I SA/Go 593/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] ustalającą skarżącej J.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 165.873,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P.B., zaś w stosunku do jego żony, tj. skarżącej J.B., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r. Postępowania te połączono postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. Zakresem kontroli objęto źródła pokrycia wydatków w latach 1999 - 2002. W związku z podejrzeniem, iż źródłem pokrycia wydatków oraz mienia zgromadzonego w latach 1999 - 2002 była prowadzona przez P.B. działalność przestępcza, postanowieniem z dnia [...] marca 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie kontrolne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Organ podatkowy ustalił wysokość przychodów małżonków B. w 2002 r. na kwotę 131.513,53 zł. Na przychody złożyły się : - zasoby posiadane na dzień [...] stycznia 2002 r. ............................ - 37.560,33 zł - kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu [...] ..................- 80.000,00 zł - zasiłek rodzinny ....................................................................- 1.032,00 zł - zwrot podatku dochodowego za 2001 r........................................ ...- 916,60 zł - dochód z działalności gospodarczej (przychód 23.000,00 zł minus koszty ustalone przez organ 10.995,40 zł)........................ - 12.004,60 zł Wysokość poniesionych w roku 2002 wydatków organ I instancji ustalił na kwotę 573.841,48 zł . Do wydatków zaliczył: - zakup mercedesa [...] ...........................................................35.000,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy ................................................... 1.821,60 zł - składki ZUS ............................................................................. 8.538,32 zł - koszty utrzymania według GUS ...................................................33.481,56 zł - zgromadzone na dzień [...] grudnia 2002 r. mienie..........................500.000,00 zł Organ I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń męża skarżącej P.B. o posiadanych na dzień [...] stycznia 2002r. zasobach finansowych pochodzących z zaliczek pobranych w roku 2001 na zakup pojazdów, w tym kwoty 280.000,00 zł od M.R.. Nie dał też wiary twierdzeniu żony skarżącego, iż w 2001 roku otrzymała od W.K. kwotę 45.000 DEM tytułem zwrotu udzielonej mu w roku 1996 pożyczki w kwocie 30.000 DEM wraz z odsetkami od tej kwoty w wysokości 15.000 DEM. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, iż nadwyżkę wydatków nad przychodami pokryto z działalności przestępczej, za którą mąż skarżącej został skazany. Skarżąca twierdziła, iż kwota 500 000 zł zabezpieczona w miejscu jego zamieszkania pochodziła z przestępstwa. Organ I instancji w oparciu o analizę załączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2006 r. ([...]) stwierdził, iż nie było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia strony, iż zgromadzone w roku podatkowym mienie pochodziło z działalności przestępczej. Sąd Rejonowy Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] lutego 2007 r. - sygn. akt [...] - dokonał oceny źródeł pochodzenia środków finansowych w kwocie 500.000 zł, zabezpieczonych w domu skarżącej [...] lutego 2002r. i orzekł, iż nie ma żadnego dowodu, że pieniądze te pochodzą z przestępstwa. Wyrok ten uprawomocnił się wskutek utrzymania go w mocy w stosunku do męża skarżącej P.B. przez Sąd Okręgowy Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2007 r. (sygn. akt [...]). Wydatki na budowę domu organ I instancji przyjął na podstawie opinii biegłego inżyniera Z.S. oraz na podstawie jego zeznań, pomniejszając wartość kosztorysową (234.429,00 zł) o wartość zakupów według faktur za rok 2000 (20.419.72 zł) a także o wartość nieodpłatnych świadczeń wykonanych przez firmę ojca skarżącej – S.J. (1.500,00 zł) oraz o koszt projektu budowlanego (1.400,00 zł). Dochody z działalności gospodarczej męża skarżącej, z uwagi na brak dokumentów pozwalających na ich ustalenie w związku z rozliczaniem się przez podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ ustalił pomniejszając wykazane w deklaracjach podatkowych przychody o wyliczone szacunkowo koszty eksploatacji pojazdów używanych przez niego do świadczenia usług. Wyliczenia dokonał biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów oraz stawkę za 1 kilometr mającą zastosowanie przy zwrocie kosztów używania samochodów dla celów służbowych, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawców (Dz. U. Nr 41, poz. 239, ze zm.). Zdaniem organu I instancji wartości te odzwierciedlały przeciętne koszty użytkowania samochodów w związku z wykonywaniem pracy. Zawierają bowiem w sobie nie tylko koszty zawężone do zakupu paliwa ale również inne koszty związane ze zwykłą eksploatacją pojazdu. Celem weryfikacji kosztów związanych z prowadzoną przez P.B. działalnością gospodarczą organ I instancji podjął próbę jego przesłuchania, dwukrotnie wzywając na przesłuchanie (wezwania z dnia [...] września 2008 r.) oraz zwrócił się do niego o przedłożenie dowodów i przedstawienie wyliczeń pismem z [...] października 2008 r. P.B. nie odebrał żadnego z tych wezwań i nie stawił się w siedzibie organu jak również nie przedłożył wyjaśnień na piśmie. W związku z tym, organ I instancji mając na uwadze, że mąż skarżącej zajmował się sprzedażą samochodów sprowadzanych z zagranicy, które naprawiał a zatem musiał ponosić koszty, ustalił dochody z ich sprzedaży pomniejszając wynikające z dokumentów ceny sprzedaży pojazdów o udokumentowane ceny ich nabycia oraz o obliczone szacunkowo koszty napraw. Koszty napraw obliczał przyjmując, na podstawie oświadczeń męża skarżącej, iż 60% ceny sprzedaży stanowiły koszty zakupów i napraw stosując wzór: 60% ceny sprzedaży minus koszt zakupu pojazdu przed naprawą = koszty naprawy. Organ I instancji nie zakwestionował twierdzenia małżonków o ponoszeniu niższych od przeciętnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 2001 r. bowiem przesłuchani w charakterze świadków rodzice P.B. – J. i W.B. potwierdzili okoliczność zamieszkiwania skarżącego wraz z rodziną w ich domu a także potwierdzili, że podatnicy nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem domu, a także częściowo wydatków na bieżące utrzymanie. Z tego powodu organ I instancji, przyjęte na podstawie rocznika statystycznego dane dotyczące kosztów utrzymania 4 osobowej rodziny obniżył o 25%. Od orzeczenia organu I instancji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji i zarzucił naruszenie: 1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowe poprzez działanie wbrew przepisom prawa, 2) art. 187 i 191 ustawy poprzez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego w szczególności w zakresie: a) nieuprawnionego przyjęcia jako podstawowego dokumentu zatytułowanego "Protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień od kontrolowanego P.B. z dnia [...].09.2003 r." oraz nieuwzględnienie, iż nie jest to ten sam dokument, który okazano mu w areszcie śledczym w dniu [...] września 2003 r.; b) arbitralnego i nieuzasadnionego nieuwzględnienia zaliczki otrzymanej od M.R. pomimo wyroku Sądu Okręgowego, sygn. [...]; c) oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego, wbrew dowodom zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy z przepisów procedury karnej wynika, iż oskarżony nie jest zobowiązany do mówienia prawdy w toku postępowania, zatem wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego nie stanowią dowodu w sprawie; d) niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z działalnością przestępczą P.B., w szczególności zapadłych wyroków skazujących i nowych zarzutów dotyczących działalności w roku 2000; 3) art. 68 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pięcioletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe; 4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie domniemania prawnego dotyczącego wyroku Sądu Okręgowego sygn. [...]; 5) art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie, w szczególności poprzez brak zgody P.B. na przesłuchanie w charakterze strony i przesłuchanie go w charakterze świadka w dniu [...] września 2009r.; 6) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej okres do wydania i doręczenia decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie upłynął z końcem 2009 r. Zarzuciła również, że Sąd Rejonowy wyrokiem z [...] lutego 2007r. uznał, iż nie ma żadnego dowodu na to, że pieniądze w kwocie 500.000,00 zł zabezpieczone w trakcie przeszukania pochodzą z przestępstwa, nie przesądza na gruncie postępowania podatkowego, iż środki te nie pochodzą z tego źródła. Wskazała, na różnice oceny materiału dowodowego dokonywane w toku postępowania karnego i w toku postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Jej zdaniem proces karny oparty jest na zasadzie winy, gdzie musi być ona bezspornie udowodniona. Wszelkie wątpliwości interpretowane winny być na korzyść oskarżonego. W postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu podatnik musi jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia przychodów. Zdaniem strony fakt podwójnego skazania P.B. za przestępstwa popełnione w celu uzyskania korzyści majątkowych wymóg uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia przychodów wypełniał. Z wyroku Sądu Okręgowego jej zdaniem wynikało, że P.B. z działalności przestępczej uczynił sobie stałe źródło znacznych dochodów. Zarzucił organowi I instancji brak konsekwencji w świetle wydanego przez niego postanowienia o zawieszeniu postępowaniu motywowanego popełnieniem przestępstw w celu osiągnięcia korzyści majątkowej uzasadniającymi "podejrzenie, że źródłem pokrycia wydatków oraz zgromadzonego mienia w latach objętych postępowaniem kontrolnym, była prowadzona przez P.B. działalność o charakterze przestępczym" a następnie odrzuceniem możliwości pokrycia wydatków pieniędzmi pochodzącymi z przestępstwa. Dalej skarżąca zarzuciła organowi I instancji zawyżenie kosztów naprawy uszkodzonych samochodów twierdząc, iż jej mąż dokonywał napraw bezkosztowo, nakładem własnej pracy, a niezbędne części zamienne odzyskiwane były z uszkodzonych samochodów. Twierdziła, że część sprzedawanych przez niego samochodów stanowiły tzw. składaki. Zdaniem odwołującej ustalenia w zakresie kosztów naprawy pojazdów organy ustaliły w oparciu o złożone przez jej męża do protokołu z dnia [...] września 2003r. wyjaśnienia. Protokołu tego on nie podpisał i jej zdaniem nie odzwierciedlał on treści wyjaśnień złożonych przez niego. Zarzuciła także, że dokument w postaci protokołu z [...] września 2003r. znajdujący się w aktach sprawy nie jest tym dokumentem, który sporządzono w jego obecności. Brak w nim było np. informacji, iż koszty naprawy poszczególnych pojazdów kształtowały się na poziomie 10 000 zł, a części zamienne do [...] nabyte zostały za kwotę ok. 10000 zł. Reasumując skarżąca stwierdziła, iż wynikiem wadliwych założeń przyjętych przez organ dotyczących kosztów nieudokumentowanych napraw nabywanych pojazdów było nie tylko znacznie zaniżenie zyskowności przeprowadzanych transakcji ale również wadliwe ustalenie stanu posiadania małżonków B. na dzień [...] stycznia 2002 r. Wskazała, iż tylko w 2001r. sprzedano samochody osobowe za łączną kwotę 340.000,00 zł, a w roku 2002 sprzedano samochód [...] za kwotę 80.000,00 zł. Kwoty te obrazują, jej zdaniem, inny stan majątkowy w okresie objętym kontrolą w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji, w szczególności w zakresie stanu posiadania na dzień [...] stycznia 2002 r. Zdaniem skarżącej organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił faktu, iż w 2001r. W.K. zwrócił jej kwotę 45.000 DEM udzielonej mu w 1996r. pożyczki powołując się na pewne rozbieżności w wyjaśnieniach stron. W jej ocenie nieracjonalne było oczekiwanie przez organ precyzyjnego odtworzenia szczegółów zdarzenia sprzed 7 lat. Kwota ta powinna zatem być ujęta w przychodach strony. W tym kontekście zarzuciła nieuwzględnienie zgłoszonego przez nią wniosku o ustalenie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie udzielonej pożyczki W.K. w drodze postępowania cywilnego. Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem decyzji w przedmiocie zaliczki otrzymanej od M.R. uznając je za dowód tendencyjnego i wybiórczego sposobu interpretowania protokołu z dnia [...] września 2003 r. Wskazała, iż od początku postępowania podnosiła, iż część zabezpieczonych podczas przeszukania pieniędzy w kwocie 280.000,00 zł jej mąż otrzymał jako zaliczkę na zakup samochodów od M.R., co świadek ów potwierdził. Wskutek zatrzymania i aresztowania nie zrealizował zlecenia związanego z zakupem samochodów w związku z czym M.R. wystąpił na drogę postępowania sadowego i wyrokiem z dnia [...] maja 2005 r. Sąd Okręgowy zasądził na jego rzecz zwrot kwoty 280 000,00 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu. Mąż skarżącej zasądzone należności zwrócił M.R. po opuszczeniu aresztu śledczego w 2007 r., co potwierdziły obie strony. W ocenie skarżącej wyrok Sądu Okręgowego sygn. [...] objęty jest domniemaniem prawnym wynikającym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wobec czego należało przyjąć, iż kwota 280.000,00 zł stanowiła własność M.R. i nie mogła być wykazana w decyzji organu I instancji jako mienie zgromadzone przez stronę. Natomiast fakt, że skarżąca we wniosku z [...] marca 2002 r. o zwrot kwoty 506.200,00 zł nie wskazała, iż jej część stanowiła zaliczkę uzyskaną od innej osoby, nie może stanowić okoliczności uzasadniających stanowisko organu w tej kwestii bowiem nie brała ona aktywnego udziału w działalności męża i jej wiedza co do źródeł pochodzenia zabezpieczonych środków była ograniczona. Skarżąca dodała ponadto, iż nie są jej znane źródła przychodów M.R. ale uchodził on za osobę bardzo zamożną, posiadającą szereg dóbr luksusowych (w tym samolot). Organ ograniczył się do ustalenia, iż M.R. w latach 1999-2000 nie składał deklaracji podatkowych, natomiast w 2001 r. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto organ wskazał, iż w dniu [...] maja 2000r. M.R. uzyskał pożyczkę od osoby fizycznej, a w dniu [...] maja 2001 r. zakupił nieruchomość zabudowaną. Zdaniem skarżącej na podstawie tych ustaleń nie można było wysnuć jednoznacznego wniosku o niemożności przekazania przedmiotowej zaliczki. Za bezpodstawne uznała także skarżąca odmowę dania wiary zeznaniom M.R. złożonym [...] stycznia 2010 r., odnośnie posiadania kwoty 500.000 zł pochodzącej z działalności gospodarczej. Ponadto w jej ocenie zeznania złożone żonę M.R. nie mogły stanowić dowodu w sprawie gdyż stosunki małżeńskie państwa R. nie stanowiły przedmiotu postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzut zawyżenia kosztów poniesionych na budowę domu we [...] ponad kwotę 49.846,20 zł skarżąca wskazała, że w pozostałym zakresie małżonkowie przy budowie korzystali z pomocy osób najbliższych. Jej ojciec, S.J., potwierdził swój znaczny udział w budowie domu. Zdaniem skarżącej zarówno opinia rzeczoznawcy Z.S. jak i zeznania jej męża złożone w dniu [...] lutego 2002r. w Prokuraturze Apelacyjnej dotyczą jedynie wartości domu, a nie wydatków jakie zostały poniesione przez stronę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem I instancji potwierdził, iż małżonkowie B. ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby jakimi mogli dysponować wobec czego organ I instancji był uprawniony do ustalenia każdemu z małżonków zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy skarżący nie wykazali posiadania środków na pokrycie wydatków roku 2002 w kwocie wyższej, niż ustalona przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej, przytoczywszy treść art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał, iż termin do złożenia zeznania rocznego przez skarżącego upływał w dniu 30 kwietnia 2003 r. wobec czego pięcioletni termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg z końcem 2003 roku i powinien się zakończyć 31 grudnia 2008 r. Jednak na podstawie § 5 ww. przepisu bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z postanowieniem organu I instancji z dnia [...] marca 2004 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego z powodu skierowania przez prokuraturę do sądu aktu oskarżenia przeciwko mężowi skarżącej zarzucającego mu popełnienie przestępstw w celu uzyskania korzyści majątkowych. Okoliczności te, zdaniem organu I instancji, uzasadniały podejrzenie, że źródłem pokrycia wydatków oraz zgromadzonego mienia w latach objętych postępowaniem kontrolnym, była prowadzona przez P.B. działalność o charakterze przestępczym. Potwierdzenie tej okoliczności wyrokiem wykluczałoby możliwość określenia stronie skarżącej podatku od przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej czynności (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przyczyny zawieszenia trwały przez okres ponad dwóch lat. Jednakże, ponieważ przepis art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej pozwala na zawieszenie postępowania na okres nie dłuższy niż 2 lata, tylko więc o taki okres wydłużył się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nastąpiło więc z dniem [...] grudnia 2010 r. nie zaś jak twierdziła skarżąca z końcem 2009 r. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] została doręczona skarżącej 18 sierpnia 2010 r., a więc przed upływem terminu określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z treści wyroków Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] czerwca 2007r. sygn. [...] oraz Sądu Okręgowego Wydział Karny z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. [...] nie wynikało aby mąż skarżącej uzyskał przychody pochodzące z działalności przestępczej, które mogłyby stanowić źródła pokrycia wydatków roku podatkowego. Nie przesądzał o tym fakt skazania go za przestępstwa określone w tych wyrokach. Sąd Rejonowy, Wydział Karny w wyroku z dnia [...] lutego 2007 r. sygn. [...] uznał, iż nie ma żadnego dowodu, że środki pieniężne w wysokości 500.000,00 zł zabezpieczone w trakcie przeszukania w jego domu pochodzą z przestępstwa. Ww. wyrok nie potwierdzał, a przeciwnie: przeczył tezie skarżącej, iż pieniądze te pochodziły z przestępstwa. Nie przesądzała też tego treść aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] przeciwko m.in. P.B. bowiem, w ocenie organów podatkowych obu instancji, tylko ustalenia poczynione w postępowaniu karnym mogą mieć znaczenie dla postępowania podatkowego, o ile będą pochodzić z wyroku sądu - co zgodne jest z obowiązującą w procedurze karnej zasadą wyrażoną w art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w myśl której, oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniu skarżącej dokonał analizy powołanych wyroków i aktu oskarżenia, co jednak nie mogło być równoznaczne z bezkrytycznym uznaniem, że podatnik posiadał środki pieniężne pochodzące z przestępstwa nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego uzyskiwanego przez męża skarżącej zysku ze sprzedaży samochodów i oparcia się przez organ I instancji na treści protokołu z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej za poprawne uznał stanowisko organu I instancji, iż zebrany w sprawie dowodowy potwierdzał, że zysk osiągnięty przez P.B. ze sprzedaży samochodów [...] kształtował się na poziomie 40 procent. Wniosek ten znajdował oparcie, zdaniem organu odwoławczego, w jego zeznaniach (protokół z [...] września 2003 r.) w których stwierdził, że przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000 zł uzyskiwał zarobek w wysokości 50.000 zł, a przy cenie sprzedaży w wysokości 50.000 zł, jego zarobek wynosił 20.000 zł. Z treści tego protokołu wynikało, iż mąż skarżącej wskazując te wielkości miał do wglądu zarówno dowody dotyczące zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów w latach 1995-2001 jak i zestawienie tych transakcji, według których samochód [...] został zakupiony za łączną kwotę 16.314,30 zł (koszt zakupu na podstawie rachunku nr [...] z [...] lutego 2001 r. w kwocie 5.500,00 DEM wg kursu 1.9140 zł/DEM + koszt transportu 700 DEM + wartość opłat celnych w wysokości 4.447,30 zł), natomiast sprzedany [...] września 2001 r. za kwotę 45.000,00 zł. Różnica między kwotą sprzedaży i zakupu samochodu wynosząca kwotę 28.685,70 zł wynikała z pomniejszenia o wartość nakładów poniesionych w celu sprzedania pojazdu z zyskiem. Na konieczność poniesienia tychże nakładów wskazywała opinia rzeczoznawcy Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego nr [...] z dnia [...] marca 2001r. dotycząca oceny technicznej stanu tego pojazdu. Stopień uszkodzeń mechanicznych samochodu określono w niej na 33,8%, braki natomiast na 15,2%, ogółem na 49%. W uzasadnieniu opinii rzeczoznawca opisał szereg uszkodzeń pojazdu, m.in. uszkodzone bądź zdeformowane i zablokowane prawe i lewe przednie drzwi oraz lewe tylne drzwi, zgięte elementy kabiny, uszkodzone lewe przednie zawieszenie, instalacja elektryczna, podłoga bagażnika, chłodnica, kondensator, kolektor. W opisie braków wymienił m.in. szyby, lusterka, zderzaki, błotniki i reflektory. Podobnie należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocenić wartość samochodu [...] zakupionego przez skarżącą za łączną kwotę 36.779,30 zł (24.400,00 zł – wartość celna samochodu + 12.379,30 zł należności celne), sprzedanego [...] lutego 2002 r. za kwotę 80.000,00 zł. Również w przypadku tego pojazdu skarżąca nie mogła osiągnąć czystego zysku w postaci różnicy pomiędzy kwotą jego sprzedaży i zakupu, gdyż konieczne były naprawy związane z jego stanem technicznym. Potwierdzał to z dowód zakupu - rachunek z [...] stycznia 2011r. nr [...] - z którego wynikało, że był używany i uszkodzony w wypadku. W odniesieniu do tego samochodu Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wezwał małżonków B. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie wysokości kosztów poniesionych w związku ze sprowadzeniem i naprawą auta. Mąż skarżącej w piśmie z [...] listopada 2010 r. wypowiedział się, iż samochód został sprowadzony jako uszkodzony - uszkodzenia dotyczyły przedniej prawej części samochodu, w szczególności maski, błotnika, zderzaka, chłodnicy, ramy, lekko przerysowany był cały prawy bok pojazdu. W jego ocenie samochód był w dobrym stanie technicznym. Wszelkie prace remontowe przy nim wykonał osobiście z wykorzystaniem posiadanego sprzętu i umiejętności. Były to głównie prace blacharskie i związane z zakupem lakieru. Do naprawy wykorzystano głównie części z uszkodzonych pojazdów lub używane. Naprawa wykonywana była przez niego przy drobnej pomocy rodziny, żadne wynagrodzenie nie było z tego tytułu płacone. Zeznania P.B., potwierdzały natomiast, iż samochód [...] był mocno uderzony z prawej strony, do wymiany było dwoje drzwi, wstawiana była jedna ćwiartka samochodu i choć brat naprawiał samochód samodzielnie to na pewno zostały poniesione nakłady związane z naprawą pojazdu. W odniesieniu do kosztów naprawy samochodu [...] mąż skarżącej stwierdził, iż w związku z naprawami poszczególnych pojazdów ponosił nakłady związane z zakupem farb i lakierów oraz uszkodzonych pojazdów, z których wykorzystywał np. silnik oraz, że nakłady te nie przekraczały 10.000 zł. W świetle powyższych dowodów ustalenia organu I instancji dotyczące zysku osiągniętego ze sprzedaży naprawianych przez podatnika pojazdów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, w tym również za zasadne uznał oparcie się na wyjaśnieniach męża skarżącej w zakresie stosowanej marży, złożonych do protokołu z dnia [...] września 2003 r. Twierdzenia o bezkosztowej naprawie pojazdów, były zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczne z jego wyjaśnieniami złożonymi zarówno do protokółu z [...] września 2003 r. jak i do protokołu z dnia [...] września 2009 r. W toku przesłuchania w dniu [...] września 2009 r. przyznał on, iż ponosił nakłady na farby i lakiery, na kupno uszkodzonych pojazdów, do których części już posiadał. Podał, że części kupował na szrotach w Niemczech, czasami z ogłoszeń. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenia męża skarżącej jakoby wszystkie lub większość napraw polegała na dopasowywaniu części z innych samochodów wziąwszy chociażby pod uwagę fakt, że handlował różnymi markami i modelami samochodów. Ponadto, okoliczność odzyskiwania części z innych samochodów nie przesądzała, zdaniem organu II instancji, o bezkosztowej naprawie mimo przyjęcia, że mąż skarżącej prowadząc warsztat samochodowy i mając orientację w tej dziedzinie mógł dokonywać napraw przy mniejszych nakładach, ponieważ nie ponosił kosztów robocizny. Nie oznaczało to jednak, że nie ponosił innych kosztów związanych z naprawą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęta przez organ I instancji wysokość wydatków związanych z naprawą samochodów, tj. 10.663,46 zł w przypadku samochodu [...] oraz 11.220,80 zł dla [...], odpowiadała w przybliżeniu nakładom finansowym określonym przez męża skarżącej w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2009 r., które to nakłady określił jako "nie przekraczające 10.000 zł". W przypadku zaś samochodu [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezwykle korzystne dla skarżącej zważywszy, że wartość celną tego pojazdu przyjęto w 2001 roku w wysokości 24.400,00 zł, a kwota uzyskana ze sprzedaży w roku następnym wynosiła 80 000 zł. Wzrost wartości pojazdu o kwotę 55.600 zł, przy przyjęciu nakładów na poziomie 11.220,80 zł dobitnie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że przyjęte przez organ I instancji wydatki na naprawy pojazdów nie zostały zawyżone bowiem wzrost wartości pojazdu był niemal pięciokrotnie większy od wartości nakładów. Również w odniesieniu do [...] nie sposób było uznać, że mąż skarżącej uzyskałby cenę 45.000,00 zł przy kupnie auta za kwotę 10.527,00 zł (5.500 DEM wg kursu 1,9140 zł/DEM) bez ponoszenia kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że P.B. nie wymienił wszystkich uszkodzeń tak pojazdu [...] jak i [...] W przypadku [...] do protokołu z dnia [...] września 2009 r. oświadczył ogólnikowo, że był uszkodzony z przodu, co nie oddawało rozmiarów uszkodzeń ustalonych w opinii rzeczoznawcy dotyczącej tego pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził reasumując, że wyliczona na podstawie zeznań męża skarżącej marża na poziomie 40% nie była zaniżona, a strona podważając ustalenia organów podatkowych nie wskazała precyzyjnie w odniesieniu do każdego z samochodów kosztów jego naprawy. Ustalenia wywiedzione na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku wszystkich postępowań w sprawie przeczą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, tezie strony skarżącej, że nie ma innych dowodów na ponoszenie kosztów naprawy pojazdów poza niepodpisanym protokołem. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przesłuchania męża skarżącej w dniu [...] września 2009 r. w charakterze świadka Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zostało ono przeprowadzone w zgodzie z art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i został on stosownie do § 3 ww. przepisu Ordynacji podatkowej poinformowany o prawie odmowy zeznań oraz odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co zostało w części wstępnej protokołu odnotowane a mąż skarżącej swoim podpisem poświadczył, iż zapoznał się z całością protokołu. Za niezasadne uznał zatem twierdzenie, że został on wprowadzony w błąd co do charakteru przesłuchania, jak również, że nie udzielił zgody na przesłuchanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niepodpisanie przez męża skarżącej protokołu zeznań z dnia [...] września 2003 r. nie odbiera tym zeznaniom mocy dowodowej ponieważ protokół ten został mu odczytany i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zgodności złożonych przez siebie wyjaśnień z treścią protokołu, a jedynie uzupełnił swoje zeznania o dodatkowe wyjaśnienia. Za całkowicie gołosłowne i niewiarygodne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie, zgodnie z którym zeznając w dniu [...] września 2003 r. był on przekonany, że odbywał z inspektorami UKS rozmowę o luźnym i niezobowiązującym charakterze. Organ odwoławczy podkreślił, że P.B. niczym nie uzasadnił tezy, że protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień od niego z dnia [...] września 2003 r. nie był dokumentem, który sporządzono w jego obecności. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut pominięcia przez organ I instancji przychodu małżonków pochodzącego ze zwróconej im rzekomo w 2001 r., przez W.K., pożyczki wraz z odsetkami w łącznej kwocie 45 000 zł. udzielonej mu przez skarżącą. Wskazał, iż okoliczność dotycząca udzielenia pożyczki została oceniona w decyzjach organów podatkowych I i II instancji ustalających małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wobec nieujawnienia jakichkolwiek dochodów, które mogłyby być źródłem oszczędności skarżącej do końca 1995 r. niewiarygodne było posiadanie przez nią kwoty 30.000 DEM na początku 1996 r. i udzielenie pożyczki w tej kwocie W.K.. W związku z tym organ nie przyjął wydatku z tytułu udzielenia pożyczki w rozliczeniu roku 1996. Decyzja organu odwoławczego stała się prawomocna po oddaleniu wniesionej na nią skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Go 601/09. Konsekwentnie zatem wobec uznania, że pożyczka ta nie miała miejsca, brak było podstaw do przyjęcia, iż mógł nastąpić jej zwrot w 2001roku. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżąca na dowód udzielania pożyczki przedłożyła pismo sporządzone z datą [...] stycznia 1996 roku, w którym W.K. potwierdził pożyczenie od J.B. kwoty 30.000,00 DEM i zobowiązał się do jej zwrotu w okresie 5 lat tj. do 2001 r. wraz 10% odsetek rocznie. J.B. nie posiadała pokwitowania odbioru pożyczki. Pismem z [...] września 2003 r. wniosła o przesłuchanie W.K. na okoliczność przekazania mu kwoty 30.000,00 DEM oraz oświadczyła, że nie posiada dokumentów potwierdzających fakt posiadania tej kwoty. Nie wyraziła przy tym zgody na przesłuchanie jej charakterze strony na okoliczność źródła pochodzenia kwoty 30.000,00 DEM. Natomiast W.K. zeznając jako świadek oświadczył, iż J.B. poznał w dniu udzielenia pożyczki w 1996 r., a o możliwości uzyskania od niej pożyczki dowiedział się od znajomego o imieniu "Ryszard", którego nazwiska, adresu, numeru telefonu nie znał. Do zawarcia umowy pożyczki doszło w [...] w barze na terenie stacji benzynowej, gdzie skarżąca sporządziła w dwóch egzemplarzach umowę pożyczki. Świadek umówił się z J.B., że po pięciu latach to ona zgłosi się po zwrot pożyczonej kwoty wraz z odsetkami w łącznej kwocie 45.000,00 DEM. W 2001 r. postanowił zwrócić pieniądze i za pośrednictwem "Ryszarda" umówił się z J.B.. Pożyczone pieniądze zwrócił wiosną 2001 roku w [...] i otrzymał pokwitowanie. Wyjaśnienia te w świetle zasad doświadczenia życiowego organy podatkowe uznały za nieprawdopodobne wskazując, że świadek określał Ryszarda jako znajomego, a którego nazwiska, adresu nr telefonu czy też innych danych pozwalających go zidentyfikować nie znał. Jednocześnie twierdził, że to wśród znajomych poszukiwał osoby, która mogłaby mu udzielić pożyczki. Wiarygodność zdarzenia podważały też sprzeczności w oświadczeniach W.K. oraz skarżącej J.B., a także wzajemne sprzeczności w oświadczeniach świadka. Po okazaniu mu pisma przedłożonego przez J.B. jako dowód potwierdzający udzielenie pożyczki, na którym figuruje miejsce sporządzenia [...] jako miejsce podpisania umowy, oraz data [...] stycznia 2001 r. i podpis świadka W.K. zmienił wcześniejsze zeznania wyjaśniając, że to on (a nie J.B.) sporządził pokwitowanie, mające być rodzajem umowy pożyczki. Stwierdził też, że nie pamięta szczegółów związanych z tym zdarzeniem mimo, iż wcześniej podał dokładne miejsce spotkania, okoliczność, iż to on oczekiwał na J.B., która przyjechała z Ryszardem, fakt odebrania pożyczki i przeliczenie jej w obecności J.B.. Podkreślono też, że gdyby przyjąć za wiarygodną widniejącą na pokwitowaniu datę udzielenia pożyczki, tj. [...] stycznia 1996 r., to jej zwrot winien nastąpić najpóźniej do [...] stycznia 2001 r. Mimo upływu tego terminu J.B. nie zgłosiła się do świadka po zwrot pieniędzy, jak też nie kontaktowała się z nim w celu renegocjacji warunków umowy. W ocenie organu brak działań ze strony pożyczkodawczyni w celu odzyskania pożyczki kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zważywszy na fakt, że W.K. nie był jej znajomym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej daje organowi uprawnienie do samodzielnego ustalania treści czynności prawnych. Treść § 3 tego artykułu pozwala organowi podatkowemu na wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku istnienia wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły wątpliwości, które powodowałyby konieczność występowania do sądu powszechnego ponieważ organ I instancji dokonał samodzielnie oceny dowodów w tym zakresie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia twierdzenia skarżącej o wpłaceniu jej mężowi przez M.R. zaliczki na zakup samochodów w kwocie 280.000,00 zł. w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego dokumentującego wysokość dochodów osiąganych przez świadka w roku podatkowym 2002 i latach poprzednich. W latach 1997 - 1998 M.R. osiągał bardzo małe dochody, natomiast w latach 1999-2000 nie złożył zeznań podatkowych. Dopiero w roku 2001 wykazał znaczny dochód, jednakże w wysokości mniejszej niż kwota rzekomej zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też iż w roku 2000 M.R. zaciągnął pożyczkę i w tym samym miesiącu zakupił wraz z małżonką nieruchomość. Wbrew twierdzeniom zwartym w skardze analiza możliwości finansowych świadka nie była pobieżna bowiem sprawdzone zostały deklaracje podatkowe świadka, który, jako źródło pochodzenia środków na zaliczkę wskazał działalność gospodarczą. Uzyskano również informacje dotyczące czynności podlegających podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej okoliczności uznał Dyrektor Izby Skarbowej również fakt sprzeczności wyjaśnień P.B. zawartych w protokole z dnia [...] września 2003 r. z jego zeznaniami złożonymi w charakterze podejrzanego w dniu [...] lutego 2002 r. przed prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej, w których oświadczył, że znalezione u niego pieniądze pochodziły ze sprzedaży samochodów (390.000,00 zł) jak i pieniędzy, które zarobił w firmie (110.000,00 zł) nie wspominając nic o otrzymanej zaliczce. Zaliczka ta nie mogła też wchodzić w skład kwoty uzyskanej z działalności gospodarczej, gdyż tę ostatnią wskazał w wysokości niższej niż kwota przekazanej zaliczki. Również skarżąca we wniosku z [...] marca 2002 r. adresowanym do Prokuratury Apelacyjnej w sprawie zwrotu kwoty 506.200,00 zł zatrzymanej podczas przeszukania w dniu [...] lutego 2002 r. stwierdziła, iż na kwotę tę składają się dochody z legalnej działalności gospodarczej męża oraz jej oszczędności. Wskazała także, że zatrzymane kwoty nie mają żadnego związku ze stawianymi mężowi zarzutami. W ocenie organu odwoławczego gdyby faktycznie pieniądze z zaliczki były częścią zabezpieczonej kwoty, skarżąca wskazałaby tę okoliczność jako przemawiającą za zwrotem środków pieniężnych, jako nie pochodzących z działalności przestępczej. Ponadto jako nieracjonalne ocenił Dyrektor Izby Skarbowej działanie męża skarżącej, który znając przedstawione zarzuty karne nie ujawnił faktu uzyskania zaliczki w toku przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej podobnie jak nieracjonalne było zachowanie świadka M.R., który mimo wiedzy o aresztowaniu skarżącego i zabezpieczeniu znalezionych w wyniku przeszukania środków finansowych nie starał się o zwrot wpłaconej zaliczki. Świadek ten pomimo uzyskania korzystnego dla siebie zaocznego wyroku Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] zasądzającego od P.B. na rzecz M.R. kwotę 280.000,00 zł oraz nadania wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności, świadek na dzień przesłuchania, tj. [...] stycznia 2010 r., nie podjął żadnych działań w celu wyegzekwowania zasądzonych należności oraz nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących zwróconych mu rzekomo w 2007 r. pieniędzy. Skarżąca wezwana do przedstawienia dowodów na zwrot zasądzonych należności poinformowała, że dokumenty dotyczące rozliczenia z M.R. zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania w dniu [...] listopada 2009 r. Natomiast z informacji uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wynikało, że dokumentów takich nie zabezpieczono. Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że został on wydany na podstawie zgodnych oświadczeń stron postępowania co nie pozbawia organów do oceny tychże oświadczeń tym bardziej, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału obwodowego nie dawał podstaw do przyjęcia, iż faktycznie doszło do przekazania pieniędzy pomiędzy mężem skarżącej, a świadkiem M.R.. Zdaniem organu odwoławczego pisemne i ustne wyjaśnienia strony i świadków, stanowią dowód w sprawie i zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji oceniając, iż ocena tego organu nie była dowolna. Podkreślił sprzeczność wyjaśnień P.B. w odniesieniu do pochodzenia zabezpieczonych w trakcie przeszukania środków pieniężnych, który raz wskazywał na ich pochodzenie ze źródeł legalnych a raz z działalności przestępczej, Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skarżącej dotyczącego zawyżenia kosztów utrzyma gospodarstwa domowego małżonków uznając tym samym za prawidłowe ustalenia organu I instancji ww. zakresie przez przyjęcie wydatków na podstawie danych opublikowanych przez GUS dla gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby zatrudnione na stanowiskach nierobotniczych, uwzględniając tym samym fakt prowadzenia przez P.B. działalności gospodarczej w roku 2001r. oraz do końca lutego 2002r. a także liczbę osób wchodzących w poszczególnych latach w skład gospodarstwa domowego małżonków B. Uwzględnił również fakt przebywania P.B. w areszcie w okresie marzec - grudzień 2002 r. przez odpowiednie obniżenie kosztów utrzymania za ten okres. Nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu skarżącej z dnia [...] stycznia 2003 r., w którym podała kwotę 1.000 zł jako wysokość rocznych wydatków związanych z zakupem ubrań oraz kosztami użytkowania samochodów i wskazała, że wydatki na utrzymanie rodziny były znacznie niższe od przeciętnych wynikających z danych GUS wobec stałej pomocy ze strony rodziców. Oświadczenia te, zasadnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uznał za sprzeczne z zeznaniami W. i J.B. - rodziców P.B.. Ojciec P.B. zeznał, że prywatne wydatki syna P. i jego rodziny pokrywane były z ich pieniędzy np. opłaty za ich telefony komórkowe. Z żoną nie było ich stać na to, żeby pokrywać prywatne wydatki syna i jego rodziny. Zdaniem organów obu instancji do prywatnych wydatków małżonków B. należało zaliczyć oprócz kosztów użytkowania telefonów, kosztów leczenia, zakupu ubrań, paliwa, artykułów szkolnych, środków higieny osobistej, kosmetyków itp., także koszty wyżywienia. Podkreślono również, ze skarżąca wskazując w oświadczeniu, że jej gospodarstwo domowe w 2001 r. składało się z czterech osób nie zaliczyła do niego rodziców czym potwierdziła, że małżonkowie sami finansowali wszystkie wydatki na utrzymanie rodziny. Ustalono, że skarżący ponosili wydatki świadczące o podwyższonym standardzie ich życia, nabywali bowiem samochody o znacznej wartości, które mieli wykorzystywać m.in. na własne potrzeby, ponosili wydatki związane z budową domu. W styczniu 2002 roku małżonkowie B. przeprowadzili się do nowo wybudowanego domu w pełni umeblowanego o całkowicie wyposażonych pomieszczeniach sanitarnych i kuchni. Posiadali komplet mebli skórzanych, sprzęt audio-video oraz system monitorujący. W toku postępowania ustalono, iż wysokość niektórych poniesionych przez małżonków B., w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego przewyższała wielokrotnie przeciętne koszty wydatkowane przez podobne gospodarstwa domowe. Pismem z dnia [...] marca 2010r. firma P S.A poinformowała, że P.B. poniósł w roku 2001 koszty z tytułu użytkowania telefonu komórkowego w łącznej kwocie 9.867,21 zł, podczas gdy przeciętne koszty związane z łącznością w gospodarstwach domowych osób na stanowiskach nierobotniczych wynosiły 40,91 zł miesięcznie na jedną osobę, co daje kwotę 1.963,68 zł rocznie na gospodarstwo czteroosobowe. Z kolei w roku 2002 małżonkowie ponieśli rzeczywiste koszty w ww. zakresie w kwocie 5.813,40 zł, w stosunku do przeciętnych kosztów miesięcznych na jedną osobę 43,16 zł i rocznych na gospodarstwo domowe o tożsamej liczbie osób - 2.071,68 zł. W świetle powyższego przyjęcie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w oparciu o dane wynikające z "Rocznika Statystycznego 2003" GUS Dyrektor Izby Skarbowej uznał za korzystne dla małżonków. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia wydatków na budowę domu we [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogły być do nich zaliczone wyłącznie wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione w latach 2000-2001 na łączną kwotę 49.846,20 zł. Mąż skarżącej określił w wyjaśnieniach złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 250.000,00 zł. Tak wysoka dysproporcja pomiędzy oboma wielkościami uzasadniała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , wniosek iż faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym przeprowadzono (na podstawie postanowienia z [...] września 2003 r. nr [...]) dowód z opinii biegłego inż. Z.S. na okoliczność ustalenia kosztorysowej wartości nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, budynku garażowego oraz zbiornika bezodpływowego usytuowanych na działce przy ul. [...] przy przyjęciu cen z lat 2000-2001, który w Uproszczonym Kosztorysie Budowlanym z dnia [...] września 2003 r. ustalił ten koszt obejmujący również koszt ogrodzenia na kwotę 234.429,00 zł według cen z okresu budowy. Jak wynika z protokołu przesłuchania biegłego z dnia [...] października 2008 r. przy sporządzaniu kosztorysu korzystał on także z wiedzy uzyskanej jako kierownik tejże budowy. Stwierdził on, że do budowy użyto materiałów dobrej jakości, np. ściany były wykonane z cegły ceramicznej, strop żelbetowy, konstrukcja dachu z drewna dobrej jakości, dachówka ceramiczna, materiały do wykonania instalacji elektrycznej, sanitarnej i centralnego ogrzewania też były dobrej jakości, np. przewody instalacji wodnej i grzewczej były z rur miedzianych. Biegły będąc kierownikiem budowy nie stwierdził, żeby materiały użyte do budowy były gorszej jakości od standardowych materiałów. Nie stosowano materiałów zastępczych niższej jakości. Wszystkie materiały były nowe. Wyraził pewność, że inwestycja związana z budową domu oraz wydatki zostały poniesione w 2001 r. Podał też, że przyjęta w kosztorysie cena za 1 metr kwadratowy odzwierciedla realną cenę kosztów poniesionych przy budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie [...] i stanowi uśredniony koszt wybudowania 1 metra kwadratowego tego typu budynku. Według niego koszt wybudowania budynku określony w wycenie nie został zawyżony, gdyż oszczędności związane z robocizną rekompensuje dobra jakość użytych materiałów, których cena była wyższa od materiałów standardowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił okoliczność, że biegły był kierownikiem tej budowy oraz, że jego szczegółowa znajomość w tej inwestycji świadczą, iż dobrze orientował się w rodzaju i jakości materiałów użytych do budowy domu oraz rodzaju prowadzonych prac. Ponadto wyliczona przez biegłego wysokość nakładów była zbliżona do wartości pierwotnie podanej przez P.B. w protokole przesłuchania z dnia [...] lutego 2002 r. w Prokuraturze Apelacyjnej. Na autentyczność i miarodajność wyjaśnień skarżącego wskazywał fakt, iż zostało to oświadczone bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2002 roku. Przesłuchany w dniu [...] marca 2011 r. mąż skarżącej zakwestionował kosztorys w całości, nie zgodził się z wyliczeniami w nim zawartymi twierdząc, że budowa domu odbywała się we własnym zakresie, z pomocą rodziny, używano materiałów pochodzących z rozbiórki, stolarka częściowo była używana, drzwi, okna oraz brama garażowa były używane a żaluzje antywłamaniowe były nowe. Twierdzenia te są sprzeczne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarówno z zeznaniami biegłego, który był kierownikiem budowy tego domu, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej trudno przyjąć, iż możliwe było zbudowanie domu jedynie przy nakładach wynikających z faktur, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z robocizną i przy znacznym udziale materiałów używanych. Organ odwoławczy nie kwestionując możliwości wykonywania pewnych prac we własnym zakresie lub przy pomocy rodziny, uznał za wysoce wątpliwe aby cała budowa, wymagająca angażowania specjalistów z różnych dziedzin mogła się odbywać bez ponoszenia nakładów finansowych. Mając na względzie zeznania złożone przez biegłego, a także przez policjanta A.K. uczestniczącego w zatrzymaniu męża skarżącej i przeszukaniu posesji przy ul. [...], odmówił wiary twierdzeniu strony skarżącej, iż materiały do budowy domu pochodziły w dużej części z odzysku uznając za wiarygodną opinię oraz zeznania biegłego. Wskazał ponadto, na zbieżność wysokości kosztów wynikających z kosztorysu z wartością nieruchomości podaną przez P.B. w protokole przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej. Podkreślił, iż gdyby przyjąć jedynie koszty udokumentowane fakturami VAT, różnica pomiędzy wyliczoną w ten sposób wartością, a wartością z kosztorysu i określoną w protokole przesłuchania z dnia [...] lutego 2002 r. wyniosłaby blisko 200.000,00 zł. Przyjęcie wydatków wyłącznie na podstawie faktur byłoby więc sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zauważył też, iż mąż skarżącej nie kwestionował złożonych przez siebie zeznań do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2002r., lecz twierdził, iż dotyczą one "wartości domu" przy czym nie sprecyzował co rozumie pod pojęciem wartości domu a także, kwestionując w całości kosztorys jednocześnie oświadczał, iż nie pamięta w jakich latach miała miejsce inwestycja ani w jakiej wysokości i jakiego rodzaju wydatki zostały poniesione w poszczególnych latach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące wydatków poniesionych na inwestycję na kwotę 213.909,28 zł podkreślając przy tym, że koszty budowy domu nie zostały uznane za wydatek roku podatkowego, lecz jako poniesione wcześniej, miały wpływ jedynie na możliwości finansowe małżonków na początku 2002 roku. W skardze na decyzję organu II instancji skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniósła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Strony skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: 1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowe poprzez działanie wbrew przepisom prawa, 2) art. 187 i 191 ustawy poprzez wadliwe zebranie i oceną materiału dowodowego w szczególności w zakresie: a) nieuprawnionego przyjęcia jako podstawowego dokumentu zatytułowanego "Protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień od kontrolowanego P.B. z dnia [...].09.2003r." oraz nieuwzględnienie, iż nie jest to ten sam dokument, który okazano mu w areszcie śledczym w dniu [...] września 2003r. b) arbitralnego i nieuzasadnionego nieuwzględnienia zaliczki otrzymanej od M.R. pomimo wyroku Sądu Okręgowego, sygn. [...], c) oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego, wbrew dowodom zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy z przepisów procedury karnej wynika, iż oskarżony nie jest zobowiązany do mówienia prawdy w toku postępowania, zatem wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego nie stanowią dowodu w sprawie, d) niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z działalnością przestępczą P.B., w szczególności zapadłych wyroków skazujących i nowych zarzutów dotyczących działalności w roku 2000, e) 3. art. 68 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pięcioletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, 4. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie domniemania prawnego dotyczącego wyroku Sądu Okręgowego sygn. [...], 5. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie, w szczególności poprzez brak zgody P.B. na przesłuchanie w charakterze strony i przesłuchanie go w charakterze świadka w dniu [...] września 2009 r., 6. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w zakresie przychodów pochodzących z działalności przestępczej, 7. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty zawarte w skardze uznał za niezasługujące na uwzględnienie i podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przytoczone szczegółowo powyżej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nie zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269). Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Zwanej dalej P.p.s.a) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 -150 P.p.s.a.) Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się od istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. We wniesionej skardze podniesiono wiele zarzutów, w pierwszej kolejnośći należało rozstrzygnąć zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 68 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem strony skarżącej na nieuwzględnieniu pięcioletniego terminu przedawnienia, do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że przedmiotem wydanej decyzji był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., zatem początkiem terminu przedawnienia był koniec 2003 r., a upływał on w 2008 r. Po rozpoczęciu prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. na podstawie 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszono z urzędu postępowanie, które podjęto [...] października 2007 r. Zdaniem strony skarżącej termin przedawnienia upłynął z końcem 2009 r., przyjęła ona że pierwszym rokiem przedawnienia był rok 2004, a skoro dwuletni okres zawieszenia upłynął z dniem 29 marca 2006 r., zatem uznać należy rok 2006 jako drugi rok upływu okresu przedawnienia, przy tym strona powołała się na regulację z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Przed przeprowadzeniem analizy wskazanych regulacji z art. 12 § 4 i art. 68 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy że według strony w okresie 3 lat: 2004, 2005, 2006 upłynął okres 4 lat, gdyż jej zdaniem w tym okresie upłynął okres 2 lat składający się na zawieszenie postępowania, a także dwa lata okresu przedawnienia. Zaprezentowany przez stronę sposób liczenia przedawnienia nie wynika jednak ze wskazanych regulacji i kłóci się z zasadami logiki. Art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było w dniu, w którym poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Natomiast art. 68 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Z regulacji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że wskazuje ona na 5 letni termin przedawnienia, podając jego początkowy termin "licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego", natomiast art. 12 § 4 wskazuje na termin końcowy "terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu". Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie początkowym dniem 5 letniego terminu przedawnienia był 31 grudnia 2003 r. to końcowym był 31 grudnia 2008 r. Sposób liczenia końcowego terminu z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się także, do ustalenia okresu zawieszenia, który nie powinien być dłuższy niż 2 lata. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o zawieszeniu było wydane [...] marca 2004 r., faktycznie zostało podjęte [...] października 2007 r., jednak mając na uwadze graniczny dwuletni termin z art. 68 § 5 oraz sposób ustalenia końcowego terminu z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął on z dniem 29 marca 2006 r. Regulacja z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, jest to przepis lex specjalis w stosunku do art. 68 § 4 oraz art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż normuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym w sensie faktycznego upływu przedłużając go maksymalnie o dwa lata. Zatem organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], zrobił to przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2010 r. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc iż zatrzymana w czasie przeszukania w domu skarżącej i jej męża P.B. gotówka w wysokości 500.000 zł jako pochodząca z przestępstwa, nie może podlegać opodatkowaniu. Strona skarżąca powołała się na wyroki wydane przez sądy powszechne w sprawach karnych prowadzonych przeciwko jej mężowi P.B. oraz skierowanemu przeciwko niemu aktowi oskarżenia z [...] grudnia 2010r. twierdząc, że został on prawomocnie skazany za przestępstwa popełnione w celu uzyskania korzyści majątkowej co potwierdza źródło pochodzenia zatrzymanych pieniędzy. Podniosła także, że z postanowienia z dnia [...] marca 2004 r. zawieszającego postępowanie kontrolne wynika, że przyczyną zawieszenia postępowania było "uzasadnione podejrzenie, że źródłem pokrycia wydatków oraz zgromadzonego mienia w latach objętych postępowaniem kontrolnym, była prowadzona przez P.B. działalność o charakterze przestępczym". Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy przyznać rację stronie skarżącej, że wobec jej męża były i są prowadzone postępowania, z których wynika, na podstawie zarzucanych mu przestępstw, że były one popełnione w celu uzyskania korzyści majątkowych. Istotne jest jednak to, że w postępowaniu karnym, w którym dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł, tj. sprawie II K 669/05, sąd stwierdził, że nie ma żadnego dowodu, że pieniądze te pochodzą z przestępstwa. Przypomnieć należy, że w sytuacji ustalenia przez sąd, pochodzenia pieniędzy z przestępstwa, miał on możliwość zastosowania środka karnego z art. 44 lub 45 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz. U. Nr 88 poz 553 z późn. zm.), tj. przepadku tych środków. Podnoszona przez stronę skarżącą różnica pomiędzy postępowaniem karnym, a podatkowym, a w szczególności kwestia winy, nie ma tutaj zastosowania albowiem wina dotyczy podmiotu dokonującego przestępstwa a nie przedmiotu, do którego jest ono skierowane. Zwrócić należy także uwagę, że w innych postępowaniach nie zajmowano się kwestią zabezpieczonych 500.000 zł, gdyż nie były one z nimi związane, były związane jedynie z postępowaniem gdzie były zatrzymywane tj. sprawą orzeczoną przez Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] lutego 2007 r. sygn. akt [...]. Ponadto mąż skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania karnego zwracając się o zwolnienie zabezpieczonych środków pieniężnych, wskazywał że pochodzą one z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie podnosił wówczas, że pochodzą one z przestępstw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego także nie wynika, aby mąż skarżącej przyznał się do popełnienia przestępstw. Strona to źródło pochodzenia pieniędzy zaczęła podnosić dopiero po zwrocie zabezpieczonych środków i podjęciu zawieszonego postępowania kontrolnego. Stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu w postępowaniu karnym II K 669/05, że nie ma żadnego dowodu wskazującego na pochodzenie zabezpieczonych pieniędzy z przestępstwa spełnia wymogi z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Strona nie przeprowadziła dowodu przeciwko temu dokumentowi w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut odnosił się do uzyskanego przez męża skarżącej dochodu ze sprzedaży samochodów osobowych. W skardze zakwestionowano sposób ustalenia przez organy możliwego do uzyskania przez skarżącą dochodu, podnosząc, że mąż skarżącej posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie naprawy samochodów oraz dysponując koniecznym w tym zakresie sprzętem dokonywał napraw pojazdów we własnym zakresie. Przy czym zakwestionowała złożone przez jej męża P.B. zeznania z dnia [...] września 2003 r., w których stwierdził on, że przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000 zł uzyskiwał zarobek w wysokości 50.000 zł, a przy cenie sprzedaży w wysokości 50.000 zł zarobek wynosił 20.000 zł. Strona podniosła, że zeznania te nie zostały podpisane przez P.B., ponadto nie odzwierciedlały złożonych przez niego zeznań. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że ustalony przez organy stan faktyczny dotyczący możliwych przez stronę uzyskanych przychodów z naprawy i sprzedaży samochodów miał na celu ustalenie możliwych do zgromadzenia przez stronę środków na koniec 2001 r. W przypadku roku 2001 ustalono jakie dochody strona mogła uzyskać ze sprzedaży samochodów [...] oraz [...]. Organy, co wyniki z uzasadnień decyzji obu instancji w sposób bardzo szczegółowy ustaliły możliwe do osiągnięcia dochody ze sprzedaży tych samochodów. Za słuszne przyjęły to co wynika ze złożonych przez P.B. zeznań, dotyczących osiąganych przez niego dochodów ze sprzedaży samochodów, kształtujących się w granicach około 40 % ceny sprzedaży. Pamiętać należy, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek udokumentowania wysokości uzyskania dochodów celem wykazania posiadania środków finansowych na koniec 2001 r., z których został pokryty w 2002 r. wydatek. Strona skarżąca kwestionując dokonane przez organy ustalenia, nie przedkłada w tym zakresie żadnych dowodów, chociaż prowadziła działalność w zakresie kupna, naprawy, sprzedaży samochodu i powinna posiadać dokumenty dotyczące zakupu części i materiałów zużytych do naprawy pojazdów. Protokół przesłuchania P.B. z [...] września 2003r., nie został przez niego podpisany, co nie oznacza, że zawiera nieprawdziwe dane. Ponadto nie można uznać twierdzeń, że "rozmowa przeprowadzona w dniu [...] września 2003r. z inspektorem UKS miała charakter luźny i niezobowiązujący", gdyż nie uzyskuje się możliwości przeprowadzenia takich rozmów w areszcie. Należy także przyjąć, że inspektorzy UKS nie odwiedzają osadzonych w areszcie w celu przeprowadzenia "luźnych i niezobowiązujących rozmów". Istotne jest jednak to, że strona skarżąca poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedłożyła żadnych dokumentów, na podstawie których byłaby możliwość podważenia zgromadzonego w tym zakresie przez organy podatkowe materiału dowodowego. W skardze podniesiono także wydatek dotyczący [...], organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że co do tego samochodu koszty były ponoszone w 2000 r. i nie mogły być przedmiotem analizy zaskarżonej decyzji, która dotyczyła 2002 r. oraz wartości zgromadzonych środków na koniec 2001 r. W skardze podniesiono także, że w 2001 r. strona otrzymała zwrot pożyczki od W.K. w wysokości 45.000 DEM. Wskazano, iż z materiału dowodowego wynika wprost, że pożyczka została udzielona w 1996 r. i zwrócona została w 2001 r. Podniesiono, że w przypadku istnienia wątpliwości po stronie organów, powinny zwrócić się w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że rozstrzygnięta została w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2008r. [...], utrzymanej przez organ odwoławczy kwestia możliwości udzielenia przez skarżącą J.B. w 1996 r. pożyczki W.K. w wysokości 30.000 DEM. W decyzji tej organy nie uznały tego wydatku, stwierdzając brak jakichkolwiek ujawnionych przychodów, które mogłyby stanowić źródło oszczędności skarżącej na koniec 1995 r. i udzielenia na początku 1996 r. pożyczki w tej wysokości (k. 22 decyzji). Decyzja z 2000r. jest prawomocna, po oddaleniu skargi przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010r. w sprawie I SA/Go 601/09. Oznacza to, że dokonane w niej ustalenia są wiążące także w innych sprawach, co wynika z regulacji art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy państwowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym przypadku urzędowo stwierdzono, że "w świetle braku jakichkolwiek ujawnionych przychodów, które mogłyby być źródłem oszczędności J.B. do końca 1995 r., niewiarygodnym jest również posiadanie przez J.B. kwoty 30.000 DEM na początku 1996 r. i udzielenie pożyczki w tej kwocie" (wskazana k. 22 decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2008 r.). Słuszne jest ponadto stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro skutecznie zakwestionowano możliwość udzielenia pożyczki w 1996 r., to nie można przyjąć, że w 2001 r. nastąpił jej zwrot. Ponadto organy w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny złożonych przez skarżącą i W.K. zeznań dotyczących udzielonej pożyczki, wykazując wzajemne sprzeczności. Organy w tym zakresie nie naruszyły także regulacji z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem ma on zastosowanie tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie takich wątpliwości nie było, zatem nie zaszła konieczność skorzystania z regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 548/09, CBOSA) z przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa, organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, CBOSA) wątpliwości, o jakich mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły, co organ podatkowy w sposób logiczny wykazał dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skarżąca podniosła także, że organy naruszyły regulacje z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nieuznając uzyskanej przez męża skarżącej P.B. pożyczki od M.R., która miała być udzielona w końcu 2001r. lub 2002r. Zaliczka ta miała być przeznaczona na zakup samochodów. Strona skarżąca podniosła, że w zatrzymanej przez Policję kwocie 506.200 zł, znalezionej w domu skarżącej [...] lutego 2002 r. wchodziła kwota 280.000 zł udzielonej zaliczki. Strona wskazała, że fakt przekazania zaliczki został potwierdzony przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] lutego 2005 r. w sprawie [...], którym zasądzono zwrot kwoty 280.000 wraz z odsetkami i kosztami procesu. Wyrok jest prawomocny, a po opuszczeniu aresztu i dokonaniu zawrotu zatrzymanych przez Policję pieniędzy nastąpiło rozliczenie z panem R.. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że prawomocny wyrok, na który strona się powołuje był wyrokiem zaocznym, nie przeprowadzono zatem w tym przypadku żadnego postępowania dowodowego. Ponadto strona powołując się na regulację z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zwróciła uwagi na dalszą regulację wynikającą z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, czyli wyrokowi zaocznemu wydanemu przez Sąd Okręgowy. Istotne jest jednak to, że strona nie wykazała aby w kwocie, która została przez Policję zatrzymana znajdowały się pieniądze uzyskane od R.. Strona skarżąca jak również jej mąż przy pierwszych czynnościach dotyczących zwolnienia zatrzymanych pieniędzy wskazywali, że pochodzą one z prowadzonej działalności gospodarczej i oszczędności. Nie wskazywano wówczas na ich otrzymanie od R.. Zatem kwestia istnienia lub braku istnienia pożyczki nie jest dla rozpoznawanej sprawy istotna, gdyż elementem istotnym jest źródło pochodzenia zatrzymanych pieniędzy. Ze złożonych w 2002 r. przez męża skarżącej oraz przez nią samą oświadczeń, wynika że tym źródłem nie był pan R.. Ponadto strona sama popada w sprzeczność albowiem w pierwszej części skargi podnosi, że pieniądze nie mogą podlegać opodatkowaniu gdyż pochodzą z przestępstwa a następnie podnosi, że zostały w części uzyskane na drodze legalnej czynności od R.. Przy czym nie wyjaśnia dlaczego wcześniej składając oświadczenia dotyczące pochodzenia zatrzymanych pieniędzy, nie wskazała na ich uzyskanie od R.. Strona nie podniosła także stanowiska organów dotyczącego przyjętych kosztów utrzymania rodziny, poniesionych kosztów budowy domu. Jednak oprócz zakwestionowania dokonanych przez organy ustaleń, nie przedstawiła na te okoliczności żadnych wyliczeń oraz dokumentów. Odnosząc się do ustalonych przez organy wydatków związanych z utrzymaniem przez skarżącą i jej męża gospodarstwa domowego, stwierdzić należy że prawidłowo w tym zakresie zastosowano dane opublikowane przez GUS dotyczące gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby zatrudnione na stanowiskach nierobotniczych, uwzględniając tym samym prowadzenie przez P.B., męża skarżącej działalności gospodarczej. Dokonując w tym zakresie ustaleń, organy uwzględniły przy liczbie osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego, z uwagi na aresztowanie brak obecności w okresie od marca do grudnia 2002 r. P.B.. Organy przesłuchały w tym zakresie także rodziców P.B., którzy nie potwierdzili aby ponosili wydatki za stronę skarżącą. Z zebranych dokumentów na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy, wynika że standard życia strony skarżącej był wysoki na co wskazują wysokość rachunków za telefony, wyposażenie nowo wybudowanego domu. Zatem przyjęcie przez organy kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w oparciu o dane wynikające z "Rocznika Statystycznego 2003" GUS z pewnością nie było zawyżeniem kosztów utrzymania rodziny skarżącej a było nawet dla niej korzystne. Odnosząc się do twierdzenia strony, że organy zawyżyły wydatki związane z budową domu, stwierdzić należy, że organy w sposób bardzo szczegółowy dokonały w tym zakresie ustaleń. Powołano biegłego, który wyliczył wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, garażu oraz zbiornika bezodpływowego. Biegły ustalił koszt realizacji budynku mieszkalnego wraz z garażem i ogrodzeniem na kwotę 234.429 zł. Mąż skarżącej sam składając zeznania [...] lutego 2002 r. w Prokuraturze Apelacyjnej wyjaśnienia wskazał, że wartość nieruchomości wynosi 250.000 zł Oznacza to, że wielkości ustalone przez biegłego oraz podane przez męża skarżącej są bardzo zbliżone. Pamiętać należy, że dom był nowowybudowany, zatem należy przyjąć że podane przez męża skarżącej wartość nieruchomości została ustalona na podstawie poniesionych na jej wybudowanie wydatków. Konkludując należy stwierdzić, że przepisy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 U.p.d.o.f. zostały przez organy podatkowe prawidłowo zastosowane, dlatego też skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Jan Grzęda Dariusz Skupień