I SA/Go 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę w całości. Skarżący, A.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2018 r. w części określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 338.459 zł. i określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 33.413 zł. i utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części określenia: zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł i kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 1.054.629 zł i za marzec 2015 r. w wysokości 1.523.284 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w okresie od dnia [...].08.2013 r. do dnia [...].04.2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Działalność obejmowała m. in. sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.Z). W okresie od [...].09.2013 r. do dnia [...].04.2015 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od dnia [...].09.2013 r. jako podatnik VAT UE. Za I kwartał 2015 r. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług VAT-7K. Pismem z dnia [...].04.2015 r. poinformowałorgan pierwszej instancji, że z uwagi na postępowanie z dnia [...].04.2015 r. sygn. akt [...], nie będzie mogła złożyć deklaracji w ustawowym terminie. Wskazał, że nie posiada dokumentacji za ww. okres zarówno w formie papierowej jak i komputerowej. W dniu [...].11.2017 r. organ sporządził protokół z przeprowadzonego badania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. Z protokołu wynikało, że miał nabywać opony samochodowe od G. spółka z o.o. i G. spółka z o.o., usługi transportowe od Z. i paliwo od P. S.A. Ponadto miał dokonywać sprzedaży opon samochodowych następującym podmiotom: G. s.c., L. sp. z o.o. sp. k., M. i G. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że Skarżący w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie mógł nabywać opon samochodowych od G. sp. z o.o. ani od G. sp. z o.o., gdyż ww. Spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Zatem faktury wystawione przez te spółki są nierzetelne. Stwierdzono, że Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał transakcji nabycia opon samochodowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w ww. okresie przez ww. podmioty krajowe. Skarżący nie dysponował jak właściciel towarami wskazanymi w spornych fakturach. Tym samym faktury, w których jako wystawców wskazano G. sp. z o.o. ani od G. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Odmówiono również wiarygodności fakturom wystawionym przez Skarżącego na rzecz: G. s.c., L. sp. z o.o. spółka komandytowa, L., G. Stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jednocześnie stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. związanych z transportem opon samochodowych nie może podlegać rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż Skarżący nie dysponował towarem, którego transport został udokumentowany fakturami wystawionymi przez tego przewoźnika. Ponadto stwierdzono, że faktura wystawiona przez O. S.A. również nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ze względu na fakt, iż zakupione towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Skarżący nie dokonywał bowiem faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Organ pierwszej instancji doręczył protokół badania ksiąg Skarżącemu w dniu 9.11.2017 r. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń. Zawiadomieniem z dnia [...].05.2018 r. organ wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pouczył go również o prawie do złożenia korekty deklaracji. W dniu [...].07.2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określając Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł i kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w wysokości 338.459 zł, za luty 2015 r. w wysokości 1.054,629 zł i za marzec 2015 r. w wysokości 1.523.284 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył opon samochodowych od G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., ani nie dokonał sprzedaży opon samochodowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r., które zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że ani G. sp. z o.o., ani G. sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Podkreślono, że G. sp. z o.o. nie wykazała żadnej sprzedaży krajowej w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., natomiast G. sp. z o.o. już od 3 kwartału 2013 r. nie składała w ogóle deklaracji podatkowych. Wystawione zaś faktury, na których widnieją dane wskazanych spółek jako sprzedawców "są puste", tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie pozorują przeprowadzenie transakcji. E.Z., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu G. sp. z o.o. zaprzeczył, aby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w ramach tej spółki. Z jego zeznań wynika wprost, że pełnił rolę tzw. "stupa", a jego "aktywność" ograniczała się do uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Natomiast z zeznań H.K. - prezesa zarządu G. sp. z o.o. wynika, że jego spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż G. sp. z o.o. została utworzona w marcu 2015 r. i jak wynika z zeznań osób związanych z ujawnionym w toku śledztwa procederem, miała "zastąpić" G. sp. z o.o. W świetle przytoczonych okoliczności organ stwierdził, że ww. spółki pełniły funkcję tzw. "znikającego podatnika" i zostały włączone w stworzony, fikcyjny łańcuch transakcji, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa, poprzez "wygenerowanie" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Ustalenia organu wskazują, że faktury na których jako sprzedawcy widnieją: G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. W ocenie organu Skarżący niewątpliwie miał wiedzę, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, bowiem - jak sam - zeznał na potwierdzenie zakupu opon M.B. (matka jego konkubiny) w domu, przy ul. [...], wystawiała faktury za pana Z. - Prezesa G. sp. z o.o., następnie je drukowała, a on je podbijał pieczęcią swojej firmy i podpisywał je. Dane, które widnieją na fakturach (ilość towaru, wartość, itp.) podawał S.B. (brat jego konkubiny). Następnie faktury te - za pośrednictwem H.B. - były przekazywane do podpisania firmie G. sp. z o.o. Wskazane okoliczności potwierdzają, że Skarżący miał świadomość, iż faktury były wystawiane (sporządzane i drukowane) przez osoby niezwiązane z G. sp. z o.o. Skarżący nie znał spółki, której dane widnieją na fakturach, nigdy nie spotkał się z E.Z., którego pieczęć imienna jako Prezesa Zarządu została odciśnięta na fakturach. Organ podkreślił, że dane dotyczące sprzedaży udziałów ww. spółki E.Z., zmiana adresu siedziby spółki, jak również deklaratoryjna zmiana osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki, nie zostały nigdy ujawnione w KRS. Jedną z osób, którą Skarżący kojarzył z ww. spółką (oprócz M.B. i S.B.) był H.B., który - zgodnie z zeznaniami Skarżącego - "był odpowiedzialny za stronę firmy G. (...)". Ponadto w dniu [...].01.2016 r. Skarżący zeznał, że "H. powiedział że ma w Polsce firmy od których możemy kupować faktury. On zajmował się zorganizowaniem, pilnowaniem i rozliczaniem tych firm. Chodzi o G. i G. oraz firmę w Czechach". Jednocześnie podczas przesłuchania w dniu [...].01.2016 r. w toku śledztwa S.B. wyjaśniając okoliczności związane z procederem zeznał, że: "podczas jednej z rozmów z H.B. padł wątek, że trzeba kupić od polskich podmiotów gospodarczych faktury na potwierdzenie zakupów opon w Polsce". Wskazane okoliczności wskazują w ocenie organu, że przedmiotem zakupu nie były towary wskazane na ww. fakturach, ale zakup samej faktury z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest przy tym również fakt, iż z ww. faktur nie wynika jakie konkretnie opony i w jakiej ilości oraz wartości miały być przedmiotem danej transakcji. Organ podatkowy zauważył, że wskazanie w treści faktur - jako przedmiotu transakcji - opon samochodowych w ilości jednego kompletu o wartości często kilkuset tysięcy złotych niewątpliwie miało na celu wygenerowanie podatku od towarów i usług, który następnie miał zostać przez Skarżącego wykazany jako podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w deklaracji VAT-7K. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z powyższym Skarżący - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., ponieważ wskazują one w swej treści czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jednocześnie z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że że towary, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi przez A.G. fakturami, zostały zakupione od podmiotów niemieckich na podstawie faktur, na których jako nabywcy byli wskazywani: S. i D. Potwierdzają to również zeznania zarówno podejrzanych jak i świadków złożonych w toku śledztwa. Ponadto Skarżący w dniu [...].04.2015 r. opisując proceder zeznał, iż "Polegało to na tym, że opony kupowaliśmy u turka w firmie niemieckiej. Zakupy dokonywane były przez firmę "M. i "S. a następnie te firmy odsprzedawały te opony firmie " L. z terenu Czech. Sprzedaż ta odbywała się tylko na fakturach by zmniejszyć ryzyko wpadki. Opony faktycznie przyjeżdżały do Polski bezpośrednio do polskiego odbiorcy "L." i w mniejszymi stopniu firmie "G." i Ł.G.". Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika nadto, że Skarżący jedynie firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej – S.B. S.B był rzeczywistym właścicielem, a co za tym idzie dysponentem opon samochodowych, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez niemieckie spółki, choć w dokumentach dotyczących ich zakupu, transportu i sprzedaży figurowały inne osoby, w tym także Skarżący. Natomiast S.B. w rzeczywistości decydował od kogo kupowany były towary, komu sprzedawany, decydował o kwestiach transportu, cenach towarów, składał zamówienia na zakup opon, jak również przyjmował zamówienia od podmiotów, na rzecz których opony te były sprzedawane. Zeznania w szczególności Skarżącego oraz S.B. złożone w toku śledztwa są w tej kwestii w zgodne i spójne z zeznaniami innych osób, a także znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. S.B. wykorzystując fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez swoją siostrę (S.B.) oraz jej konkubenta (A.G.), a także kolegę M.G.,ukrywał faktycznie prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, używając do tego firm prowadzonych przez wskazane osoby. W ocenie organu pierwszej instancji, materiał zgromadzony w sprawie o sygn. akt [...] wskazuje, że działalność gospodarcza Skarżącego związana była z grupą przestępczą, której organizacja - wnioskując z postawionych przez Prokuratora zarzutów - przypisywana jest również S.B. Skarżący w odniesieniu do opisanych transakcji był jedną z osób firmujących działalność S.B. i uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego. Miały natomiast na celu przysporzenie korzyści osobom w nim uczestniczącym i wprowadzić na rynek towar, który został "przepuszczony" przez kilka firm, których łańcuch został zidentyfikowany w toku śledztwa nadzorowanego przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Skarżący współdziałał z S.B. i pomagał mu w procederze, świadomie godząc się na firmowanie jego działalności gospodarczej oraz wystawianie faktur mających dokumentować sprzedaż opon samochodowych na rzecz podmiotów krajowych. Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżący świadomie firmowała swoim nazwiskiem działalność brata swojej konkubiny i fakt ten w pełni akceptowała, o czym świadczyła aktywna współpraca z jej strony z S.B. Jednak Skarżący nie podejmował ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż jego zyskiem była z góry ustalona kwota, jaką otrzymywał za wystawianie faktur mających dokumentować sprzedaż opon (podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...].05.2017 r. zeznała, że "S. pod koniec 2013 roku zaproponował, żeby przez moja firmę będą sprzedawane opony do klientów z Polski. (...) że mi będzie płacił procent odfaktury za sprzedane opony"). Skarżący podejmował również czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzały pozór, że w istocie dokonywał sprzedaży opon wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach w ramach własnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w poszczególnych podmiotach, na rzecz których Skarżący wystawił faktury, czy też fakt osobistegodokonywania operacji na rachunkach bankowych. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie był właścicielem ani nawet dysponentem towaru widniejącego na fakturach, które zostały przez niego wystawione na rzecz podmiotów krajowych. Nie był również dysponentem środków pieniężnych, które były wpłacane na jego konto, gdyż jak wynika z zeznań podejrzanych i świadków - w tym w szczególności Skarżącego oraz S.B. - pieniądze mające stanowić zapłatę za wystawione przez Skarżącego faktury, były przez nią wypłacane z rachunków bankowych i przekazywane S.B. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez Skarżącego na rzecz: G. s.c., L. sp. z o.o. sp. k., M. i G., są nierzetelne bowiem nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych przez Skarżącegotransakcji gospodarczych. Skarżący nie dokonał zakupu opon w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. od G. sp. z o.o. ani od G. sp. z o.o., towar nie był również przedmiotem zakup dokonanego przez Skarżącego od podmiotu niemieckiego, tym samym Skarżący nie mógł być rzeczywistym dostawcą opon wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach, bowiem nie dysponowała towarem jak właściciel. Natomiast fakt wystawienia faktur przez Skarżącego, który nie jest dostawcą towaru w nich wykazanego, powoduje, że w istocie faktury te są nierzetelne. W związku z powyższym transakcje dokumentowane wystawianymi przez Skarżącego fakturami ujawnionymi w toku postępowania, nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie miały miejsca zdarzenia rodzące - na podstawie art. 19a ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Zatem w omawianej sytuacji nie miały zastosowania ww. przepisy. Dane wykazane w fakturach, wystawionych przez Skarżącego, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, gdyż Skarżący dokonał jedynie fakturowania sprzedaży zrealizowanej przez S.B. Organ pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący dokonał jedynie technicznej czynności wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi obowiązku podatkowego. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego. Powstał natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz: G. s.c., L. sp. z 0.0. sp.k., M. i G., na których to fakturach wykazany został podatek należny. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. na rzecz Skarżącego przez Z. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, ponieważ Skarżący nie był faktycznym usługobiorcą, nie był rzeczywistym dysponentem przewożonych towarów, jak również nie zlecał ani nie pokrywał kosztów tych transportów. Tym samym faktury wystawione przez ww. przewoźnika nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u Skarżącego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Biorąc pod uwagę, że Skarżący w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, organ podatkowy stwierdził, że nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawionej przez O. S.A. o wartość netto 356,89 zł i VAT w kwocie 82,08 zł, ponieważ nie zakup udokumentowany tą fakturą nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].07.2018 r. w części określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 338.459 zł i określił kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 338.413 zł, i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określenia: zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł i kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 1.054.629 zł i za marzec 2015 r. w wysokości 1.523.284 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła jedynie faktura VAT z dnia [...].01.2015 r. (wartość netto 200 zł, podatek 46 zł). Faktura ta została wystawiona, jak ustalił to organ odwoławczy, przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego nie było zatem zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie istniało bowiem ryzyko, że podatek wykazany w fakturze może być następnie odliczony przez nabywcę. Decyzja organu odwoławczego została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 7 i 80 Kpa, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione poparcie stanowiska organu I instancji. Zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że: - S.B. był rzeczywistym właścicielem, a co za tym idzie dysponentem opon samochodowych, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez niemieckie spółki, choć w dokumentach dotyczących ich zakupu, transportu i sprzedaży figurował Skarżący, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, zaś udział S.B. miał jedynie charakter pomocy w rozwinięciu działalności gospodarczej, - nie podejmowałem ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zyskiem była z góry ustalona kwota, w sytuacji gdy samodzielnie dokonywałem wielu transakcji, a co za tym idzie podejmowałem ryzyko gospodarcze, - świadomie brałem udział w procederze wystawiania faktur mających dokumentować fikcyjną sprzedaż opon samochodowych na rzecz podmiotów krajowych, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na bieżąco podejmowałem wszelkie starania by podejmowane przeze mnie działania miały legalny charakter, - w oparciu o zarzuty postawione przez prokuraturę, iż moja działalność związana była z grupą przestępcza w sytuacji gdy organ podatkowy, nie jest uprawniony do czynienia takich stwierdzeń. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że nie naruszała ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Przypomnieć należy na wstępie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano: G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Skarżący nie mógł nabywać opon samochodowych od wskazanych podmiotów, ponieważ spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Zatem faktury wystawione przez wskazane spółki były nierzetelne. Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał transakcji nabycia opon samochodowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w ww. okresie przez ww. podmioty krajowe. Nie dysponował jak właściciel towarami wskazanymi w spornych fakturach. Tym samym faktury, w których jako wystawców wskazano G. sp. z o.o. ani od G. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. W sprawie nie naruszono zatem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo ustaliły również organy, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. związanych z transportem opon samochodowych nie może podlegać rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż Skarżący nie dysponował towarem, którego transport został udokumentowany fakturami wystawionymi przez tego przewoźnika. Zasadnie odmówiono również organy podatkowe wiarygodności fakturom wystawionym przez Skarżącego na rzecz: G. s.c., L. sp. z o.o. spółka komandytowa, M., z uwagi na stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W tym zakresie prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem w sprawie nie naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu ustaleń w zakresie stanu faktycznego organy dokonały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, stosownie do art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski z przeprowadzonej w ten sposób oceny dowodów uznać należało za spójne i logiczne. Ocenie tej w żadnej mierze nie można postawić zarzutu dowolności oceny. Wbrew zarzutom skargi ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w tym ustaleń co do braku działania przez skarżącego w dobrej wierze, dokonano na podstawie kompletnie zebranego materiału dowodowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że Skarżący miał wiedzę, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, bowiem - jak sam - zeznał na potwierdzenie zakupu opon M.B. (matka jego konkubiny) w domu, przy [...], wystawiała faktury za pana Z. - Prezesa G. sp. z o.o., następnie je drukowała, a on je podbijał pieczęcią swojej firmy i podpisywał je. Dane, które widnieją na fakturach (ilość towaru, wartość, itp.) podawał S.B. (brat jego konkubiny). Następnie faktury te - za pośrednictwem H.B. - były przekazywane do podpisania firmie G. sp. z o.o. Wskazane okoliczności potwierdzają, że Skarżący miał świadomość, iż faktury były wystawiane (sporządzane i drukowane) przez osoby niezwiązane z G. sp. z o.o. Skarżący nie znał spółki, której dane widnieją na fakturach, nigdy nie spotkał się z E.Z., którego pieczęć imienna jako Prezesa Zarządu została odciśnięta na fakturach. Jedną z osób, którą Skarżący kojarzył z ww. spółką (oprócz M.B. i S.B.) był H.B., który - zgodnie z zeznaniami Skarżącego - "był odpowiedzialny za stronę firmy G. (...)". Ponadto w dniu [...].01.2016 r. Skarżący zeznał, że "H. powiedział że ma w Polsce firmy od których możemy kupować faktury. On zajmował się zorganizowaniem, pilnowaniem i rozliczaniem tych firm. Chodzi o G. i G. oraz firmę w Czechach". Jednocześnie podczas przesłuchania w dniu [...].01.2016 r. w toku śledztwa S.B. wyjaśniając okoliczności związane z procederem zeznał, że: "podczas jednej z rozmów z H.B. padł wątek, że trzeba kupić od polskich podmiotów gospodarczych faktury na potwierdzenie zakupów opon w Polsce". Okoliczności te wskazują, że przedmiotem zakupu nie były towary wskazane na ww. fakturach, ale zakup samej faktury z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest przy tym również fakt, iż z ww. faktur nie wynika jakie konkretnie opony i w jakiej ilości oraz wartości miały być przedmiotem danej transakcji. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że wskazanie w treści faktur - jako przedmiotu transakcji - opon samochodowych w ilości jednego kompletu o wartości często kilkuset tysięcy złotych niewątpliwie miało na celu wygenerowanie podatku od towarów i usług, który następnie miał zostać przez Skarżącego wykazany jako podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w deklaracji VAT-7K. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że towary, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi przez Skarżącego fakturami, zostały zakupione od podmiotów niemieckich na podstawie faktur, na których jako nabywcy byli wskazywani: S. i D. Potwierdzają to również zeznania zarówno podejrzanych jak i świadków złożonych w toku śledztwa. Ponadto Skarżący w dniu [...].04.2015 r. opisując proceder zeznał, iż "Polegało to na tym, że opony kupowaliśmy u turka w firmie niemieckiej. Zakupy dokonywane były przez firmę "M. i "S. następnie te firmy odsprzedawały te opony firmie " L. z terenu Czech. Sprzedaż ta odbywała się tylko na fakturach by zmniejszyć ryzyko wpadki. Opony faktycznie przyjeżdżały do Polski bezpośrednio do polskiego odbiorcy "L." i w mniejszymi stopniu firmie "G." i Ł.G. z okolic [...]". Jako prawidłowe uznać należało ustalenia organów, iż Skarżący jedynie firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej – S.B. S.B. był rzeczywistym właścicielem, a co za tym idzie dysponentem opon samochodowych, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez niemieckie spółki, choć w dokumentach dotyczących ich zakupu, transportu i sprzedaży figurowały inne osoby, w tym także Skarżący. Natomiast S.B. w rzeczywistości decydował od kogo kupowany były towary, komu sprzedawany, decydował o kwestiach transportu, cenach towarów, składał zamówienia na zakup opon, jak również przyjmował zamówienia od podmiotów, na rzecz których opony te były sprzedawane. Zeznania Skarżącego oraz S.B. złożone w toku śledztwa są w tej kwestii w zgodne i spójne z zeznaniami innych osób, a także znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. S.B. wykorzystując fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez swoją siostrę (S.B.) oraz jej konkubenta (A.G.), a także kolegę M.G., ukrywał faktycznie prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, używając do tego firm prowadzonych przez wskazane osoby. Skarżący postawił zarzut, iż w oparciu o postępowanie prowadzone przez prokuraturę, organ ustalił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza związana była z grupą przestępczą. W jego ocenie organy podatkowe nie były uprawnione do takich twierdzeń. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Takiemu postępowaniu organów nie sprzeciwiają się przepisy, albowiem stosownie do brzmienia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazany przepis koresponduje również z art. 181 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Skarżącemu zapewniono prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mógł swobodnie formułować wnioski dowodowe. Podkreślić jednak należy, że Skarżący nie wskazał z uwagi na jakie konkretne okoliczności faktyczne ustalenie, których było niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, mają być powtórzone określone czynności dowodowe. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.