I SA/Go 592/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego oddala skargę w całości. Pan D.L. w ramach prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej świadczącej usługi komisowe, dokonał sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił na podstawie dostępnych rejestrów i ewidencji, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czy też sprzedażą ww. pojazdu nie została złożona stosowna deklaracja oraz nie został uiszczony podatek akcyzowy. Na skutek dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ dopuścił jako dowody dokumenty zgromadzone w trakcie czynności kontrolnych, tj.: fakturę VAT marża/komis nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., umowę komisu nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., informację o pojazdach z V. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2012 r., wydruk danych dotyczących pojazdów z Centralnej Ewidencji pojazdów i Kierowców. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w [...], przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu. W oświadczeniu załączonym do Protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] marca 2016 r. oględzin Pan R.D. zeznał, iż to on dokonywał zakupu przedmiotowego pojazdu [...] i wygląd jego w dniu zakupu był taki sam jak w dniu oględzin. Auto nie było uszkodzone, nie posiadało braków w wyposażeniu. Dodatkowo organ podatkowy pozyskał od Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] dokumenty, które właściciel pojazdu przedłożył przy rejestracji tegoż pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Stronie niniejszego postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.119,00 zł, powstałego z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...]. Od przedmiotowej decyzji Strona nie złożyła odwołania, zatem z dniem 10 czerwca 2016 r. decyzja stała się ostateczna. W dniu 27 września 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej [...] wpłynął wniosek Pana D.L. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Strona wskazała na przyczyny nieważności zaskarżonej decyzji: 1. Decyzja jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", gdyż została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem organ podatkowy z rażącym naruszeniem przepisu art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", uznał D.L. za podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2. Ponadto zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż rażąco narusza prawo w postaci przepisów art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz rażąco narusza zasadę ogólną praworządności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasadę ogólną wzbudzania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie arbitralnego wyboru i opodatkowanie transakcji pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przed jego rejestracją z pominięciem importu tego pojazdu dokonanego przez inną osobę. 3. Decyzja dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż rażąco narusza prawo w postaci przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz rażąco zasadę ogólną wzbudzania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie arbitralnego wyboru i opodatkowanie transakcji pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed jego rejestracją zamiast transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonanego przez D.L., która to transakcja podlegałaby obciążeniu znacznie niższym podatkiem akcyzowym. Pismem bez numeru z dnia [...] lutego 2019 r., nadanym w tym samym dniu listem poleconym w Urzędzie Pocztowym [...], pełnomocnik Strony złożył, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w dniu 22 lutego 2019 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził m.in., że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Uznał, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Mając na uwadze treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stwierdził, że Podatnik dokonując sprzedaży komisowej samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego i wobec tego faktu był zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego i zadeklarowaną kwotę zapłacić. Strona winna być uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to bowiem pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zaś Strona nie wykazała, że było inaczej. O tym, że jest to pierwsza czynność sprzedaży na terenie kraju świadczy fakt zawarty w istocie umowy komisu. Wynika z niej, że sprzedaż dokonana przez komisanta na rzecz nabywcy stanowi dopiero dopełnienie transakcji sprzedaży pomiędzy komitentem a komisantem, która to czynność jest czynnością kolejną w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ zatem istotą umowy komisu jest to, że komisant dokonuje sprzedaży dobra komisowego w imieniu własnym i występuje w tej transakcji jako sprzedający, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał komisanta, tj. D.L., za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju pojazdu otrzymanego w ramach umowy komisu. Mając na uwadze wskazane przez pełnomocnika Strony naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, iż uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie narusza zasady praworządności wyrażonej w tym przepisie. Organ nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. Organ podkreślił również, że kwestia postępowania dowodowego mogła być jak najbardziej poruszona w ewentualnym odwołaniu od decyzji organu I instancji, o której stwierdzenie nieważności wniosła Strona pismem z dnia [...] września 2018 r. W skardze na powyższą decyzję Pan D.L. zarzucił naruszenie: 1. Art. 100 ust. 5 u.p.a.w związku z art. 765 Kodeksu cywilnego i art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że na potrzeby Działu V ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się sprzedaż komisową, o której mowa w art. 765 Kodeksu cywilnego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że za sprzedaż samochodu osobowego, zgodnie z art. 100 ust. 5 u.p.a. uznaje się sprzedaż, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, a sprzedaż komisowa nie została objęta regulacją art. 100 ust. 5 u.p.a.. 2. Art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pomimo lego, że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem organ podatkowy z rażącym naruszeniem przepisu art. 102 ust. 1 u.p.a.uznał D.L. za podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w sytuacji, gdy D.L. jako komisant pośredniczył jedynie w sprzedaży pojazdu pomiędzy komitentem (właścicielem pojazdu) a nabywcą pojazdu. Natomiast umowa zawarta przez D.L. z nabywcą pojazdu była umową sprzedaży komisowej, a nie umową sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. 3. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pomimo tego, że decyzja ta rażąco narusza prawo w postaci przepisów art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 u.p.a.oraz rażąco narusza zasadę ogólną praworządności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasadę ogólną wzbudzania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie arbitralnego wyboru i opodatkowanie transakcji pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed jego rejestracją z pominięciem importu tego pojazdu dokonanego przez inną osobę. 4. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pomimo tego, że decyzja ewentualnie rażąco narusza prawo w postaci przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz rażąco narusza zasadę ogólną praworządności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasadę ogólną wzbudzania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie arbitralnego wyboru i opodatkowanie transakcji pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed jego rejestracją zamiast transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonanego przez D.L., która to transakcja podlegałaby obciążeniu znacznie niższym podatkiem akcyzowym. w oparciu o podniesione zarzuty wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. 2. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 3. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega w wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd ocenia zatem prawidłowość zastosowania przez organ instytucji stwierdzenia nieważności, uregulowanej w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyroki NSA: z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14, orzecznia.nsa.gov.pl). Pierwsze dwa zarzuty skargi dotyczą możliwości uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącego, jako komisant pośredniczył jedynie w sprzedaży pojazdu pomiędzy komitentem a nabywcą pojazdu. Natomiast umowa sprzedaży komisowej, nie jest umową sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zarzuty te są niezasadne. Stosownie do art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, ale prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. jest komisant (podobnie wyroki NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 967/14, z dnia 22 marca 2011 r., sygn.. akt I GSK 195/10, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, opublikowane na orzecznia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutowi skargi treść art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a. potwierdza to stanowisko. Według tego przepisu, na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2016 r. została skierowana do osoby będącej podatnikiem podatku akcyzowego. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania, że ww. decyzja rażąco narusza prawo z uwagi na dokonanie arbitralnego wyboru i opodatkowanie transakcji pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed jego rejestracją z pominięciem importu tego pojazdu dokonanego przez inną osobę. W ocenie Sądu, decyzja z [...] maja 2016 r. nie tylko rażąco nie narusza prawa ale jest z nim zgodna. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 129/16, orzeczenia nsa.gov.pl) przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.). Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem. Konstrukcja art. 100 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienia art. 100 ust. 1 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że przedmiotowy samochód Skarżący przyjął do komisowej sprzedaży od Pana A.M. Następnie, Skarżący sprzedał niezarejstrowany samochód firmie P. sp. z o.o. Była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., od którego jak ustalił organ nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz nie została złożona w Urzędzie Celnym w [...] deklaracja uproszczona AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Przesłanką powstania obowiązku podatkowego z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. jest brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem by uznać sprzedaż dokonaną przez skarżącego jako komisanta za przedmiot opodatkowania akcyzą należało ustalić, czy podatek akcyzowy od sprzedaży z tytułu wcześniejszych czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego został zapłacony. W interesie podatnika, który chciał uwolnić się od obowiązku podatkowego było wykazanie, że od tego wyrobu akcyza została już zapłacona. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (czy też jak wskazano w skardze - importu) ww. pojazdu został uiszczony. Sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z dnia [...] stycznia 2011 r., a zatem to na Skarżącym jako pierwszym sprzedawcy samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju spoczywał obowiązek podatkowy na mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji pomimo, że rażąco narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej bowiem w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu podstawa opodatkowania byłaby znacznie niższa. Przyczyny dla których organ prawidłowo uznał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego zostały wyjaśnione wcześniej. Działanie organu w tym zakresie to nie może zostać uznane za naruszające zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej czy też zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarżący zwrócił również uwagę na mogący wywołać zastrzeżenia sposób obliczenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu należy podkreślić, że przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć sytuacji gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Wątpliwości tej natury można mieć podczas analizy treści art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stanowi on, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego określając w decyzji z [...] maja 2016r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał, że kwota podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to kwota wynikająca z faktury VAT-Marża, czyli kwota podatku od towarów i usług należna z tytułu sprzedaży komisowej (naliczona od marży komisanta). Wątpliwość wywołuje, czy podstawą opodatkowania nie powinna być wartość samochodu netto pomniejszona jeszcze o akcyzę. Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych spotkać można potwierdzenie prawidłowości takiego sposobu obliczania podstawy opodatkowania. Sposób ten uznano za słuszny m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1944/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1567/13 (wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, nawet ewentualne naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie może zostać uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.