I SA/Go 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Mirosław Trzecki Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do pochodzenia towaru, określenia wysokości należności celnych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 643/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010r., nr [...] Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej, w sentencji rozstrzygnięcia wskazując łączną kwotę zapłaconych odsetek i ostateczną kwotę należnych odsetek oraz kwotę nadpłaty. Rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] Iipca 2003r. nr [...] działająca z upoważnienia strony Agencja Celna, dokonała zgłoszenia celnego 13.620 par butów damskich, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu zadeklarowano towar wg kodu PCN 640399980, a stawkę celną konwencyjną w wysokości 12 %. Do dokumentu tego dołączono m. in. świadectwo pochodzenia wwożonego towaru Form A nr [...] rachunek z dnia [...] kwietnia 2003r. - w języku angielskim, fakturę z dnia [...] czerwca 2003r. dotyczącą usług transportowych, międzynarodowy list przewozowy z dnia [...] kwietnia 2003r., deklarację wartości celnej z dnia [...] lipca 2003r. Ponieważ opisane wyżej zgłoszenie zawierało wniosek o uznanie zgłoszenia celnego przez wpis do rejestru nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. za nieprawidłowe w części deklarowanej wartości celnej towaru, Urząd Celny decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] uznał wpis do rejestru oraz zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług i określił te pozycje w innej wysokości. W 2003r. organ celny przesłał ww. świadectwo pochodzenia chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Zagranicznego do weryfikacji. Po zbadaniu autentyczności świadectwa ww. Rada, Oddział pismem z dnia [...] marca 2004r. poinformowała, iż przedłożone świadectwo zostało sfałszowane, ponieważ sfałszowano jej pieczęcie. Po wznowieniu w dniu [...] czerwca 2004r. postępowania celnego w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 2003r. organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] uchylił decyzję z [...] października 2003r. w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia towaru zostało dołączone do zgłoszenia celnego, ale na podstawie wyniku jego weryfikacji oraz innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 40 %, co jednocześnie podwyższyło podatek VAT od sprowadzonego towaru. W wyniku rozpatrzenia odwołania Agencji celnej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia stwierdziwszy konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia kraju pochodzenia towarów, z uwagi na to, iż przedłożone świadectwo pochodzenia okazało się nieautentyczne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia, kodu kraju pochodzenia i zastosowanej stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia towaru zostało dołączone do zgłoszenia celnego, ale na podstawie wyniku jego weryfikacji oraz innych dokumentów dołączonych do zgłoszenia zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %, ponieważ nie można ustalić kraju pochodzenia towaru, co jednocześnie podwyższyło podatek VAT od sprowadzonego towaru, a także określił odsetki wyrównawcze. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005r. organ l instancji sprostował błąd rachunkowy w decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. powstały w wyniku dwukrotnego wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT krajowych kosztów transportu. Wskutek wniesionego przez T.K. oraz Agencji Celnej odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, a co do których można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (art. 13 ust cyt. wyżej rozporządzenia), a świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia przeprowadzonej przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego, organ l instancji zasadnie odmówił zastosowania do sprowadzonego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę wyższą - autonomiczną podwyższoną o 100 %, a przed podjęciem decyzji wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Powyższą decyzję importer zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze zarzucił naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia - i w ten sposób zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wyrokiem z 10 października 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. W wyniku złożonej przez T.K. niego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt l GSK 740/07 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzonego w trybie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów nie można przypisywać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Stanowi ono dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące braku podstaw do zastosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 %. Jego zdaniem brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Pozostałe zarzuty skarżącego zostały uznane za niezasadne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Go 406/08 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu wyroku, że nie można zaakceptować stanu faktycznego sprawy, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W tym kontekście za trafne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 3 i 19 § 2 Kodeksu celnego. Stwierdził, iż w art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie postanowił, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym, na podstawie art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Zdaniem Sądu występujące w sprawie wątpliwości co do kraju lub regionu pochodzenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA w Gorzowie zalecił organowi celnemu prawidłowe ustalenie – z uwzględnieniem wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej kraju pochodzenia importowanego towaru i dopiero po dokonaniu tych ustaleń zastosowanie odpowiedniej stawki celnej. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z [...] czerwca 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% ponieważ dokonane ustalenia nie pozwoliły prawidłowo ustalić stanu faktycznego w części dotyczącej kraju pochodzenia towaru. Mając na uwadze art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, powstałe wątpliwości co do kraju pochodzenia, rozstrzygnięto na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r, Nr 68, póz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r., Nr 75, póz. 802). W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż podstawą ich naliczenia był art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie naliczono odsetki wyrównawcze, bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego, a tym samym skarżący uzyskał swoistą korzyść majątkową i zgodnie z postanowieniami art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany był do pobrania odsetek wyrównawczych. W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003r., Nr 155, poz. 1515) odsetek wyrównawczych nie pobiera się, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie udowodniła jednak, że zaszły okoliczności, o których mowa w cyt. przepisie, tym samym nie zaszły przesłanki wyłączające naliczenie odsetek wyrównawczych przez organ l instancji. T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że wymierzone w niej odsetki stanowią w rzeczywistości odsetki za zwłokę, podczas gdy w sentencji decyzji organ celny wskazał jako podstawę swojego działania normę prawną dotyczącą wymiaru odsetek wyrównawczych. Ponadto brak jest w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej normy prawnej, na podstawie której wymierzone zostały odsetki za zwłokę, pomimo dokonania ich wymiaru, natomiast decyzja ta nie rozstrzyga w zakresie odsetek wyrównawczych, pomimo powołania w sentencji decyzji norm prawnych w tym zakresie. Podkreślił, że zaskarżona decyzja dokonuje zmiany wysokości długu celnego i zobowiązania podatkowego, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w pozostałym zakresie, również w zakresie objętym wadami prawnymi wskazanymi wyżej. Zarzucił ponadto, iż organ celny uchybił dyspozycji art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej tj. powinności szerszego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji podatkowej, co wynika również z zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też wydanie decyzji z naruszeniem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c. twierdząc, iż zgłoszenie towaru do odprawy celnej nastąpiło w dniu [...] czerwca 2003r. zaś zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2009r. wydana została z naruszeniem 3-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c., bowiem w rzeczywistości orzeka o nowym wymiarze kwoty długu celnego i podatku VAT, powodując w dalszym ciągu ujemne skutki finansowe dla strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną choć większość podniesionych w niej zarzutów za niezasadne. Za chybiony uznał WSA w Gorzowie Wlkp. zarzut wymierzenia odsetek za zwłokę. Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że naliczono odsetki wyrównawcze, które naliczono od cła, wyliczono także ich kwotę. Jednocześnie Sąd przypomniał, iż kwestia ta przesądzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. (I GSK 740/07). NSA stwierdził, że nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze, a nie odsetki od kwot nieuiszczonych w terminie. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie jest mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona jest też właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są decyzji organu I instancji kwotowo, co dodatkowo usuwa wątpliwości. Dokonana w tym wyroku przez NSA wykładnia prawa, na podstawie art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wiążąca. Za niezasadny uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny podniesiony przez skarżącego zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ I instancji ( tak NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I GSK 642/08, program LEX nr 516684). Ponieważ zgłoszenia celnego dokonano [...] czerwca 2003r. a decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2005r. nastąpiło to zatem przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Za chybiony uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut wykroczenia poza uprawnienia przysługujące organowi odwoławczemu przez prowadzenie postępowania w zakresie długu celnego i podatku VAT. Zdaniem skarżącego w tym zakresie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to twierdzenie skarżącego za sprzeczne z zasadą określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającą dwuinstancyjność postępowania. Wyjaśnił, iż realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwne, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. (por. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 670/08, program Lex 489757). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni prawa (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Po 497/08, program Lex nr 482107). Za zasadny uznał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej dokonująca zmiany wysokości długu celnego, nie zawiera precyzyjnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości odsetek wyrównawczych, które na skutek zmniejszenia kwoty cła również uległy zmianie. W zaskarżonej decyzji, użyto sformułowania "uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzeka co następuje: zarządza zwrot cła w wysokości 23582,80 zł o ile kwota cła została uiszczona wraz z zapłaconymi odsetkami wyrównawczymi". Z tego sformułowania nie wynikało, zdaniem Sądu precyzyjnie, w jaki sposób rozstrzygnięto kwestię odsetek wyrównawczych, które zostały określone kwotowo przez organ I instancji od cła w wysokości 10717 zł. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej powinien był także w sposób precyzyjny ustalić wysokość należnych odsetek wyrównawczych ustalonych od wysokości cła. Brak precyzyjnego rozstrzygnięcia w tym zakresie Sąd uznał za naruszenie regulacji wynikającej z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji decyzją z dnia [...] maja 2010r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej. W sentencji rozstrzygnięcia określił wysokość niedoboru należnego cła w kwocie 13.560,10 zł, odsetek wyrównawczych w kwocie 3.899, 40 zł oraz określił wysokość nadpłaty cła w kwocie 23.582,80 zł oraz odsetek wyrównawczych w kwocie 6 817,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zasadnie naliczono odsetki wyrównawcze bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego i zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany był do pobrania odsetek wyrównawczych. Jednocześnie wskazał, iż mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego precyzyjnie wyliczono kwotę odsetek od ustalonego niedoboru cła, zaś powstałą w wyniku korekty kwotę nadpłaty zwrócono [...] lipca 2009r. skarżącemu. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2010r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. W skardze domaga się uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa oraz obciążenia Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania. Decyzji zarzucił wydanie jej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, naruszenie zasad prowadzenia postępowania przez przekroczenie uprawnień organu odwoławczego do orzekania w zakresie długu celnego i podatku VAT. Zdaniem skarżącego właściwym w tym zakresie był Naczelnik Urzędu Celnego jako następca prawny Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto skarżący zarzucił brak wyjaśnienia negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącego pismo organu obcego państwa stwierdzające nieautentyczność świadectwa pochodzenia nie zostało poddane właściwej ocenie przez organ celny co stanowi rażące naruszenie prawa i miało bezpośredni wpływ na wynik wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpierając zarzuty wskazał na związanie zapadłymi w sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Odpierając zarzut przekroczenia swoich uprawnień orzeczniczych wskazał, że przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji co nakłada na organ II instancji obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122 , 123 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem tych zasad. Na koniec Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zastosował się do zalecenia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego precyzyjnego określenia kwoty odsetek wyrównawczych. Po wniesieniu skargi, pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy J.C. - pismem procesowym z dnia [...] listopada 2010r. dodatkowo zarzucił, że nie reprezentował strony w postępowaniu przed organami celnymi albowiem nie składał pełnomocnictwa w toku postępowania a mimo to postanowienie o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego zostało mu doręczone. Oznacza to w ocenie pełnomocnika, że organy celne pozbawiły stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucił organom celnym, iż bez wiedzy strony i pełnomocnika same sporządziły kserokopię pełnomocnictwa złożonego do innej sprawy i dołączyły ją do akt prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. pełnomocnik w całości wycofał zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r. wyjaśniając zawarte w nim zarzuty omyłką związaną z wielością postępowań celnych prowadzonych w imieniu skarżącego oraz potwierdził fakt złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania celnego. Fakt udzielenia pełnomocnictwa J.C. do reprezentowania go w tym postępowaniu celnym potwierdził również obecny na rozprawie skarżący. Ponadto skarżący zarzucił na rozprawie naliczenie odsetek wyrównawczych na podstawie nieobowiązującego w dniu zgłoszenia celnego Rozporządzenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego w zakresie wytyczonym przepisami do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Na wstępie jednak należy zwrócić uwagę na skutki prawne wynikające z faktu orzekania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt I GSK 740/07 oraz na wydane w sprawie dwukrotnie przez tutejszy Sąd wyroki uchylające decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2008r. (I SA/Go 406/08) i z dnia 3 grudnia 2009r. (I SA/Go 386/09). Na obecnym etapie rozpoznania sprawy Sąd jest zobligowany, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do uwzględnienia stanowiska wyrażonego zarówno przez sąd kasacyjny jak i zawartego w ww. orzeczeniach tutejszego Sądu. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarówno tutejszy Sąd jak i odwoławczy organ celny uwzględniły w późniejszych (wskazanych wyżej orzeczeniach) wykładnię prawa w nim zawartą. Dotyczyło to w szczególności oceny informacji udzielonej przez państwo obce, w odpowiedzi na zapytanie organów polskich, dotyczącej wystawionego przez instytucje państwa obcego świadectwa pochodzenia towaru. NSA sformułował pogląd, iż informacja taka, uzyskana w wyniku weryfikacji nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i nie można jej przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. W związku z tym podlega, jak każdy inny dowód swobodnej ocenie organu orzekającego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego, poddanej później kontroli Sądu. Podkreślił jednakże, że pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią dowody potwierdzające nieautentyczność świadectw pochodzenia, a brak jest w sprawie dowodów przeciwnych. NSA konkludował, iż nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. W związku z tak sformułowaną tezą, organ celny rozpoznając sprawę, po uchyleniu jego decyzji wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., dokonał oceny wiarygodności tego dokumentu, która to ocena została poddana następnie kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W wydanym w dniu 3 grudnia 2009r. wyroku Sąd nie zakwestionował poglądu organu celnego w odniesieniu do oceny świadectwa pochodzenia jak i informacji o jego nieautentyczności. W związku z tym zarzut dotyczący braku wyjaśnienia negatywnej weryfikacji świadectwa nie może być w niniejszym postępowaniu przedmiotem odmiennej oceny bowiem nie uległ zmianie ani stan faktyczny sprawy ani przepisy prawa. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał słuszność zarzutów skargi kasacyjnej strony dotyczącej braku podstaw faktycznych do zastosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100% - związanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wskutek zaniechania ustalenia kraju pochodzenia przez niewyczerpanie możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Organ celny przy ponownym rozpoznaniu sprawy odstąpił od naliczenia cła podwyższonego o 100% uzasadniając to tym, iż mimo podjętych wysiłków nie było możliwe ustalenie kraju pochodzenia w związku z czym okoliczność niemożności ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie powinna obciążać skarżącego. Dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 3 grudnia 2009r. nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie, wobec czego oceną tą w niniejszym postępowaniu związany jest Sąd. Skarżący ponownie podnosi w skardze zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych oraz naliczenia ich na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym należy podkreślić, iż kwestia naliczenia odsetek wyrównawczych, a nie odsetek za zwłokę, jak w dalszym ciągu twierdzi skarżący, została przesądzona zarówno w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, iż "użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie odsetek do stawek odsetek za zwłokę ood zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo, co dodatkowo usuwa wątpliwości". Z cytowanego fragmentu wynika, iż NSA nie zakwestionował ani trafności naliczenia odsetek wyrównawczych ani podstawy prawnej ich naliczenia bowiem przytoczył rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r., które było wskazane w decyzji jako podstawa prawna. Niezależnie jednak od tego należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23.4.2003r. wprowadzającej nowelizację do kodeksu celnego ( Dz. U. Nr 120 poz.1122 z 2003r.) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 3. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W § 5 w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku określono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 222 § 5 Kodeksu celnego, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. z 2003, Nr 155, poz. 1515). To nowe rozporządzenie na podstawie art. 3, 4 ustawy nowelizującej z dnia 23 kwietnia 2003r. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Tak więc zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie jest chybiony. Również za chybiony należy uznać kolejny zarzut skargi dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia z art. 65 § 5 kodeksu celnego. Zarzut ten bowiem został rozpoznany i rozstrzygnięty w wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 grudnia 2009r. Sąd stwierdził mianowicie, iż termin przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ I instancji ( tak NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I GSK 642/08, program LEX nr 516684). Ponieważ zgłoszenia celnego dokonano [...] czerwca 2003r. a decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2005r. oznacza to, że wydana został przed upływem przedawnienia tj. 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Podobnie ponownie przedmiotem skargi stał się rozstrzygnięty, w tym samym wyżej powołanym wyroku WSA z 3 grudnia 2009r., zarzut dotyczący wykroczenia poza uprawnienia przysługujące organowi odwoławczemu prowadzenia przez niego, postępowania w zakresie długu celnego i podatku VAT. Zdaniem skarżącego w tym zakresie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej. Jak zauważył w przywołanym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. takie twierdzenie jest sprzeczne z zasadą określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającą dwuinstancyjność postępowania. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności , czy też przeprowadzenia dowodów. Przeciwne, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. (por. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 670/08, program Lex 489757). Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni prawa (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Po 497/08, program Lex nr 482107). Poglądami tymi – odnośnie zarzutu przedawnienia jak i naruszenia zasady dwuinstancyjności - związany jest Sąd orzekający w obecnym składzie bowiem nie uległy zmianie ani okoliczności faktyczne w tym zakresie ani przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odnotować jedynie należy, iż Dyrektor Izby Celnej dostosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 3 grudnia 2009r. i dokonał precyzyjnego wyliczenia należnych odsetek wyrównawczych mając na uwadze wartość cła wyliczonego w związku z odstąpieniem od zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z wykładnią prawa dokonaną przez orzekające w sprawie sądy administracyjne, została wydana po usunięciu wad zgodnie z zaleceniami w nich zawartymi i nie zawiera innych uchybień, które nakazywałyby jej eliminację z obrotu prawnego. W związku z tym, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.