I SA/Go 616/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 373.374,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] lutego do [...] września 2007 r. w prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwie W.B.. W toku kontroli ustalono, iż w 2004 r. działalność W.B. obejmowała sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. W ocenie organu kontroli skarbowej w okresie tym wystąpiły nieprawidłowości dotyczące zakupu paliwa od następujących kontrahentów: DS spółki z o.o. oraz EO sp.j. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowany uwzględnił 147 faktur VAT dotyczących zakupu od DS sp. z o.o. oleju napędowego w ilości 781.000 litrów oraz benzyny PB 95 w ilości 16.000 litrów, za łączną kwotę netto 1.790.903,00 zł. Wystąpienie kontrolującego zawierające wniosek o potwierdzenie transakcji dokonywanych z W.B., skierowane do DS sp. z o.o. zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". W związku z powyższym podjęto dalsze czynności wyjaśniające, m.in. za pomocą Naczelnika Urzędu Skarbowego, który pismem z dnia [...] marca 2006 r. poinformował, że spółka DS z dniem [...] kwietnia 2004 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT z 2004 r. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. wskazał, że dokonanie czynności sprawdzających jest niemożliwe z uwagi na brak informacji o aktualnej siedzibie wymienionej Spółki. Niemożliwe było również przesłuchanie R.M., który na skutek zakupu udziałów od P.Ł., E.J. oraz G sp. z o.o., od [...] maja 2003 r. stał się jedynym udziałowcem DS sp. z o.o. R.M. nie podejmował kierowanych do niego wezwań do osobistego stawienia się, a z ustaleń organu kontroli skarbowej oraz Policji wynikało, iż nie przebywa on pod adresem zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu. Niemniej ustalono, że R.M. w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy, a za 2004 r. nie złożył zeznania podatkowego. Mimo niedopełnienia przez R.M. obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. ustalono, że w tymże roku otrzymał on jedynie świadczenia wypłacane przez Powiatowy Urząd Pracy. Według dalszych ustaleń organu kontroli skarbowej Spółka DS w 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, iż od kwietnia 2003 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych (CIT i VAT). Z umowy spółki wynikało ponadto, iż zakres działalności tego podmiotu nie obejmował handlu paliwami. Ustalono także, że funkcję prezesa DS sp. z o.o. do dnia [...] września 2001 r. pełnił P.Ł., a od tej daty nie był on już nawet zatrudniony w Spółce. Przesłuchany w charakterze świadka P.Ł. zeznał, iż nie podpisywał okazanych mu faktur VAT, a których treść wskazuje, że zostały wystawione przez DS na rzecz W.B. oraz że zostały podpisane przez P.Ł.. Świadek zeznał , że podpisy na fakturach oraz dokumentach KP nie pochodzą od niego. Według wiedzy byłego prezesa spółki DS, nie mogła ona funkcjonować pod widniejącym na fakturach adresem: [...], gdyż lokal ten został zdany właścicielowi, tj. G. sp. z o.o. , po zakupie udziałów spółki przez R.M. w 2003 r. Ponadto świadek zeznał, że do dnia sprzedaży przez niego udziałów ([...] maja 2003 r.) DS sp. z o.o. nie dokonywała transakcji z W.B.. Przesłuchany w charakterze świadka J.G. – prezes G. sp. z o.o. zeznał, iż według jego wiedzy DS sp. z o.o. zaprzestała działalności w 2001 r. i do momentu sprzedaży jej udziałów nie wykonywała żadnej działalności. Potwierdził on również zeznania P.Ł. podając, iż od 2001 r. DS sp. z o.o. zaprzestała wynajmować pomieszczenia przy ul. [...]. Sam W.B. zeznał, że nie zna ani R.M. ani P.Ł., a współpracę z DS nawiązał przez przedstawiciela firmy, którego danych nie pamięta. Dostawy paliw zawsze dokonywał sprzedawca z tym, że strona nie pamięta, do kogo należały samochody, którymi dowożono paliwo. Według W.B. transakcje zawsze dokonywane były gotówką a kierowca wraz z paliwem dostarczał fakturę. W.B. nigdy też nie sprawdzał swojego kontrahenta, mimo iż podczas przeprowadzonych przez Inspekcję Handlową w latach 2003 – 2004 kontrolach , w trzech przypadkach (na 4 kontrole) zakwestionowano jakość paliw. Natomiast według danych z Urzędu Statystycznego DS sp. z o.o. od maja 2003 r. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że firma DS sp. z o.o. w okresie, w którym wystawiono sporne faktury była firmą nieistniejącą. Tym samym faktury te nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Wartość z uznanych za "puste" 147 faktur, zaksięgowana po stronie kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1.790.903,00 zł. Jeśli chodzi o drugiego kontrahenta, a mianowicie EO sp. jawna, podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględnił 7 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w łącznej ilości 491.950 litrów, na kwotę netto 370.600,00 zł. Również w tym przypadku transakcje rozliczane były gotówką. W toku kontroli otrzymano pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...], który poinformował, że E.O. w dniu [...] września 2004 r. sprzedał udziały w spółce EO na rzecz D.W.F. i z tym dniem został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Powyższą funkcję przejął nabywca udziałów, firma spółki została natomiast zmieniona na E sp. jawna. W dokumentacji kontrolowanego ujawniono 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 262.500,00 zł wystawione przez EO sp. jawna – po dniu [...] września 2004 r. i podpisane przez EO oraz 3 faktury wystawione przez EO sp. jawna w okresie od [...] maja do [...] września 2004r. i podpisane przez Z.T.. Przesłuchany w charakterze świadka E.O. zeznał, że w 2004 r. spółka nie prowadziła działalności na terenie [...], nadto świadek znał firmę W.B., choć jego samego osobiście nie. Po okazaniu ujawnionych u kontrolowanego faktur świadek podał, że faktury wystawione do dnia [...] lipca 2004 r. i podpisane przez Z.T. wykazują rzeczywistą sprzedaż, a faktury wystawione od [...] września do [...] października 2004 r. przeciwnie. Zeznał, że podpisy złożone na fakturach z drugiego z wymienionych okresów nie pochodzą od niego, a on sam nic nie wie na temat tych transakcji, gdyż w tym okresie nie prowadził już spółki. Przesłuchany w charakterze strony W.B. podał, że nie miał osobistego kontaktu z E.O., a współpracę z tą spółką nawiązał przez przedstawiciela firmy, który przyjechał z ofertą, a którego danych nie pamięta. Podobnie jak w przypadku DS sp. z o.o. W.B. nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta, opierał się na dokumentach przedłożonych przez przedstawiciela. Dostawy zawsze dokonywał sprzedawca, z tym że kontrolowany nie pamiętał do kogo należały samochody. Faktury dostarczane były zawsze z paliwem, a płatność następowała gotówką. Również w tym przypadku kontrolujący nie dali wiary wyjaśnieniom strony, za niewiarygodne przyjęli też faktury VAT wystawione w okresie [...] wrzesień – [...] październik 2004 r. oraz dotyczące ich dowody KP. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że faktury, na których jako wystawca widnieje EO sp. jawna są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury te nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury z okresu [...] wrzesień – [...] październik 2004 r., na których jako wystawca widnieje EO sp. jawna, są fakturami pustymi wykazującymi czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc nie odzwierciedlają żadnych transakcji. Są to więc faktury bezskuteczne prawnie, przez co nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Wartość z czterech uznanych za "puste" faktur, zaksięgowana po stronie kosztów uzyskania przychodów, wyniosła 262.500,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: 1) bliżej nieskonkretyzowanych przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa od DS sp. z o.o. i EO sp. j. ; 2) obrazę art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż zakupy od EO sp. j. w okresie od [...] września do [...] października 2004 r. oraz od DS sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa; 4) rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony; 5) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 6) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań R.M. oraz F.D. na okoliczność dostaw paliwa, a także przez brak weryfikacji grafologicznej podpisów P.Ł.; 7) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., przyjmując ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe oraz uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skargą z dnia 7 maja 2008 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim W.B., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego a skarga została wywiedziona na podstawie zarzutów identycznych ze zgłoszonymi już wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż to organ podatkowy powinien bezsprzecznie dowodami bezpośrednimi wykazać, iż strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. Zdaniem skarżącego organ przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przerzucając ciężar dowodu na skarżącego, bez jakichkolwiek dowodów przyjął założenie, że strona działała świadomie i wiedziała o niejasnym pochodzeniu paliwa. W ocenie skarżącego absurdalne jest także uznanie dwóch spółek sprzedających paliwo za podmioty nieistniejące i nieprowadzące działalności gospodarczej. Pełnomocnik W.B. wskazał, iż nie zgadza się z wnioskowaniem co do braku prowadzenia działalności przez DS sp. z o.o., bowiem wnioskowanie to opiera się na zeznaniu podatkowym R.M., a ten mógł, np. nie otrzymać dywidendy bądź też nie ująć jej w zeznaniu rocznym. Powyższe w żaden sposób nie przesądza o tym, czy spółka mająca osobowość prawną prowadziła działalność gospodarczą w spornym okresie. Nie przesądza tego również fakt, że spółka nie składała deklaracji podatkowych. Może to świadczyć jedynie o tym, że nie dopełniła swoich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a jej jedyny udziałowiec unika organów podatkowych. Jak utrzymywał skarżący, nabywał paliwa w ilościach oraz za kwoty zgodne z fakturami dostawców, a że dostawcy ci okazali się nieuczciwi, gdyż wyrejestrowali spółki, bądź nie odprowadzali podatków, skarżący dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonej u niego kontroli. Powyższe twierdzenia mogłyby zostać poparte zeznaniami F.D., ale organy obu instancji nie przeprowadziły tego dowodu. Podobnie mogłoby być w przypadku złożenia zeznań przez R.M., z tym że w tym przypadku zaniechano przesłuchania z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadka. W ocenie skarżącego nieprzesłuchanie wymienionych osób świadczy o tym, że organy I i II instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając przy tym na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powyższy zarzut potwierdza również brak opinii biegłego grafologa co do podpisów P.Ł. na fakturach otrzymanych od DS sp. z o.o. Powyższe, zdaniem skarżącego , uzasadnia także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten nie może być przerzucany na stronę. Jak twierdził skarżący, nie można też uznać spółek DS oraz EO za podmioty nieistniejące, bowiem część faktur została wystawiona w okresie, kiedy podmioty te były jeszcze zarejestrowane jako podatnicy VAT. W skardze powołano także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ( sygn. SA/Wr 1625/06) argumentując na jego podstawie, że podatnik może odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników bowiem nie może on być pozbawiony tego prawa tylko dlatego, że jego kontrahenci nie dopełnili obowiązków rejestracyjnych. Niezrozumiały jest także dla skarżącego zarzut, że nie sprawdził on swoich kontrahentów. Twierdził przy tym, że trudno sobie wyobrazić, gdzie poza KRS oraz urzędem skarbowym można byłoby uzyskać o nich jakiekolwiek informacje. Ponadto skarżący zarzucał, iż organ II instancji, wbrew istniejącemu obowiązkowi, nie przeprowadził ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, przez co została naruszona zasada dwuinstancyjności. Tym samym naruszono art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącego zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena jest nielogiczna i została przeprowadzona selektywnie. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów, że DS sp. z o.o. i EO sp. j. nie prowadziły w spornym okresie działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącemu paliw. Żaden dowód nie potwierdza też , że wymienione spółki wystawiały "puste" faktury oraz że nie dokumentowały transakcji handlowych. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie powinno także zostać dokonane ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a skoro organ tego zaniechał, decyzja jest bezwzględnie nieważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał, iż organ kontroli skarbowej zamierzał przesłuchać R.M., jednakże przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe z uwagi na fakt, że nie jest znane miejsce pobytu tej osoby, a wszelkie podjęte w celu jego ustalenia kroki (pomoc Policji, Prokuratury, właściwego Urzędu Kontroli Skarbowej) nie przyniosły pozytywnych rezultatów. W ocenie organu drugiej instancji z kolei przesłuchanie F.D. było zbędne z tego powodu, że pozostałe dowody, w tym faktury, zgromadzone dane na temat zmiany firmy przez EO sp. j., sprzedaży udziałów przez E.O. oraz zeznania tego ostatniego pozwalały w sposób jednoznaczny stwierdzić, że w dacie wystawienia zakwestionowanych u skarżącego faktur pochodzących od tej spółki, taka firma już nie istniała. Również przedmiotowych faktur nie mógł wystawić F.D., ponieważ nie miał prawa posługiwać się firmą EO sp. j. oraz podpisywać się nazwiskiem O.. W tym przypadku skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zgłoszenia wniosku dowodowego z zeznań świadka, co czyni jego zarzut wyrażony w skardze, iż organ kontrolny nie przeprowadził tego dowodu, nieskutecznym. Odnośnie przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej zdaniem organu drugiej instancji nie było potrzeby dopuszczania z urzędu dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, gdy organ dysponował zeznaniami zainteresowanego, który jednoznacznie zaprzeczył, aby to jego podpis widniał na przedmiotowych fakturach. Strona nie może czuć się zwolniona z obowiązku aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i w sytuacji, kiedy zebrany materiał dowodowy zaprzeczał jej twierdzeniom sama mogła zgłosić stosowny wniosek dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za zasadne twierdzeń skarżącego, według których organ kontrolujący powinien na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu w niniejszym przypadku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy, który prawidłowo został zastosowany przez organ wydający decyzję w I instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa niezbędne elementy decyzji. Skarżący nie wskazał zresztą jakiego elementu brak jest skarżonej przez niego decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z następujących przyczyn. Istota sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, na których jako wystawca figurowały DS sp. z o.o. oraz EO sp. j., a które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego oraz benzyny PB 95. Spór toczył się wokół nieuznania przez organy podatkowe wydatków skarżącego na zakup towarów handlowych, wynikającego z przyjęcia, że znajdujące się u podatnika faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących lub od podmiotów, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji. Celem rozstrzygnięcia spornej kwestii należało w pierwszej kolejności ustalić, czy faktury, na których jako wystawca widniały: DS sp. z o.o. i EO sp.j. faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w treści tychże faktur. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe przyjęły prawidłowo, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez wyżej wymienione spółki były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny. W konsekwencji organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są pozbawione podstaw. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia, niesprecyzowanych zresztą w skardze, przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało polegać na przyjęciu, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa od DS sp. z o.o. i EO sp. j. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97). Z uwagi na fakt, że zakupione przez skarżącego paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ kontroli zasadnie dokonał wyłączenia kwoty 2.053.403,00 zł z kosztów uzyskania przychodów, która to kwota wynikła z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez DS sp. z o.o. oraz EO sp. j. na rzecz skarżącego. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie organy podniosły, iż aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; mianowicie być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że nadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia natomiast za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Za prawdziwą fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98). Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W niniejszej sprawie nie zachodzi także obraza art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy podzielić poglądy organów, iż zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącego kontrola doprowadziła do zakwestionowania jedynie faktur dotyczących zakupu towarów pochodzących od dwóch kontrahentów skarżącego, a w pozostałym zakresie prawidłowość i rzetelność ksiąg nie była kwestionowana, co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W powołanym w decyzji organu drugiej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 974/2006, publ. LexPolonica nr 1783745), NSA stwierdził m.in., że w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od nieistniejących firm organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Zaprezentowane powyżej poglądy orzecznictwa należy w pełni zaakceptować. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 ). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawcy figurowali DS sp. z o.o. i EO sp. j. Faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych – paliwa. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów ze sprzedaży towarów, np. powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, czy jak w sprawie niniejszej doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, a najprawdopodobniej nielegalnego źródła. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku (por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. , sygn. III RN 136/2002). Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż zakupy od EO sp. j. w okresie od [...] września do [...] października 2004 r. oraz od DS sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa. Zgodnie z art. 121. § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca swój zarzut w tym zakresie zdaje się opierać li tylko na samym fakcie niezadowolenia z decyzji , co musi prowadzić do uznania, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W trakcie postępowania, w szczególności co do gromadzenia materiału, Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną w cyt. wyżej przepisie. Z kolei w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu jest w ocenie Sądu chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, w tym dokumentów rejestrowych kontrahentów skarżącego, przesłuchanie świadków powiązanych z tymi kontrahentami oraz podjecie prób dotarcia do świadka R.M., przy wykorzystaniu pomocy innych instytucji (m.in. Policji i Prokuratury) wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Wprawdzie przesłuchanie R.M. okazało się niemożliwe, niemniej stwierdzić należy, że była to przeszkoda obiektywna – niezależna od organu prowadzącego postępowanie. Nie można natomiast, tak jak zdaje się chciałby tego skarżący, oczekiwać od organów, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Podkreślić przy tym należy , że w ocenie Sądu ta obiektywna niemożność i tak nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Nie można zatem stwierdzić, by doszło do naruszenia ostatnio powołanego przepisu. W ocenie Sądu , co wynika też z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, zebrany został i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, więc zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Zwrócić poza tym należy uwagę, iż formułując część zarzutów, skarżący uzasadnił je bardzo ogólnikowo, bądź też w ogóle pominął ten element. Sąd nie jest związany granicami skargi, niemniej jednak nie sposób oczekiwać, że Sąd będzie doszukiwać się, co konkretnie skarżący miał na myśli formułując poszczególne zarzuty; tym bardziej, że jest reprezentowany przez pełnomocnika. Powyższe odnosi się m.in. do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, określajacego niezbędne elementy decyzji. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Ten sam zarzut skarżący podnosił odwołując się od decyzji organu I instancji i podobnie jak w tamtym przypadku, również w skardze do Sądu nie wskazał, jakiego elementu brak jest w skarżonej przez niego decyzji. Nie jest także zasadne twierdzenie, że wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięcie na niekorzyść strony. Zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał zresztą twierdzenia o powstaniu wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy. Brak dostępu do określonych źródeł dowodowych nie może być automatycznie rozumiany jako pojawienie się wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego , z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego organy wykazały, że skarżący po stronie kosztów uzyskania przychodów ujął wydatki wynikające z faktur pochodzących od fikcyjnych kontrahentów. W dacie wystawiania tych faktur podmioty takie, jak określone z nazwy (firmy) w rubryce wystawcy faktury w rzeczywistości nie istniały, osoby które rzekomo wystawiły faktury wprost temu zaprzeczyły, a sam skarżący nie potrafił odpowiedzieć na szereg kluczowych pytań związanych z dostawcą, płatnością , transportem. Rozpatrując zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, również nie sposób podzielić argumentacji skarżącego. Odnośnie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podnieść należy, iż został on zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący i rzetelny. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać faktu, iż osoby zeznające w sprawie, w tym świadek P.Ł. oraz J.G. złożyli zeznania, które w połączeniu z zebranymi dokumentami, w tym umową spółki, odpisem z KRS, potwierdziły fakt, zaprzestania przez DS sp. z o.o. działalności w 2001r., a także to, że w dacie wystawienia spornych faktur Spółka ta nie mogła funkcjonować pod wskazanym w nich adresem. To samo dotyczyło zeznań E.O., który podobnie zresztą jak P.Ł., z całą stanowczością stwierdził , iż nie podpisywał zakwestionowanych faktur, a prowadzona przez niego uprzednio spółka w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie funkcjonowała pod firmą wskazaną w tychże fakturach. Podkreślenia wymaga , że świadków tych uznać należy za osoby bezstronne, bowiem nie mieli oni żadnego interesu w tym, aby zeznawać na korzyść, bądź niekorzyść skarżącego. Istniały zatem podstawy, by ich zeznania zostały uznane za w pełni wiarygodne. Wspomnieć przy tym wypada, iż postawa samego skarżącego mogła nasuwać zastrzeżenia, czy gotów jest on współdziałać w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na istotne dla sprawy pytania, zasłaniając się najczęściej niepamięcią związaną z upływem czasu. Znamienne było chociażby, że skarżący w ogóle nie pamiętał rodzaju transportu i jego przynależności, jeżeli chodzi o dostawy paliwa od dwóch wyżej wskazanych kontrahentów; tym bardziej, że jednego z nich (DS), w oparciu o ilość i łączną wartość wynikającą z faktur, których miał być wystawcą , bez wątpienia uznać należałoby w omawianym okresie kluczowym kontrahentem skarżącego, który dostarczał paliwo co najmniej dwa razy w tygodniu. Zasadnie zatem organy przyjęły , iż twierdzeniom W.B. w tym zakresie należy odmówić wiarygodności. Również pozostałe okoliczności podniesione przez skarżącego wydają się dalece wątpliwe. Wskazać należy, iż z niewiadomych przyczyn podatnik dokonując transakcji zakupu paliwa, płatności realizował zawsze gotówką. Wprawdzie w praktyce można spotykać się z sytuacjami manifestowania niechęci do rozliczeń bezgotówkowych – zwłaszcza na początku współpracy dwóch nieznanych sobie wcześniej podmiotów gospodarczych, jednakże po pewnym czasie, gdy powstaje wzajemnie zaufanie solidnie rozliczających się ze sobą podmiotów, niejako naturalne staje się też dokonywanie transakcji bezgotówkowych. Logika i doświadczenie życiowe wskazują również, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest po prostu o wiele bezpieczniejsze. Twierdzenie skarżącego, że "wszyscy w branży rozliczają się bezgotówkowo" było więc w tej sytuacji co najmniej mało wiarygodne. Niejako na marginesie godzi się zauważyć w tej kwestii jeszcze i to, że zgodnie z obowiązującą w 2004 r. ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. - art. 13 ust.1 pkt 1) przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekraczała równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Jak wynika z materiałów kontroli znaczna część transakcji skarżącego z DS sp. z o.o. i EO sp. j. przekraczała kwoty, z którymi związany był nakaz dokonywania rozliczeń bezgotówkowych. Wprawdzie niestosowanie się skarżącego do powyższych zasad nie ma bezpośrednich skutków dla skarżącego w niniejszym postępowaniu, niemniej należy podkreślić, że W.B. nie przestrzegając ich sam pozbawił się argumentów na obronę swoich twierdzeń o przebiegu transakcji zakupu paliwa. Sąd nie podziela również zarzutu skargi co do naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań R.M. oraz F.D. na okoliczność dostaw paliwa, a także braku weryfikacji grafologicznej podpisów P.Ł., a wyłącznie przyjęcie przez organ zeznań P.Ł. w zakresie wystawiania i podpisywania faktur. Jeśli chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R.M., powyżej zostało już zaprezentowane stanowisko Sądu w tym zakresie, w związku z czym nie ma potrzeby ponawiania tych samych twierdzeń. Jeśli zaś chodzi o drugiego z wymienionych świadków, to rację należy przyznać organom I i II instancji co do tego, że przesłuchanie F.D. było zbędne z tego powodu, że pozostałe dowody, w tym faktury, zgromadzone dane na temat zmiany firmy przez EO sp. j., sprzedaży udziałów przez E.O. oraz zeznania tego ostatniego pozwalały w sposób jednoznaczny stwierdzić, że w dacie wystawienia zakwestionowanych u skarżącego faktur, pochodzących od tej Spółki, spółka pod taką firmą już nie istniała. Przedmiotowych faktur nie mógł również wystawić F.D. ponieważ nie miał prawa posługiwać się firmą "EO sp. j." oraz podpisywać się nazwiskiem O.. Także w tym przypadku skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zgłoszenia wniosku dowodowego z zeznań świadka, co czyni nieskutecznym jego zarzut wyrażony w skardze, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził tego dowodu. Odnośnie braku dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie podpisów P.Ł. na spornych fakturach, Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej . Skoro organ nie widział potrzeby przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, nic nie stało na przeszkodzie, aby dowód ten zgłosiła sama strona. Należy przy tym wskazać, że w postępowaniu podatkowym, wśród zasad naczelnych, ustawodawca sformułował także zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), która powinna być tłumaczona w ten sposób, że tam , gdzie okoliczność faktyczna została udowodniona już wystarczająco, organ nie powinien mnożyć dowodów, powodujących przedłużanie postępowania. Wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że w okresie wystawienia spornych faktur P.Ł. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu w DS sp. z o.o., a równocześnie zaprzeczył on pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, aby to jego podpis widniał na tychże fakturach, przeprowadzenie dodatkowego, czasochłonnego i kosztownego dowodu było niezasadne. Podatnik natomiast, zgodnie z zasadą czynnego uczestnictwa w postępowaniu, w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy jego zdaniem nie potwierdzał stanowiska strony , mógł zgłosić stosowny wniosek dowodowy, czego nie uczynił. Sąd nie podziela w końcu poglądu wyrażonego w skardze, że skarżący nie miał możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Twierdził on, że oparł się jedynie na przedłożonych kserokopiach dokumentów rejestracyjnych obu firm , bo tylko to było możliwe. Nie dokonał natomiast sprawdzenia we właściwych urzędach skarbowych oraz w KRS, jak również nigdy nie zażądał od przedstawicieli handlowych, (którzy według wyjaśnień skarżącego sami mieli pojawić się u niego z bardzo atrakcyjną ofertą cenową), pełnomocnictw bądź innych dokumentów upoważniających do działania w imieniu dostawcy. Już samo sprawdzenie pełnomocnictwa pozwoliłoby skarżącemu, w oparciu choćby o złożone w aktach KRS wzory podpisów osób uprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu dwóch powoływanych wcześniej spółek na stwierdzenie, czy upoważnienie zostało udzielone prawidłowo oraz przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki. Daleko nieracjonalne było więc postępowanie skarżącego, a z jego twierdzeń wynika, że każdy mógł się u niego pojawić i rozpocząć współpracę "podszywając" się pod inny podmiot. Skarżący nigdy nie kontaktował się z właścicielami spółek DS sp. z o.o. i EO sp.j., chociaż kontrole Inspekcji Handlowej prowadzone w dniach [...] października 2003 r., [...] maja 2004 r., [...] kwietnia 2004 r. wskazują , że miał pełną świadomość, jakim paliwem handluje. Już same wyniki kontroli powinny skłonić skarżącego, jako dbającego o reputację przedsiębiorcę, do skontaktowania się z prezesami spółek-kontrahentów, chociażby celem wyjaśnienia przyczyn złej jakości dostarczanego paliwa. W.B. zaniechał jednak takich czynności. Wskazać jeszcze należy , że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia innych przepisów prawa. Natomiast według art. 151 cyt. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Z powyższych więc względów, na podstawie wyżej powołanych przepisów , Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko