I SA/Go 6/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę. Z.Ł. (zw. dalej Skarżący, strona) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Przedsiębiorstwa "E" ZPChr Z.Ł. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. ustalono, że w okresie od stycznia do sierpnia oraz w miesiącu grudniu 2007 r. w/w firma wykazała zakupy netto na kwotę 3.475.267,40 zł oraz podatek naliczony na kwotę 764.558,83 zł udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "M" sp. z o.o.. W związku z powyższym, Dyrektor UKS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie informacji na temat w/w kontrahenta. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wszelkie próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce "M" okazały się nieskuteczne. Ponadto, z dniem [...] listopada 2004r. w/w Spółka została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Izba Skarbowa, pismem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] potwierdziła, że w/w Spółka została umieszczona w bazie nieistniejących, nierzetelnych oraz wykreślonych z rejestru podatników VAT. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów ustalono także, że firma "M" spółka z o.o. została zawarta w dniu 7 stycznia 2000 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w Kancelarii Notarialnej przez K.W. i T.W.. Wobec braku możliwości skontaktowania się z właścicielami spółki pod wskazanym adresem Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do osobistego stawienia się w/w członków zarządu spółki z o.o. "M". Pismem z dnia [...] marca 2007 r. zarząd spółki zawiadomił, że od dnia [...] marca 2007r. siedziba spółki znajduje się w [...]. Jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu jest obecnie A.H.. Nabycie udziałów przez A.H. nastąpiło umową notarialną z dnia [...] października 2006r. zawartą w Kancelarii Notarialnej (Rep. A Nr [...]). Wobec niemożności uzyskania dokumentów do kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka jedynego udziałowca spółki "M" A.H.. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2008 r. A.H. oświadczył, że pełni funkcję prezesa zarządu spółki, ale nie dokonał żadnych zmian w rejestrze handlowym ze względu na brak czasu, a dokumentacja księgowa jest przechowywana w miejscu zamieszkania. W dniu [...] stycznia 2008r. dostarczył do Urzędu Skarbowego jedynie rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada 2006 roku do listopada 2007 roku. W związku z niedostarczeniem rejestrów zakupu towarów i usług, urząd skarbowy nie mógł zweryfikować dostawców firmy. Podczas przesłuchania A.H. oświadczył ponadto, że spółka nie zatrudniała pracowników, a usługi budowlane i remontowe wykonywane były przy wykorzystaniu sprzętu należącego do podwykonawców, których nie był w stanie wymienić. W odpowiedzi na wezwanie Urząd Skarbowy przesłał również inne zeznania A.H. sporządzone na podstawie protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2009r oraz [...] czerwca 2009 r. w których potwierdził, iż zna Z.Ł.. Z zeznań tych wynika także, że spółka której jest jedynym udziałowcem, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a deklaracje VAT-7 i CIT-8 przesłuchiwany sporządzał oraz składał do urzędu skarbowego jedynie z uwagi na fakt wystawiania faktur sprzedaży, zaś faktury te były fikcyjne, gdyż, jak oświadczył, nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług, a taki stan rzeczy dotyczył wszystkich odbiorców. Zeznał ponadto, że nie prowadził ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz CIT-8 wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabyć towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów była "brana z powietrza". Dodał, że schemat wystawiania fikcyjnych faktur przez "M" stanowił kontynuację takich samych działań jak w firmie "NT" Sp. z o.o. oraz "V", spółek które były również kontrahentami Z.Ł., zaś wystawione dla niego dowody KP nie potwierdzały faktycznie otrzymanej gotówki, gdyż zostały wystawione jedynie na jego prośbę, w celu urealnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą prowadzoną w jego firmie. Przesłuchiwany H. zeznał ponadto, że za wystawione fikcyjne faktury miał otrzymywać 2 % wartości brutto z każdej wystawionej. W jego ocenie, w okresie od stycznia do grudnia 2007r. wystawił ich w imieniu spółki "M" na rzecz spółki "E" ZPChr Z.Ł. 89 faktur. Ponadto, Dyrektor UKS, w trakcie prowadzonego postępowania wystąpił do Skarżącego o pisemne złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych ze spółką "M" oraz przedłożenie pisemnych umów, zleceń i zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót, ewentualnie innych dokumentów świadczących o wykonaniu i odbiorze robót przez podwykonawcę. W odpowiedzi, Z.Ł. przedłożył jedynie jednostronicową umowę zawartą w dniu [...] stycznia 2007 r. z A.H. działającym w imieniu spółki "M", na podstawie której Spółka "M" zwana wykonawcą przyjęła do wykonania od Skarżącego "roboty budowlane w określonym przez strony terminie i charakterze w czasie nieokreślonym. Szczegółowy zakres robót zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami. Termin wykonania robót określany będzie każdorazowo dla każdego z zadań. Za wykonanie poszczególnego zadania zamawiający zobowiązuje się zapłacić wykonawcy wcześnie określoną kwotę satysfakcjonującą każdą ze stron. Strony dopuszczają możliwość płatność fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową po zakończeniu robót. Zatwierdzona faktura jest jednocześnie protokołem odbioru każdego z zadań". Z.Ł. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2008r. na okoliczność transakcji z firmą "M", jak i odbiorcami usług świadczonych rzekomo przez tę firmę, zeznał w sposób bardzo ogólnikowy, że już wcześniej znał się z A.H., kontaktował i umawiał się z nim telefonicznie oraz, że nie miał wiedzy, bo się tym nie interesował czy firma "M" miała zaplecze budowlane aby wykonywać tak szeroki zakres robót na rzecz jego firmy, czy zatrudniała pracowników budowlanych czy też korzystała z podwykonawców itp. Dyrektor UKS, w świetle powyższego ustalił również, iż prezesem zarządu w obu spółkach "V" i "M" jest A.H. - dobrze znany Z.Ł. również ze współpracy z innego okresu i z innymi firmami choćby z firmą "V". Dokonując analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy l instancji stwierdził, iż nie znaleziono żadnych dowodów, poza fakturami VAT, które bezspornie świadczyłyby, że usługi zostały w rzeczywistości przez spółkę z o.o. "M" wykonane na rzecz firmy "E" ZPChr Z.Ł.. Nadto, zeznania złożone przez A.H. w maju i czerwcu 2009r. nie pozostawiały żadnych wątpliwości, że firma "E" ZPChr Z.Ł. brała czynny dział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W oparciu o zgromadzony materiał, Dyrektor UKS stwierdził również brak podstaw do uznania, aby firma Skarżącego wykonała usługi o charakterze ogólnobudowlanym (za wyjątkiem stolarki okiennej oraz drzwiowej). W konsekwencji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione na spółkę z o.o. "V". Ustaleń tych dokonał na podstawie analizy dokumentów zakupu firmy "E" ZPCHr w których nie widnieją żadne faktury zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych czy usług u innych podwykonawców w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż do spółki "V" w związku z realizacją inwestycji tj. budowy salonu samochodowego. Firma Skarżącego w w/w okresie nie poniosła również żadnych kosztów delegacji pracowników do [...] (miejsca inwestycji), zakupu jakichkolwiek materiałów związanych z budową salonu samochodowego. Jak stwierdził organ podatkowy łączna wartość sprzedaży netto do spółki z o.o. "V" wyniosła w miesiącu maju 2007 r. 291.100 zł (podatek należny przy stawce 22 % wyniósł 64.042zł.) i dotyczy wyłącznie sprzedaży usług budowlanych z materiałów powierzonych. Jednocześnie Dyrektor UKS uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej dokonanej przez firmę Skarżącego, gdyż przede wszystkim prowadziła ona działalność w zakresie produkcji i handlu stolarką okienną. Powołując się na treść art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, uznał, że podatek należny od sprzedaży netto do spółki z o.o. "V" w miesiącu maju 2007r. od kwoty 291.100zł wyniósł 64.042zł. Nadto przeprowadzona kontrola wykazała także nieprawidłowości wynikające z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług przez inne podmioty. Powołując się zatem na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego z tytułu zakupu towarów i usług, których nabywcą - jak wynika z przedmiotowych faktur - nie jest on sam, lecz inne podmioty. Łączna wartość netto przedmiotowych faktur w miesiącach luty, marzec i wrzesień 2007r, wyniosła netto 1.513,50zł, podatek VAT naliczony 332,97zł. Dyrektor UKS zakwestionował ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu w miesiącach wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007r. usług noclegowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem: -przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, -nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W świetle powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z zakupem usług noclegowych, ponieważ usługi te nie zostały zakupione przez podatnika świadczącego usługi turystyki i nie wchodzą w skład usług turystyki, a są to noclegi dla pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu usług budowlanych świadczonych przez podatnika. Łączna wartość netto zakupu usług noclegowych w 2007r. stanowi kwotę 35,831,79 z!, podatek VAT 2.508,21 zł. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy ustalił, iż w miesiącu lutym i październiku 2007 r. Strona wystawiła faktury: nr [...] z dnia [...].02.2007r. na: KF Inh. A.R.D. NIP [...]7 - wartość netto 6.220 zł oraz nr [...] z dnia [...].10.2007 r. na: M.Z., NIP [...] - wartość netto 12.473zł., dokumentujące dostawę stolarki okiennej z PCV. Organ I instancji uznał, iż Skarżący w zakresie w/w faktur błędnie zastosował stawkę podatku 0%, traktując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na treść przepisów art. 13 ust. 1 i 2 , art. 42 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż w tych przypadkach nie został spełniony warunek potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towarów w innym państwie członkowskim, gdyż Skarżący nie okazał dokumentów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić dostarczenie towarów do nabywcy, o których mowa w art. 42 ust. 11. W związku z powyższym uznał, iż Skarzący powinien wykazać w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 sprzedaż stolarki okiennej PCV, drzwi i okna PCV oraz rolety jako dostawę krajową opodatkowaną według stawki właściwej dla danego towaru w Polsce tj. 22%. Dokonując zatem poprawnego wyliczenia, organ podatkowy ustalił wartość sprzedaży netto w miesiącu lutym 2007r. na kwotę 5.098,36 zł, podatek VAT 1.121,64 zł, natomiast w miesiącu październiku 2007r. na kwotę 10.224,38 zł, podatek VAT 2.249,36 zł. Poczynione w ramach postępowania kontrolnego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] w której określono: -zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007 r. w wysokości 75.185zł; luty 2007r. w wysokości 29.830zł.; marzec 2007r. w wysokości 35.518zł. kwiecień 2007r. w wysokości 79.965zł. maj 2007r. w wysokości 23.494zł.; czerwiec 2007r. w wysokości 40.999zł.; lipiec 2007r. w wysokości 176.608zł. sierpień 2007r. w wysokości 157.294zł. wrzesień 2007r. w wysokości 917zł. październik 2007r. w wysokości 1.498zł. grudzień 2007r. w wysokości 63.456 zł -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2007r. w wysokości 0 zł.; luty 2007r. w wysokości 0 zł ; marzec 2007r. w wysokości 0 zł; kwiecień 2007r. w wysokości 0 zł. maj 2007r. w wysokości 0 zł. czerwiec 2007r. w wysokości 0 zł. lipiec 2007r. w wysokości 0 zł. sierpień 2007r. w wysokości 0 zł. wrzesień 2007r. w wysokości 0 zł. październik 2007r. w wysokości 0 zł. listopad 2007r. w wysokości 791 zł.; grudzień 2007r. w wysokości 0 zł -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2007r. w wysokości 0 zł.; czerwiec 2007r. w wysokości 0zł. lipiec 2007r. w wysokości 0 zł. -kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za: maj 2007 r. w wysokości 64.042zł. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie art.121, art.122, art.191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organ kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług oraz towarów od firmy "M" sp. z o.o. bezpodstawnie uznał, że kontrahent Skarżącego nie wykonał faktycznie wskazanych na fakturach usług oraz, że jest to podmiot nieistniejący oraz nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Wskazał ponadto, że organ, bez przeprowadzenia analizy ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości kontrahenta, bezzasadnie uznał, że Skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Jednocześnie podkreślił, iż dokonując takiego rozstrzygnięcia organ naruszył prawo wspólnotowe. Na dowód czego powołał bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie ustalono, iż firma "M" sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym. Zaś faktury VAT wystawione przez tą firmę, w świetle art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznają podatnikowi prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W jego ocenie, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został kompleksowo i wszechstronnie zebrany i rozpatrzony. Podkreślił, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, sam zaś Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby fakt, że faktycznie do tych transakcji doszło, ograniczył się jedynie do złożenia gołosłownych i lakonicznych wyjaśnień dotyczących zawieranych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest też podstaw, by zgodzić się z zarzutem skarżącego, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie, sprzeczne jest z wypracowanymi zasadami prawa i dorobkiem orzeczniczym ETS. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do tez sformułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujących, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Zaznaczył, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Sendces Ltd, Country Wide Property Inyestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Przedstawiła zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi ponownie podważyła ustalenia organów obu instancji w zakresie uznania firmy "MUROBEL" z Ostródy jako podmiot nieistniejący stwarzający jedynie pozory istnienia w obrocie prawnym, jak również świadomości samego Skarżącego brania udziału w łańcuchu nielegalnych transakcji. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie należy powołać się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. Ponownie wskazał przy tym bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym np. wyrok z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, wyrok z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok z 27.09.2007 sygn. C-409/04 (publ. TAXNEWS) Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleks, jak również stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C- 354/03, C -355/03 i C -484/03 czy z dnia 6 lipca 2006 r. dot. sprawy C-439/04 i C-440/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Op) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi Op. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Następnie, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać. Dokonana przez nich ocena oparta została na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło zatem do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów czy usług wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży towarów czy usług o charakterze budowlanym, remontowym. Według stanowiska organów, Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, bowiem wystawione przez Spółkę z o.o. "M" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w dniach [...] maja 2009 oraz [...] czerwca 2009 r. przez prezesa zarządu w/w spółki A.H.. Analiza ich treści dowodzi ponad wszelką wątpliwość, iż wystawiane przez niego faktury miały charakter fikcyjny, podobnie zresztą jak cała działalność firmy, której był jedynym udziałowcem i która została zakupiona i prowadzona jedynie w celu praktykowania nielegalnego procederu, jak również że Z.Ł. miał pełną świadomość mechanizmu działania firm A.H. polegającym w efekcie końcowym na sprzedaży fikcyjnych i nierzeczywistych faktur VAT różnym odbiorcom. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT). Zgodnie z wymienionym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, oraz gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury były poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale żeby przede wszystkim odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W nawiązaniu do powyższego Skarżący w żadnym razie nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych, spornych faktur za 2007 r., i organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt4 lit. a ustawy VAT zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe (skarbowe) były uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń Skarżącego, że nie był on świadomy, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a jedynie działał w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji, w konsekwencji czego stał się ofiarą oszustwa. W ocenie Sądu, już sama argumentacja skarżącego o działaniu w dobrej wierze nie wydaje się przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności czy staranności. Co więcej, lakoniczne i ogólnikowe zeznania Skarżącego w charakterze strony złożone w toku prowadzonego postępowania, brak wymaganej wiedzy i dokumentacji budowlanej i rachunkowej dotyczących dokonywanych transakcji z firmą "M" (nawet tych na dużą skalę np. budowa salonu samochodowego w [...]), całkowity brak wiedzy i zainteresowania kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym itp.) oceniane przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz realiów gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie usług budowlanych, musiały doprowadzić organy do słusznych wniosków, że opisane transakcje stanowiły nadużycie, z którego sam Skarżący uzyskiwał konkretne korzyści. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania kontrahenta Skarżącego – A.H. dobitnie i niezbicie wskazywały, że firma "M" była dostawcą nie towarów czy usług ogólnobudowlanych, remontowych, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia towarów/usług z nielegalnego źródła. Potwierdziły to prowadzona dokumentacja w jego firmach (prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie), brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia usług w takim zakresie i o takim charakterze oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Sądu musiała czynić omawiany zarzut nieskutecznym. Ponadto, trudno przyjąć brak świadomości u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim bez wątpienia jest Skarżący, uczestnictwa w nielegalnym procederze, w sytuacji, kiedy on sam świadomie i umyślnie, w związku z prowadzoną w jego firmie przez organ skarbowy kontrolą, prosi nielegalnego kontrahenta o wystawienie dodatkowych dowodów (dowody KP wystawione zostały w jednym dniu) celem urealnienia przebiegu transakcji. Jednocześnie, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przez organy podatkowe norm prawa wspólnotowego. W tym miejscu Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C- 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Wymienione wyżej okoliczności podlegają ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. W ocenie Sądu jedna i druga okoliczność została wykazana przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których Strona Skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna JuszczykWiśniewska Jacek Niedzielski Alina Rzepecka