I SA/Go 609/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1956 zł (tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r. nr [...] określającą [...] S.A. zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2000 roku z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 425.436,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.420,00 zł. Decyzję powyższą Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie następujących ustaleń faktycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r wszczął wobec [...] (zwanej dalej [...]) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2000 r. W wyniku tego postępowania stwierdził, że w kwietniu 2000 r. [...] zaniżyła obroty netto o kwotę 21.530,62 zł (17.583,72 zł + 3.946,90 zł) i podatek należny o kwotę 4.736.74 zł przez zaniżenie przychodów z czynszów ujętych w fakturach wystawionych [...] "[...]" Spółka z o.o. o następujące kwoty: 1) 17.583,72 zł z tytułu umowy nr [...] września 1998 r. dotyczącej najmu obiektów, pomieszczeń i powierzchni; 2) 3.946.90 zł z tytułu umowy nr [...] stycznia 1997 r. dotyczącej dzierżawy działki; w związku z zastosowaniem przez skarżącą Spółkę cen niższych od cen rynkowych ustalonych przez organ pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w związku z przeprowadzoną wewnętrzną restrukturyzacją [...] utworzono w 1995 r. [...] "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą (zwane dalej "[...]"), w następstwie wyodrębnienia jej służb remontowych. W utworzonej spółce z o. o. [...] posiadała w 2000 r. udział w kapitale w wysokości 21,8%. W zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami umowie o współpracy i świadczeniu usług podpisanej 25 maja 1995 r. strony ustaliły, że "[...]" w zamian za wydzierżawienie jej przez [...]ę pomieszczeń, maszyn, urządzeń, pojazdów, narzędzi i sprzętu specjalistycznego, będzie świadczyło na rzecz [...] usługi remontowe i transportowe. W wykonaniu tej umowy zawarte zostały umowy szczegółowe, w tym m. in. umowa nr [...] września 1998 r. o najem obiektów, pomieszczeń i powierzchni przez "[...]" po kosztach własnych [...] oraz umowy nr [...] o świadczeniu przez "[...]" na rzecz [...] usług, które wyceniane były z zachowaniem w 2000 r. zysku w wysokości 25 %, skorygowanego od 1 kwietnia 2000 r. do 20 %. W związku z umową nr [...] [...] zaliczyła w kwietniu 2000 r. do obrotu czynsz za najem pomieszczeń w kwocie 12.110,00 zł, wynikający z wystawionej dla "[...]" faktury VAT nr [...]/2000 z [...] kwietnia 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przedmiotowy czynsz za najem pomieszczeń nie rekompensował [...] kosztów bezpośrednich, związanych z utrzymaniem wynajmowanych pomieszczeń. Z załącznika do przedmiotowej umowy wynikało, iż wynajmowane były pomieszczenia o różnym przeznaczeniu gospodarczym, tj. pomieszczenia biurowe na pierwszym piętrze głównego budynku administracyjnego o powierzchni 263 m2, ogrzewane pomieszczenia warsztatowe i magazynowe o powierzchni 2.669m2 oraz pozostałe pomieszczenia nieogrzewane o powierzchni 140 m2 — ogółem 3072 m2. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie [...] wynajmowała powierzchnie, o różnym przeznaczeniu gospodarczym, również innym podmiotom z nią niepowiązanym. Usługobiorcami byli: 1) [...] - ogrzewane pomieszczenia warsztatowe, magazynowe i stołówka o łącznej powierzchni 110 m2; 2) [...] - ogrzewane pomieszczenia "GPZ" w głównym budynku produkcyjnym [...], związane z przesyłem wytworzonej energii, o łącznej powierzchni 660 m2 wraz z terenem "GPZ" stanowiącym działkę o powierzchni 7460 m2; 3) [...] - pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 29 m2; 4) [...] - pomieszczenia biurowe o powierzchni 370 m2 oraz garaże i magazyny z portiernią o powierzchni łącznej 396,2 m2, położone na działce o powierzchni 6932 m². Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że [...] dokonując kalkulacji miesięcznych czynszów i ustalając ich propozycje dla poszczególnych dzierżawców, tylko w propozycjach dla "[...]" policzyła koszty wyłącznie według rzeczywiście poniesionych bez zysku. W innych propozycjach wysokość miesięcznego czynszu za 1 m 2 obliczyła bowiem zakładając rentowność: 1) dla [...] 43,1% (1 m2 - 10,86 zł); 2) dla [...] 56% (1 m² -10,57 zł); 3) dla [...] 37,3% (1 m² - 3,71 zł). Przy czym dla podmiotu [...], z którym zawarła umowę dzierżawy na okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r., rentowność ta wynosiła 172 %. W związku z tak ustalonymi czynszami organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania przychodów [...], stosując metodę porównywania przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Do porównań przyjęto czynsze stosowane w 2000 r. w związku z najmem lub dzierżawą nieruchomości położonych przez następujące podmioty: [...],[...],[...] i [...]. Na podstawie tych danych ustalono średnią ważoną cenę netto za 1 m², która wyniosła odpowiednio dla: - pomieszczeń biurowych ogrzewanych – 16,46 zł; - korytarzy przy pomieszczeniach biurowych – 3,88 zł; - pomieszczeń warsztatowych, produkcyjnych i magazynowych ogrzewanych – 9,26 zł; - pomieszczeń magazynowych nieogrzewanych – 6,89 zł. W konsekwencji, w oparciu o te ceny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył, że miesięczny przychód [...] z tytułu umowy nr [...] września 1998 r. powinien wynosić w 2000 r. 29.693,72 zł. Zafakturowany zatem miesięczny przychód z tego tytułu był niższy od ustalonego o kwotę 17.583,72 zł (29.693,72 zł - 12.110,00 zł). Tym samym obrót netto, jakiego należałoby oczekiwać z tego tytułu w kwietniu 2000 r., został zaniżony o kwotę 17.583,72 zł, a należny VAT o kwotę 3.868,42 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że na podstawie umowy nr [...] stycznia 1997 r. [...] wydzierżawiła spółce "[...]" działkę nr [...] o powierzchni 5.941 m2, położoną , z przeznaczeniem pod budowę salonu samochodowego. Umowę dzierżawy zawarto na okres do 2015 r., w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 600,00 zł, podwyższony od 1 stycznia 2000 r. – aneksem z 29 grudnia 1999 r. – do kwoty 1.400,00 zł. Jednak wobec faktu, iż [...] nie wydzierżawiała gruntów niezabudowanych innym podmiotom, porównywalną stawkę czynszu dzierżawnego dla działek uzbrojonych, przeznaczonych pod zabudowę związaną z prowadzeniem działalności handlowej uzyskano na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego . Wynosiła ona w 2000 r. netto 1,00 zł – 1.22 zł za 1m². Ustalono też, że przedsiębiorstwa: [...],[...],[...] oraz [...] wydzierżawiały niezabudowane grunty do celów prowadzenia działalności gospodarczej po cenie od 0,45 zł do 0,76 zł. za 1 m² bez kosztów z tytułu podatku od nieruchomości. Wykorzystując wyżej wymienione dane organ kontroli skarbowej ustalił średnią miesięczną stawkę czynszu dzierżawnego, stosowaną przez podmioty niezależne, powiększoną o koszt podatku od nieruchomości (0,03 zł), wynoszącą 0,90 zł za 1 m² i wyliczył, że miesięczny czynsz w 2000 r. za dzierżawę działki o powierzchni 5.941 m2 powinien wynosić 5.346,90 zł (5.941 m2 x 0,90 zł). W konsekwencji stwierdził, iż miesięczny przychód [...] z tego tytułu został zaniżony o kwotę 3.946,90 zł, a należny VAT o kwotę 868,32 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że [...] zaniżyła w kwietniu 2000 r. przychody netto z tytułu świadczonych Przedsiębiorstwu Remontowemu [...] "[...]" usług najmu i dzierżawy o łączną kwotę 21.530,62 zł (17.583,72 zł + 3.946,90 zł) oraz należny VAT o łączną kwotę 4.736,74 zł (3.868,42 zł + 868,32 zł). W wyniku tego [...] grudnia 2003 r. wydał decyzję nr [...] określającą [...] za kwiecień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 425.436,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.420,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji [...] zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) – zwaną dalej ustawą o VAT, przez nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie ich do określenia wysokości zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji w oparciu o występujące pomiędzy nią, a spółką "[...]" powiązania wysnuł nieprawidłowe wnioski i w sposób nieuzasadniony zastosował przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Jako podstawę swoich porównań organ przyjął bowiem transakcje, które nie odzwierciedlały charakteru badanej transakcji zawartej pomiędzy [...]ą i "[...]", a dotyczyły usług w sposób nadzwyczaj istotny różniących się od usług świadczonych na rzecz "[...]". Podniosła, że wśród transakcji uwzględnionych w wyliczeniach organu kontroli skarbowej, nie znalazła się żadna, która dotyczyłaby pomieszczeń o powierzchni zbliżonej do powierzchni wynajmowanej przez [...]ę dla "[...]", zaś w większości nie przekraczały nawet 10% tej powierzchni, z czego znaczną część stanowiły transakcje dotyczące lokali o powierzchni stanowiącej mniej niż 1% powierzchni pomieszczeń oddanych "[...]". Ponadto stwierdziła, że w sporządzonym wyliczeniu organ I instancji nieprawidłowo "rozłożył" poszczególne transakcje na części składowe, tj. osobno zliczył czynsze najmu lub dzierżawy dla pomieszczeń biurowych, korytarzy, magazynów i warsztatów – gdyż w ten sposób różne rodzaje powierzchni oderwane zostały od towarzyszących im odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na kształt każdej transakcji. [...] zarzuciła także wybiórczą ocenę materiału dowodowego wobec nieuwzględnienia przy analizie rynkowości czynszów stosowanych w umowach najmu i dzierżawy z "[...]", wysokości czynszów, jakie płacił jej w 2000 r. podmiot niepowiązany, wybrany w drodze publicznego przetargu, tj. firma [...], za dzierżawę działki gruntowej nr [...] o powierzchni 6.932 m² wraz z zabudowaniami. Strona podniosła, że w przeprowadzonych wyliczeniach organ nie uwzględnił żadnych innych kryteriów porównywalności transakcji, tj. stanu i standardu wykończenia oraz wyposażenia poszczególnych lokali, położenia w pobliżu innych posiadanych przez dzierżawcę lub najemcę pomieszczeń, braku wpływu ujemnych czynników środowiskowych związanych z bezpośrednim sąsiedztwem produkcyjnej części [...], a także szczególnych warunków wypowiadania lub rozwiązywania umów najmu lub dzierżawy. Ponadto podkreśliła, że w 2000 r. "[...]" dzierżawiła lub najmowała od [...] równocześnie: 263 m² powierzchni biurowej, 2809 m² powierzchni magazynowo-warsztatowej oraz 5.941 m² gruntu, które to wielkości miały wpływ na układ wzajemnych relacji między spółkami i wysokość czynszu. Żadna zaś z uwzględnionych w wyliczeniu transakcji nie dotyczyła łącznie nawet 30 % ogólnej powierzchni (biur, warsztatów, magazynów i gruntów) oddanych "[...]" do odpłatnego korzystania. Dodatkowo wskazała, że organ kontroli skarbowej zwracając się o informacje na temat stawek czynszów do innych podmiotów nie zaznaczył, że informacja powinna dotyczyć wyłącznie transakcji z podmiotami niezależnymi od adresata zapytania, a nie wszystkich transakcji lokali i gruntów oraz że organ przyjął jako podstawę oszacowania stawki czynszu stosowane przez podmioty niezależne w umowach, których treści organ nie znał, jak też nie miał informacji o stanie technicznym i standardzie wyposażenia porównywanych lokali, położonych nawet w innych okolicach i na nieporównywalnie mniejszej przestrzeni. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Wykazana bowiem przez [...]ę wartość sprzedaży w badanych transakcjach zawartych z "[...]" odbiegała od przeciętnych cen stosowanych , a żadne inne okoliczności poza ustalonym związkiem pomiędzy stronami nie wyjaśniają ich wysokości. Stąd też, w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że [...] traktowała "[...]" w sposób rażąco uprzywilejowany pod względem warunków cenowych określonych w zawartych umowach najmu lub dzierżawy, odbiegający od warunków cenowych zawartych w umowach z innymi podmiotami. Efektem zaś takiego działania było wykazanie przez [...] obrotów niższych od obrotów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonania usług. Odnośnie zarzutu braku uwzględniania poszczególnych kryteriów porównywalności transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzyskanych danych wynikało, iż podstawą wysokości czynszu była cena za 1 m². Innymi słowy nie była to zależność pomiędzy wielkością powierzchni a wysokością czynszu. Największe z porównywanych powierzchni posiadały wielkości zbliżone do powierzchni wynajmowanych "[...]". Zważył przy tym, iż jakkolwiek wielkość wynajmowanej powierzchni stanowi przesłankę, która mogłaby zostać wykorzystana przez wynajmującego do żądania obniżenia stawki czynszu, to uzyskane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody wskazują, że w warunkach panujących na rynku w 2000 r. dla powierzchni położonych w III strefie miasta wielkość powierzchni pozostawała bez wpływu na wysokość stosowanych stawek czynszu. Organ pierwszej instancji właśnie celem uwzględnienia istniejących różnic w poszczególnych kategoriach lokali porównywał czynsze za 1 m2 oddzielnie dla każdego rodzaju pomieszczeń, tj. warsztatowych, biurowych i magazynowych, według ich przeznaczenia. Z małych rozbieżności w zakresie tych cen można wnioskować, że różnice w standardzie pomieszczeń bądź nie były znaczne bądź nie miały istotnego wpływu na wysokość ustalonych czynszów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby powyższe okoliczności stanowiły istotny element umów, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w ich treści. Według niego tylko odnośnie umowy nr 10 z 10 stycznia 1997 r. dotyczącej dzierżawy działki, przeznaczonej pod budowę salonu samochodowego należało zauważyć różnice. Polegały one na tym, że umowa ta została zawarta do końca roku 2015 r. Zagwarantowano w niej, że w przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania, będzie on zobowiązany do zwrotu na rzecz dzierżawcy uzgodnionego odszkodowania, ustalonego na podstawie dokonanej wyceny obiektu. Jednocześnie przewidziano możliwość przedłużenia umowy poza rok 2015, a w przypadku niewyrażenia zgody na jej przedłużenie przez [...]ę zobowiązano dzierżawcę do pokrycia kosztów niezamortyzowanej części obiektu postawionego za zgodą wydzierżawiającego. Wskazana umowa przewidywała zatem znacznie wydłużony okres jej obowiązywania. Jednakże wraz z całością postanowień umowy uregulowania te zabezpieczały w pierwszej kolejności interesy "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut nieuwzględnienia w dokonanym wyliczeniu wysokości czynszu uzyskiwanego z tytułu dzierżawionej firmie [...] bazy uznając, że niski standard, niska wartość początkowa budynku oraz fakt obciążenia nieruchomości na rzecz osób trzecich powodują nieporównywalność tej transakcji z transakcją dotyczącą pomieszczeń biurowych położonych na I piętrze głównego budynku administracyjnego [...], najmowanymi przez "[...]". Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła [...] zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy o VAT przez nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie ich do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła wszystkie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty jej uzasadnienia. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez sąd sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. (sygn. akt I SA/Go 242/05), albowiem – w jego ocenie – od rozstrzygnięcia tej sprawy uzależnione było rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. W ustosunkowaniu pełnomocnik organu administracji publicznej poparł wniosek o zawieszenie postępowania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – cyt. jako P.p.s.a. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z 24 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął zawieszone postępowanie, uwzględniają wniosek złożony przez pełnomocnika [...], który powoływał się przede wszystkim na prawomocność orzeczenia w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 242/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że wyrokiem z 8 września 2005r., sygn. akt I SA/Go 242/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Uzasadniając sowje stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. uznał,że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżoną decyzja wydano z naruszeniem art. 11 ust. 4, pktr. 2 i 3 w zw. z ust. 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku docvhodwym od odób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poxz. 654 ze zm) zwaną dalej u.p.d.o.p, oraz § 3, 4, 7 i 8 rozprządzenia ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów płatników w dordze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. nr 128, poz. 833,) zwanym dalej rozporządzeniem. Z powyższych przepisów wynika, ze organ winien wykazać w toku postępowania istnienia powiązań kapitałowych miedzy podatnikami; fakt wykazania przez skarżąca spółkę dochodów z tytułu czynszu najmu, niższych od tych które należałoby oczekiwać, gdyby poziom tych świadczeń nie odbiegła od warunków ogólnie stosowanych w 2000r. oraz związek pomiędzy istnieniem powiązań a faktem wykazania dochodów niższych, gdyby takich powiązań nie było. Dopiero po wykazaniu istnienia tych przesłanek organ podatkowy mógł przystąpić do oszacowania dochodu skarżącej spółki, stosując w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia. Wskazano, że poza sporem jest istnienie pomiędzy podatnikiem a "[...]" powiązań kapitałowych, o których mowa w powołanym wyżej przepisie – bowiem "[...]" jest spółką pracowniczą powstała w miejsce dawnego wydziału remontowego skarżącej Spółki. Odnosząc się natomiast do ustalenia faktu wykazywania dochodów niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegłaby od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, organ podatkowy wskazał ogólne stawki czynszu najmu za 1 m2 powierzchni oraz stopień rentowności zastosowanych prze skarżącą w umowach najmu zawartych przez nią z firmami nie powiązanymi. W ocenie WSA ustalenie, że Spółka stosowała czynsze odbiegające od ogólnie stosowanych, oparto na niejasnych i nie dających się skontrolować przesłankach. Nie zastosowano porównywalnych kryteriów, nie określono ściśle standardu lokali, ich funkcji czy powierzchni będących przedmiotem poszczególnych umów, nie określono jaki wpływ na czynsz miały związane z najmowanymi (dzierżawionymi lokalami) grunty i w jaki sposób uwzględniono je w czynszu. Nie wyodrębniono różnic i nie wykazano w jaki sposób istniejące różnice rzutowały na poziom ustalonych czynszów, tak aby wykazać, że w odniesieniu do spółki powiązanej zastosowano ceny zaniżone. Ponadto zawężono porównanie transakcji tylko do umów zawartych przez Spółkę. Pominięto przy porównaniach warunki dzierżawy bazy firmie [...], gdzie dzierżawca wyłoniony został w drodze przetargu publicznego, a nieruchomość w swojej strukturze była najbardziej zbliżona do nieruchomości wydzierżawianej przez "[...]". Przy porównaniach w tej części ustaleń należało, zdaniem Sądu, wziąć pod uwagę strategię firmy działającej w warunkach wolności obrotu gospodarczego, zasadę swobody umów, jak również sytuację na rynku w zakresie wynajmu czy wydzierżawianiu lokali w konkretnej sytuacji ekonomicznej w 2000 r. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że były to czynsze ustalone na poziomie rynkowym, a więc nie odbiegające od czynszów najmu stosowanych na tym samym rynku i w tym samym czasie. Za racjonalny uznano argument Spółki, że zyskiem dla niej był sam fakt posiadania dzierżawcy tak dużej nieruchomości i nie ponoszenia wysokich kosztów utrzymania zbędnych nieruchomości. Wynajem (dzierżawa) po kosztach, a więc bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać uzyskanie warunków korzystniejszych od ogólnie stosowanych, pomijając okoliczność, że zysk nie jest przesłanką stosowania art. 11 u.p.d.o.p. O ustaleniu takiego charakteru określonej sprzedaży decydował bowiem musi ogół czynników składających się na takie, a nie inne, określenie warunków wykonania świadczenia. Nie uzyskując wyższych dochodów Spółka nie wykazywała jednocześnie wysokich kosztów, co znalazłoby odzwierciedlenie w niższych podatkach odprowadzanych do budżetu państwa. Należy również mieć na względzie cel wprowadzonej regulacji, będącej odstępstwem od ogólnej zasady ustalania dochodu osób prawnych wynikającej z art. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Miała ona zapobiegać przerzucaniu dochodu między podmiotami gospodarczymi powiązanymi między sobą. Oceniając umowy dzierżawy z tego punktu widzenia Sąd podzielił stanowisko Spółki, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż ustalone czynsze miały o takim zamiarze świadczyć, a poziom ustalonych świadczeń (czynszów między stronami) był w istocie neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego, w sytuacji, gdy oba podmioty obciążone były tą samą stawką podatku dochodowego w wysokości 30 % podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA, fakt występowania związku kapitałowego, o jakim mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie powoduje automatycznie określenia przychodu w drodze oszacowania. Może to nastąpić dopiero wtedy, gdy stwierdzone zostanie, że związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie ceny (wysokości czynszu). Spółka wskazywała w toku postępowania okoliczności, które logicznie tłumaczyły ustaloną wysokość czynszów, a więc fakt utworzenia na bazie majątku wydziału remontowego podatniczki "[...]" w celu zmniejszenia kosztów działalności Spółki, a jednocześnie zapewnienia zatrudnienia dotychczasowym pracownikom. Wykazywała też, że przyczyniło się to do obniżenia własnych kosztów działalności oraz umożliwiło zagospodarowanie zbędnego mienia o znacznym stopniu zużycia, które w przeciwnym wypadku powodowałoby znaczne koszty ich utrzymania. Takie ułożenie stosunków gospodarczych wynikało z poprzedzających je umów w szczególności z umowy o współpracy. Za zasadny uznano zarzut Spółki, że rozstrzygnięcie organu II instancji "dotknięte jest automatyzmem i nie uwzględnia złożoności związków gospodarczych". Powołano się na wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. o sygn. akt l SA/Gd 790/99, w którym wyrażono pogląd, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w .... Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności. Z tych powodów uznano, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. i usprawiedliwia zarzut strony skarżącej, że organy odwoławcze nie wskazały dowodów uzasadniających tezę, iż powiązania między kontrahentami miały wpływ na ocenę w rozpoznawanym przypadku. Wskazano, że szacując zaniżony dochód organ podatkowy winien stosować metody określone w art. 11 u.p.d.o.p. i to w kolejności wynikającej z tego przepisu. Stwierdzono, że przepisy § 4 ust.1 i § 7 rozporządzenia nie znalazły odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. W sprawie zestawiono ze sobą przypadkowe transakcje. Ponadto organ podatkowy nie dokonał porównania poszczególnych przedmiotów najmu i dzierżawy, co dotyczy w szczególności wielkości nieruchomości, standardu, przeznaczenia oraz szczególnych warunków umownych. Organ podatkowy nie wykazał, jak się ma średnia ważona cena korytarza do wszystkich pozostałych warunków transakcji - wielkości nieruchomości, funkcji, lokalizacji, standardu. Porównanie nie uwzględnia całokształtu związków gospodarczych między podmiotami, ani celów na jakie przedmioty transakcji zostały wydzierżawione czy też sektorów gospodarczych, w których działają najemcy. Za niezrozumiałe uznano nieuwzględnienie w dokonywanym szacowaniu czynszów najmu transakcji z firmą [...] dotyczącej dzierżawy działki gruntowej o powierzchni 6.932 m2, położonej w bezpośrednim sąsiedztwie działki dzierżawionej przez "[...]". Zwrócono uwagę, że - jak wykazała skarżąca Spółka - łączna powierzchnia nieruchomości i lokali dzierżawionych przez [...] stanowiła około 75 % powierzchni dzierżawionej przez "[...]". Podobna była też jej struktura -około 90 % stanowił niezabudowany grunt. Czynsz, jaki przypadał skarżącej od firmy [...], wynosił 0,83 zł za m2 w stosunku do całości przedmiotu dzierżawy, natomiast w "[...]" było to 0,94 zł, a więc o 0,11 zł więcej niż w przypadku dzierżawcy wybranego w drodze publicznego przetargu. Podkreślono, że zastosowanie w sprawie metody ceny niekontrolowanej przez organ podatkowy nie było błędem, ale nie zastosowano tej metody w sposób prawidłowy, bowiem należało przeprowadzić w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który posiada zarówno odpowiednią wiedzą o danym rynku i stosowanych cenach jak i metodologię umożliwiającą porównanie nieruchomości z uwzględnieniem atrybutów istotnych i wspólnych dla nich z równoczesnym wyodrębnieniem i pominięciem różnie rzutujących na stosowanie ceny na wolnym rynku. Złożona od powyższego wyroku skarga kasacyjna została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r. oddalona ( sygn. akt: II FSK 193/06). Sąd podkreśla, że mimo, iż zakres obu tych spraw jest przedmiotowo różny to ustalenia zawarte w przytoczonym wyroku mają wpływ na rozstrzygniecie sprawy będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Zgodnie z bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Przepis art. 17 stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Zezwala on bowiem organowi podatkowemu w sytuacji m. in. gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, na określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub danym rynku w chwili wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek , jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 związek , o którym mowa w art. 1 pkt. 3 istnieję gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Pod pojęciem powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuacje, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Zważyć przy tym należy, iż mimo zastosowania przez ustawodawcę odmiennych sformułowań w art. 11 u.p.d.o.p. i w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w obu przypadkach chodzi o to samo – o ustalenie rynkowej ceny sprzedaży rzeczy w danej miejscowości i na danym rynku. W ocenie Sądu uznać należy, iż skoro ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000r. zostały zakwestionowane przez Sąd z przyczyn wyżej przytoczonych a zarazem ustalenia te są podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie to również na gruncie niniejszej sprawy uznać je należy za niewłaściwe. Ze wskazanych powyżej przyczyn podzielić należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Błędy organów podatkowych w zakresie prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny poprawności zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwi zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego i ocenę jego zastosowania przez Sąd. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm) zwaną dalej p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a orzeczono o kosztach postępowania. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Anna Juszczyk - Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |