I SA/Go 635/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr XXI/122/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały. I SA/Go 635/09 U Z A S A D N I E N I E Prokurator Okręgowy, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. nr 21 poz. 206 z 2002 r. ze zm..), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr XXI/122/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych dla Gminy w części, to jest § 2 uchwały Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił istotne naruszenie prawa - tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.) poprzez ustanowienie w § 2 zwolnienia środków transportowych stanowiących własność gminy i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych gminy, z podatku od środków transportowych, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr XXI/122/08 w części, to jest § 2 uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu [...] grudnia 2008 r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XXI/122/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych dla Gminy. Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 15 grudnia 2008 r., Nr 133, poz. 2094. Jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 142, poz. 1591 z 2001 r. ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 i2 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.). W § 2 uchwały Rada Gminy określiła, że zwalnia się z podatku od środków transportowych środki transportowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych gminy, stanowiące jej własność, z wyjątkiem środków transportowych określonych w art. 8 pkt 2, 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze podkreślono, że analiza uchwały pozwala na stwierdzenie, że jej § 2 rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, zaś zgodnie z art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta w art. 12 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Z przytoczonych przepisów wynika, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zarówno zwolnień podmiotowych, jak i zwolnień podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku - a więc spośród podatników - pewnej kategorii podmiotów, zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Jakkolwiek w uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku środki transportowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych gminy, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotu wskazanego w uchwale, to jest gminy, co stanowi określenie podmiotu zwolnionego od podatku. Podkreślono, że wprowadzone w zaskarżonej uchwale zwolnienie z podatku od środków transportowych tych środków transportowych, które stanowią własność gminy jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, to jest takim, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie tylko z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak przedmiotowej uchwale sposób wykorzystania środków transportowych), lecz także z osobą podatnika. Zwolnieniem podatkowym objęto bowiem nie środki transportowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych gminy w ogóle, czy też środki transportowe określonego rodzaju - co spełniałoby kryterium zwolnienia przedmiotowego, lecz wskazano nadto, iż pojazdy te mają stanowić własność gminy. W ten sposób uchwałodawca wprowadził do ustanowionego zwolnienia stronę podmiotową, do czego nie miał stosownej delegacji ustawowej. Wskazano również, że przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega przy tym, iż zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, a co za tym idzie ustanowienie przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażąca obrazę prawa. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 6 lutego 2001 r., sygn. SA/Rz 1070/00 wskazano, że uprawnienia rad gmin, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy interpretować w ten sposób, aby nie naruszać treści przepisu art. 217 Konstytucji RP (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślono wreszcie, że w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów administracji publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Wskazuje na powyższe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Reasumując wskazano, że w ramach delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku (jaki przedmiot). Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych (określenia kto może korzystać ze zwolnienia), bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto w stosunku do jakich przedmiotów objęty jest zwolnieniem). Kategoryczny sposób sformułowania zakazu stosowania zwolnień podmiotowych uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Analogiczny pogląd co do niedopuszczalności ustanawiania przez rady gmin zwolnień podmiotowych i mieszanych podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych jest powszechnie wyrażany w orzecznictwie, w tym na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 910/06, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 441/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. I SA/Ol 313/07 (wszystkie publ. w Systemie Informacji Prawnej Lex). Podkreślono również, że znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej jest teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 910/06 (dotyczącym zwolnienia z podatku od środków transportowych autobusów będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych), gdzie wskazano, że skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od podatku od środków transportowych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, oraz że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży także na gminnych jednostkach organizacyjnych. Wskazano również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. FSK 961/04 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), gdzie wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko Rada Gminy podkreśliła, że zaskarżona uchwała nie ma charakteru mieszanego, a wyłącznie przedmiotowy. Zapis w § 2 uchwały zwolnił z podatku od środków transportowych wyłącznie środki wykorzystywane na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych, bez wskazywania, których podmiotów czy jednostek zwolnienie dotyczy. W istocie przedmiotem zwolnionym są zatem samochody wykorzystywane na cele statutowe jednostek i zakładów budżetowych, a nie samej Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od środków transportowych zawarte zostało w art. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 zwalnia się od podatku od środków transportowych: 1) pod warunkiem wzajemności – środki transportowe będące w posiadaniu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji zagranicznych, korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, oraz członków ich personelu, jak również innych osób zrównanych z nimi, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym; 3) pojazdy zabytkowe, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Dla dalszych rozważań niezbędne jest również dokonanie rozróżnienia pojęć: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Wyjaśnienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Jaka jest zatem różnica między ulgą a zwolnieniem podatkowym? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wskazaną Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 173 i nast. ). Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga". Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w § 2 zaskarżonej uchwały mają charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a zatem naruszającego zakres zawartej w art. 12 ust. 4 ustawy delegacji do wprowadzenia przez radę gminy innych zwolnień, ale wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 i 392 ). Pogląd ten odnajdujemy również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo skazać można wyrok NSA z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 910/06 w którym Sąd sformułował tezę, że skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od podatku od środków transportowych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert