I SA/Go 65/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. oddala skargę. Z.B. (zw. skarżącym), reprezentowany przez radcę prawnego J.S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IS) z [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką), którą Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. organem I instancji, Naczelnikiem US) z [...] marca 2012 r. nr [...] w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.O. i Z.B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie Dyrektor IS umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i byłych członków zarządu Spółki: Z.F., J.O. i Z.B. za zobowiązania tej spółki, którą Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, orzeczeniem z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy. Każdy z w/w członków zarządu złożył odrębnie na decyzję Dyrektora IS skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (zw. dalej: Sądem, WSA). WSA działając na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., połączył sprawy ze złożonych powyżej skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i wyrokiem z 5 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 211/13 je oddalił. Sąd bowiem uznał, że organy podatkowe zebrały szeroki materiał dowodowy umożliwiający pełną ocenę przesłanek wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,- zw. dalej: Ordynacją podatkową), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że Z.F. pełnił funkcję członka zarządu spółki od [...] marca 2006 r. do [...] maja 2007 r., J.O. od [...] października 2006r do [...] października 2007 r. skarżący od [...] marca 2006r. do [...] września 2009r. tj. do dnia podjęcia uchwały wspólników o otwarciu likwidacji Spółki. WSA wskazał też, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie uiściła ona zaległego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec 2007r., luty, wrzesień listopad grudzień 2008 r., luty, kwiecień maj, czerwiec, lipiec 2009r. Nadto, WSA stwierdził, że skarżący nie przedstawili mienia spółki, z którego egzekucja zapewniłaby wierzycielom zaspokojenie ich wierzytelności choćby w znacznej części. Z kolei, Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] lipca 2009 r., w sprawie o sygnaturze akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dalej, WSA stwierdził, że przeprowadzona przez organy dokładna analiza sytuacji finansowej Spółki, jej stanu majątkowego i narastających zobowiązań, wskazują na postępującą zapaść finansową. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a następnie o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej zostały złożone we właściwym czasie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ([...] lipca 2006 r.) nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki. Wyjaśnił też, że w sytuacji wywiązania się przez członka zarządu z obowiązku złożenia w odpowiednim czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, gdy kondycja finansowa spółki ulega czy też uległa dalszemu znacznemu pogorszeniu, w celu skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności, członkowie zarządu mają nadal obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Nawet więc zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza powstania stanu niewypłacalności spółki, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności np. publicznoprawnych powstających na bieżąco. Sąd dodał, że układ został zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli [...] marca 2007r, a postanowieniem z [...] kwietnia 2007r. ogłoszono upadłość. Sąd wskazał, że [...] lipca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika – Spółki, odmawiając w pkt 2 orzeczenia zatwierdzenia układu zawartego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli - [...] marca 2007r. Wobec złożonego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2007r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy zmienił pkt 2 zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że zatwierdził układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli dłużnika –Spółki. Z kolei, [...] maja 2009r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy wobec niewykonywania układu przez dłużnika, uchylił układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli ([...] marca 2007 r.), otworzył zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika - Spółki i zmienił sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika i umorzył postępowanie z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skargę kasacyjną od w/w wyroku złożyli oddzielnie skarżący oraz J.O.. Każdy z nich przedstawił zarzuty tej samej treści. Powołane przez nich argumenty oscylowały wokół naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) zw. dalej p.u.n.), art. 14 i art. 15 p.u.n. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny (zw. też dalej: NSA) wyrokiem z 17 lutego 2015r., I FSK 2132/13 uchylił wyrok Sądu I instancji z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 211/13, w części oddalającej skargę skarżącego oraz J.O. i w tym zakresie sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. W motywach na wstępie podkreślił, że sąd I instancji połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zainicjowane skargami trzech członków zarządu Spółki. Uznał za zasadne skargi kasacyjne skarżącego oraz J.O.. W konsekwencji, wyrok WSA stał się prawomocny w stosunku do trzeciego członka zarządu – Z.F.. NSA zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zasadniczy i w istocie jedyny spór występuje w zakresie istnienia okoliczności egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący, odmiennie niż organy, stwierdzili, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. NSA uwzględnił okoliczności stanu faktycznego. Dokonał wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przy czym zaakcentował te aspekty, które przy analizie tej normy prawnej należy mieć na uwadze. Dokonując oceny sprawy pod kątem, kiedy nastąpił "właściwy czas" dla złożenia wniosku z [...] maja 2009 r. nie zgodził się z WSA akceptującego stanowisko organów podatkowych, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już na przełomie 2006 i 2007r., a wniosek powinien być złożony w marcu 2007 r. Podkreślił bowiem, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązujących regulacji prawnych postępowanie układowe nie jest już odrębnym postępowaniem. Ustawodawca bowiem wprowadził dwa sposoby upadłości jeden z możliwością zawarcia układu. Drugą obejmującą likwidację majątku. Który rodzaj postępowania upadłościowego zostanie ogłoszony zależy od sądu upadłościowego. Powołał się też na art. 23 ust. 1 p.u.n. z którego wynika, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien we wniosku dodatkowo określić, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Jednakże ustawodawca przyznaje w pewnym sensie prymat upadłości układowej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 p.u.n. jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Natomiast, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (art. 15 p.u.n.). Podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 p.u.n. sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Następnie wskazał, że stanowisko sądu I instancji, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był marzec 2007 r., a więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej złożony [...] maja 2009 r. nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej, należało uznać za całkowicie błędne. Zwłaszcza, że organ podatkowy, jako wierzyciel również uczestniczył w tym postępowaniu upadłościowym i wówczas nie uważał, że zachodzą podstawy do upadłości likwidacyjnej. Tym samym stwierdził, że WSA naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ramach zaleceń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby WSA ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe uwagi, i skontrolował zaskarżoną decyzję w aspekcie ustaleń faktycznych odnoszących się do określenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość likwidacyjną. W tym zakresie należy uwzględnić obowiązujące regulacje prawne dotyczące Prawa upadłościowego i naprawczego. Fakt toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się z momentem uprawomocnienia zatwierdzenia układu i które było kontrolowane przez powołanego nadzorcę sądowego. Należy również uwzględnić sposób realizacji zawartego układu. Także należy się odnieść do kwestii związanych z wpisem prawa własności nieruchomości i zweryfikować twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej. WSA wyrokiem z 27 maja 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lutego 2013 r. w części dotyczącej skarżących Z.B. i J.O.. W uzasadnieniu uwzględniając wskazania NSA ocenił, że w sprawie zastosowanie miało nowe prawo regulujące postępowanie układowe i upadłościowe. To ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazując na regulacje art. 14 ust. 1, art. 15, art. 17, art. 51 oraz art. 52 p.u.n. Sąd wywiódł, że obecnie prowadzone jest jedno postępowanie dotyczące upadłości, ostatecznie od decyzji sądu rozpoznającego złożony wniosek, zależy czy zostanie ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu czy też upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Następnie powołując się na art. 288 w/w ustawy, skład orzekający stwierdził, że w przypadku gdy wystąpi podstawa zagrażająca możliwości wykonania postępowania, Sąd odmówi zatwierdzenia układu. Taką podstawą mogą być powstałe po otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, wierzytelności nie objęte układem, które muszą być przez upadłego spłacane, a ich wysokość ma wpływ na możliwość wykonywania spłaty należności objętych układem. Za istotną Sąd uznał także regulację art. 302 ust. 1, zgodnie z którą sąd na wniosek wierzyciela lub upadłego albo osoby, która z mocy układu uprawniona jest do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, uchyla układ, jeżeli upadły nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. W oparciu o tę regulację WSA wysnuł wniosek, że okoliczność złożenia [...] lipca 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu sprawiła, że do czasu rozpoznania tego wniosku, to na sądzie upadłościowym spoczywał obowiązek oceny istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy wydając [...] kwietnia 2007 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu przesądził, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Tym samym uznał, że brak było podstaw prawnych do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zatem, stanowisko organu odwoławczego, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był marzec 2007 r. Sąd uznał za błędne. WSA odniósł się także do złożonego przez skarżących w lipcu 2009 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, spowodowanego ich zdaniem, wydaniem przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy, na skutek apelacji wspólnika Z.F., postanowienia z [...] marca 2009 r. o uchylenie zaskarżonego wpisu w dziale II księgi wieczystej nr [...] Spółki - jako właściciela zabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działek nr [...] dokonanego na wniosek Spółki powstałej z przekształcenia spółki jawnej ze spółki cywilnej Przedsiębiorstwa B, z której środków i do majątku ww. nieruchomość została nabyta. WSA przypomniał, że 9 marca 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu w dziale II księgi wieczystej nr [...], w ten sposób że w miejsce dotychczasowych współwłaścicieli wpisał wnioskodawcę tj. Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o. Zatem, w przekonaniu stron, do dnia wydania postanowienia Sądu Okręgowego z [...] marca 2009 r. Spółka pozostawała właścicielem położonej w [...] nieruchomości o znacznej wartości, przez co wartość pasywów nie przekraczała jej aktywów. Pozbawiona możliwości regulowania swoich wymagalnych zobowiązań [...] maja 2009 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z likwidacyjnej majątku. WSA podkreślił, że do momentu wydania przez Sąd Okręgowy orzeczenia uchylającego dokonany przez Sąd Rejonowy wpis stwierdzający jako właściciela w/w zabudowanej nieruchomości położonej w [...], członkom zarządu kierującym się dokonanym wpisem wskazującym spółkę jako właściciela znacznego składnika majątku mającego wpływ na ustalenie wartości jej majątku nie można zarzucić winy, w zbyt późnym z tego powodu zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. WSA nie zgodził się z Dyrektorem IS, że skarżący nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej Spółki uwzględniać nieruchomości położonej w [...], albowiem nie działali oni na podstawie własnego przekonania ale na podstawie dokonanego przez Sąd I instancji wpisu własności zarządzanej przez nich spółki do księgi wieczystej, nie można zatem przyjąć, że zachowując się zgodnie z tym orzeczeniem naruszyli zasady należytej staranności. Z momentem uchylenia przez Sąd II instancji tego wpisu, złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości. WSA w ramach wskazań dotyczących ponownego rozpoznania sprawy zobowiązał organy do uwzględnienia wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących prawidłowego ustalenie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem organ winien wziąć pod uwagę to, że obecnie prowadzone jest jedno postępowanie dotyczące upadłości. Ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Tym samym, zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać, konieczne więc jest przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej Spółki, uwzględniając sposób realizacji zawartego układu. Przy czym, w kwestii związanej z wpisem prawa własności nieruchomości i twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej, organ odwoławczy winien zweryfikować swoje stanowisko, że skarżący nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej spółki uwzględniać nieruchomości położonej w [...]. Skarżący bowiem, jak wskazano, nie działali na podstawie własnego przekonania, ale na podstawie dokonanego przez Sąd I instancji wpisu własności zarządzanej przez nich spółki do księgi wieczystej, nie można zatem przyjąć, że zachowując się zgodnie z tym orzeczeniem naruszyli zasady należytej staranności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku WSA z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 214/15, wydał decyzję z [...] grudnia 2015 r., którą uchylił decyzję Naczelnika US z [...] marca 2012 r. w części dotyczącej: - solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.O. i skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2007 r. w wysokości 41.450,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.189,00 zł, za maj 2007r. w wysokości 14.797,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.351,00 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 23.396,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.973,00 zł, - solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2008 r. w wysokości 141.990,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.384,00 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 19.164,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.727,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.205,00 zł, za październik 2008 r. w wysokości 15.462,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.050,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 952,00 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 23.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.944,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.479,00 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 6.600,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.429,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 420,00 zł - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W motywach, uwzględniając normę art. 272 ust. 1 p.u.n. ocenił, że wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec 2007 r., luty, wrzesień, październik listopad i grudzień 2008 r, oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. powstały po dacie ogłoszenia upadłości układowej ww. Spółki i tym samym nie zostały objęte układem, co pismem z [...] czerwca 2009 r., potwierdził Sąd Rejonowy wskazując, że układ, o którym mowa powyżej nie obejmuje wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika US. Zatem, w odniesieniu do tych zaległości należało dokonać oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył też, że w świetle art. 153 P.p.s.a. organy zobligowane były uwzględnić ocenę WSA zawartą w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 214/15, że do momentu wydania przez Sąd Okręgowy tj. do [...] marca 2009 r., orzeczenia uchylającego dokonany wpis Spółki jako właściciela nieruchomości położonej w [...], członkom zarządu kierującym się dokonanym wpisem wskazującym Spółkę jako właściciela znacznego składnika majątku mającego wpływ na ustalenie wartości jej majątku nie można zarzucić winy w zbyt późnym z tego powodu zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. To zaskutkowało uwolnieniem członków Zarządu ww. Spółki – J.O. oraz skarżącego z odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za następujące okresy: za marzec 2007r. w wysokości 41.450 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.189 zł, za maj 2007 r. w wysokości 14.797 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.351 zł, za czerwiec 2007r. w wysokości 23.396 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.973 zł oraz uwolnieniem strony za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 6.600,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.429,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.429,00 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że terminy płatności tych zobowiązań przypadały przed dniem wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia uchylającego wpis Spółki jako właściciela nieruchomości położonej w [...], przy czym ww. zaległości podatkowe nie przedawniły się do dnia wydania przedmiotowej decyzji. Natomiast wobec upływu terminu przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik i listopad 2008 r. wygasła również odpowiedzialność podatkowa za ww. zaległości, ciążąca solidarnie na Spółce oraz na byłym członku zarządu – skarżącym. W świetle powyższych ustaleń za zasadne organ II instancji uznał uchylenie decyzji Naczelnika US w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej J.O. i skarżącego za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Natomiast w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. Dyrektor IS, stosownie do wskazań WSA dokonał oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku został złożony we właściwym terminie. Organ II instancji wskazał, że w ww. zakresie winien był natomiast uwzględnić sposób wykonywania układu zawartego przez Spółkę. W tej mierze Dyrektor IS zauważył, że kwestia realizacji przez Spółkę zawartego z wierzycielami układu była objęta oceną Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych. W postanowieniu z [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], którym uchylono układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli [...] marca 2007 r., otwarto zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika, zmieniono sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika oraz umorzono postępowanie. Sąd Rejonowy podkreślił, że "na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. dłużnik przyznał, że nie wykonuje układu od początku 2009 r. Suma niewykonywanych zobowiązań wynikających z układu wynosi ok. 150.000 zł. Jednocześnie dłużnik wskazał, że sytuacja powyższa ma charakter trwały i brak jest szans na wykonanie układu". Sąd stwierdził również, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania upadłościowego i w związku z tym umorzył prowadzone postępowanie. Również ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że Spółka tylko w niewielkim stopniu zrealizowała zawarty [...] marca 2007 r., układ zatwierdzony prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...]. Z załączonego do wniosku Spółki z [...] maja 2009 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wykazu zobowiązań objętych układem wynikało, że ww. zobowiązania (zredukowane o 40%) obejmowały łączną kwotę 1.399.122,31 zł. Z porównania kwot wskazanych w ww. wykazie oraz liście zobowiązań przewidzianych do restrukturyzacji załączonej do pisma Spółki z [...] grudnia 2006 r. i protokołu ze wstępnego zgromadzenia wierzycieli Spółki wynikało, że Spółka nie realizowała układu wobec wszystkich wierzycieli objętych układem. Ustalenia te znalazły także potwierdzenie w wykazie spłat wierzytelności i innych długów, dokonanych w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego okoliczność zaprzestania wykonywania układu od początku 2009 r., znajdująca potwierdzenie w aktach sprawy, wskazała na wystąpienie przesłanki upadłościowej nakładającej na członków zarządu Spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej i przyjęcie że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku upłynął w dniu 14 stycznia 2009 r. W odniesieniu do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. organ odwoławczy nie stwierdził przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej we właściwym terminie. Terminy płatności ww. zobowiązań przypadały bowiem po dniu, w którym zarząd Spółki zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz po dniu uchylenia przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy wpisu wskazującego Spółkę jako właściciela nieruchomości położonej w [...]. Organ podkreślił też, że ww. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu. Skarżący w skardze do WSA na decyzję Dyrektora IS z [...] grudnia 2015 r. zaskarżył ww. orzeczenie w części, w jakiej decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika US o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organowi I instancji; uchylenie decyzji organu I Instancji w części obejmującej orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za zobowiązania ww. podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług powstałe za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009r. na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2012r. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zw. dalej: P.p.s.a.); zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z: a) postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2007r. na okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwa B sp. z o. o., b) dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2009 r. na okoliczność doręczenia Skarżącemu w/w postanowienia dnia [...] maja 2009r., a w konsekwencji ustalenia, że dopiero w tym dniu skarżący dowiedział się o treści postanowienia uchylającego wpis do księgi wieczystej spółki Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o. jako właściciela nieruchomości położonej w [...], c) wniosku o uchylenie układu w postępowaniu upadłościowym Spółki z [...] marca 2009r. złożonego przez wierzyciela Spółki S sp. z o.o. na okoliczność daty zgłoszenia wniosku o uchylenie układu, a w konsekwencji daty, w której został złożony wniosek skutkujący wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia z [...] lipca 2009r. o uchyleniu układu i zmianie sposobu prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku Spółki. Zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w ww. przepisie, pomimo że istnieją przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem: a) skarżący jako członek zarządu Spółki złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś w odniesieniu do tych wierzytelności, które powstały już po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona; b) wniosek o uchyleniu układu w postępowaniu upadłościowym skutkujący zmianą sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku w/w spółki został złożony we właściwym czasie, a mianowicie [...] marca 2009r. przez wierzyciela spółki S sp. z o.o. oraz dnia [...] maja 2009r. przez członków zarządu Spółki, c) skarżący nie ponosi winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, z uwagi na fakt, że do dnia [...] maja 2009 r. jako członek zarządu Spółki opierając się na wpisie w księdze wieczystej, pozostawał w przekonaniu, że w/w spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w [...], natomiast od [...] marca 2009 r. toczyło się na wniosek wierzyciela Spółki postępowanie w przedmiocie zmiany tryby prowadzonego postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku, 2. art. 6261 § 1 oraz art. 517 w zw. z art. 357 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że: a) zgodnie z art. 6261 § 1 k.p.c. sprawy w postępowaniu wieczystoksięgowym rozpoznawane są na posiedzeniu niejawnym, a zasada ta dotyczy także postępowania apelacyjnego, b) zgodnie z art. 517 w zw. z art. 357 § 2 uzasadnienie postanowienia sądu w postępowaniu wieczystoksięgowym wydanego wskutek rozpoznania apelacji sporządza się z urzędu i również z urzędu doręcza się je uczestnikom postępowania, a w związku z tym pominięcie, że o wydaniu przez Sąd Okręgowy orzeczenia z [...] marca 2009r., skarżący dowiedział się nie w dniu, kiedy orzeczenie to zostało wydane, ale w dniu kiedy zostało ono mu doręczone wraz z uzasadnieniem, a mianowicie [...] maja 2009r.; co w konsekwencji oznacza, że skoro zgodnie z wyrokiem WSA z 27 maja 2015 r. skarżącemu jako członkowi zarządu nie można przypisać winy w zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku do czasu, kiedy kierował się on dokonanym wpisem własności w księdze wieczystej, to winy tej skarżącemu nie można przypisać do [...] maja 2009r., bowiem wpisem tym skarżący jako członek zarządu Spółki kierował się nie do dnia wydania orzeczenia przez Sąd Okręgowy tylko do dnia uzyskania informacji o wydaniu takiego orzeczenia, 3. art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 c, art. 121 § 1 i § 2 oraz 126 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązania spółki za rok 2009 uległy przedawnieniu w związku z niepoinformowaniem Spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko członkom jej zarządu i o skutkach tego wszczęcia na bieg terminu przedawnienia, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na skarżącego, . 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 z dnia 2011.08.26) w zw. z art. 5 oraz art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uznanie, że w przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług o istnieniu wierzytelności i odpowiadającego jej długu z tytułu tego zobowiązania można mówić dopiero po upływie terminu płatności podatku - innymi słowy poprzez uznanie, iż termin zapłaty podatku i data zaistnienia zobowiązania podatkowego są tożsame, pomimo, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje w każdym konkretnym dniu, w którym nastąpiła czynności, z której dokonaniem ustawa łączy powstanie tego podatku, b) ustalenie - w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska - że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc luty i marzec 2009 r., pomimo jednoczesnego przyjęcia przez organ, że do dnia [...] marca 2009 r. nie można skarżącemu przypisać winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku, 5. art. 120, 121 § 1 i 2, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, przede wszystkim brak: a) uwzględnienia, że wierzyciel Spółki - spółka S sp. z o.o. złożyła 25 marca 2009r. wniosek o uchylenie układu w postępowaniu upadłościowym dłużnej spółki skutkujący zmianą sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku w/w Spółki, b) prawidłowej oceny jaki czas był czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, w tym brak ustalenia czy zgłaszając wniosek [...] maja 2009r. skarżący uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych, c) prawidłowej oceny braku zawinienia skarżącego za ewentualne niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, w związku z pominięciem faktu, że do [...] maja 2009r. jako członek zarządu Spółki pozostawał w przekonaniu opierając się na wpisie w księdze wieczystej, że w/w spółka pozostaje właścicielem nieruchomości położonej w [...], natomiast od [...] marca 2009r. toczyło się postępowanie upadłościowe tejże spółki na wniosek jej wierzyciela, d) prawidłowej oceny działań skarżącego w kontekście sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza w przedmiocie czasu trwania produkcji, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową spółki, opóźnień w płatnościach kontrahentów spółki, reklamacji składanych przez spółkę w zakresie nabytych towarów, zawieranych przez Spółkę porozumień w zakresie przedłużenia terminów płatności jej zobowiązań, czy prognozy ekonomicznej oraz skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył obszerne uzasadnienie, podkreślając wadliwość ustaleń dokonanych przez organ. Do skargi załączono kopię dokumentów, z których wnioskowano na wstępie o przeprowadzenie dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. Sąd na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z następujących dokumentów: dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2009 r. oraz wniosku o uchylenie układu w postępowaniu upadłościowym Spółki z [...] marca 2009r. złożonego przez wierzyciela Spółki S sp. z o.o. W pozostałym zakresie wniosek oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy odwołać się do treści art. 153 P.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że wyrokiem z 27 maja 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Go 214/15 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie to było konsekwencją uprzednio wydanego wyroku NSA z 17 lutego 2015 r. uchylającego z kolei orzeczenie Sądu I instancji (z 5 września 2013 r. ) w części oddalającej skargę skarżącego oraz J.O. i w tym zakresie przekazującego sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Zgodnie z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem skargi. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 P.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA. z dnia 24 września 2014 r., sygn. II FSK 2541/12). Podnieść należy, że również Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest, stosownie do zacytowanego wyżej art. 153 P.p.s.a., związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu, który poprzednio uchylił zaskarżoną decyzję. Zatem, jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania prawidłowo zastosował się do wskazań poprzednio orzekającego w tej sprawie WSA. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12). Trzeba równocześnie dodać, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, ogólnie rzecz ujmując, decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. W tej sytuacji, koniecznym jest przypomnienie norm prawnych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Z powyższych norm zatem wynika, że aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie, jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Natomiast w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, że zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wskazał mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wierzycieli w całości lub w znacznej części, bądź wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. Wynika z niego, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 p.u.n.). W sprawie, przesłanki pozytywne nie są sporne. W zgromadzonym materiale znajdują się odpowiednie dowody, zaś zaskarżony akt zawiera szczegółowe i prawidłowe uzasadnienie tych kwestii, które na wcześniejszych etapach były również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem bezsprzecznie wykazano, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za (obecnie) sporne miesiące. Podobnie, nie budzą wątpliwości, zarówno w świetle zgromadzonego materiału jak sformułowanych na jego tle wnioski organów odnoszące się do faktu bezskuteczności egzekucji. Na obecnym etapie postępowania spór przede wszystkim dotyczy odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., a konkretyzując, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku został złożony we właściwym terminie. W przeprowadzonym w tym względzie postępowaniu organ, mocą art. 153 P.p.s.a., był zobowiązany uwzględnić wskazania wynikające z wyroku WSA z 27 maja 2015 r. Zatem koniecznym jest przypomnienie, że w w/w orzeczeniu stwierdzono, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę, że obecnie prowadzone jest jedno postępowanie dotyczące upadłości. Ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi się odnosić do każdej zaległości podatkowej osobno. Toteż, zgłoszenie takiego wniosku może w stosunku do określonych zaległości podatkowych stanowić okoliczność egzoneracyjną zwalniającą od odpowiedzialności, a w stosunku do innych takiego skutku może nie wywoływać, Tym samym, za konieczne Sąd uznał przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej Spółki z uwzględnieniem sposobu realizacji zawartego układu. Przy czym, w kwestii związanej z wpisem prawa własności nieruchomości i twierdzenia skarżących, że przyczyną powstania sytuacji stwarzającej konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uchylenie przez sąd odwoławczy wpisu do księgi wieczystej, Dyrektor IS został zobowiązany do zweryfikowania swojego stanowiska, że skarżący nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej spółki uwzględniać przedmiotowej nieruchomości. Jak bowiem WSA wskazał, do momentu wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia z [...] marca 2009 r. uchylającego dokonany przez Sąd Rejonowy wpis stwierdzający Spółkę jako właściciela zabudowanej nieruchomości, członkom zarządu kierującym się dokonanym wpisem wskazującym Spółkę jako właściciela nieruchomości o znacznej wartości mającej wpływ na ustalenie wartości jej majątku, nie można zarzucić winy w zbyt późnym z tego powodu zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. WSA zakwestionował pogląd organu, że członkowie zarządu nie powinni przy ustalaniu sytuacji majątkowej Spółki uwzględniać w/w nieruchomości. Jak bowiem podkreślił, nie działali oni na podstawie własnego przekonania, ale na podstawie dokonanego przez Sąd wpisu własności zarządzanej przez nich Spółki do księgi wieczystej. Dlatego nie można przyjąć, że zachowując się zgodnie z tym orzeczeniem naruszyli zasady należytej staranności. Z momentem uchylenia przez Sąd II instancji tego wpisu, złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, Dyrektor IS wskazania WSA wypełnił rzetelnie. Sformułowane na tym tle stanowisko należy ocenić jako wyczerpujące i prawidłowe. Odnosząc się zatem do poszczególnych kwestii w pierwszej kolejności należy zauważyć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu niewątpliwie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości, które objęte zostały układem. Jest to zgodne z brzmieniem art. 272 ust. 1 p.u.n., - układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. W doktrynie powszechnie aprobowany jest pogląd, że układ obejmuje wszystkie wierzytelności powstałe do końca dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości. Wierzytelności powstałe w dniu ogłoszenia upadłości i później nie są objęte układem i winny być zaspokajane na bieżąco w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu (vide. Piotr Zimmerman Prawo upadłościowe i naprawcze Komentarz wydawnictwo Beck Warszawa 2007 s. 405-406.). Tym samym, trafnie Dyrektor IS stwierdził, że wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. (tj. w zaskarżonym obecnie zakresie) powstały po dacie ogłoszenia upadłości układowej Spółki i tym samym nie zostały objęte układem. Taki stan rzeczy potwierdził Sąd Rejonowy w piśmie z [...] czerwca 2009 r. Wyjaśnił on bowiem, że układ, o którym mowa powyżej nie obejmuje wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika US. Zasadą jest, że wierzytelności powstałe do dnia ogłoszenia upadłości objęte są układem z mocy prawa. Natomiast powstałe po tej dacie upadły winien regulować na bieżąco. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania, które nie zostały objęte układem mogą być dochodzone na drodze egzekucji, a w przypadku braku możliwości ich zaspokojenia, oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej członków zarządu należało dokonać w świetle brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej W zakresie analizowanej problematyki należy też wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei, art. 11 ust. 2 przewiduje, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślić przy tym należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). Należy też podkreślić, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z w/w warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza. W świetle przytoczonej definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. należy przyjąć, że nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich a także nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 1 p.u.n. Dodać można, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. Rozpatrując kwestię "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba pamiętać, że jest to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zatem, czasem właściwym dla podjęcia stosownych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie mogąc zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, zgodnie z którym - moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Jeżeli więc dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. To oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego jeżeli zaprzestał płacenia długów. Wystąpienie jednej z postaci niewypłacalności, o której mowa w treści przepisu art. 11 p.u.n, prowadzi do ogłoszenia upadłości dłużnika, a wybór trybu w jakim prowadzone będzie postępowanie upadłościowe uzależniony jest od wystąpienia przesłanek określonych w art. 14 i art. 15 tej ustawy (por. też wyrok WSA w Gliwicach z 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 48/14). Z argumentacji przedstawionej w skardze wynika, że strona wadliwość zaskarżonej decyzji upatruje głównie w dokonanej przez Dyrektora IS ocenie czasu właściwego do złożenia wniosku o zmianę trybu prowadzonego postępowania z postępowania układowego na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku w kontekście przesłanki upadłościowej określonej przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 p.u.n. Według strony bowiem, czas właściwy rozpoczął się w dniu, w którym dowiedziała się o wydanym przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniu z [...] marca 2009r. o uchyleniu wpisu Spółki jako właściciela nieruchomości położonej w [...] o znacznej wartości (tj. [...] maja 2009 r.) Istotnym jednak jest fakt (pomijany przez skarżącego w swym dowodzeniu), że Dyrektor IS w orzeczeniu utrzymującym w części decyzję Naczelnika US w zakresie obejmującym odpowiedzialność solidarną strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. wykazał: po pierwsze, że Spółka trwale zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań (objętych układem); po drugie, okoliczność ta stanowiła przesłankę dokonania zmiany trybu prowadzonego postępowania upadłościowego z postępowania układowego na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego i po trzecie, niewypłacalność ta wystąpiła od początku 2009 r. Dlatego też organ odwoławczy uznał, zdaniem Sądu mając ku temu właściwe podstawy, że stosowny wniosek winien zostać złożony do sądu przez członków zarządu Spółki w terminie pierwszych 2 tygodni 2009 r. W tym stanie rzeczy, organ w zakresie oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - uwzględniając okoliczności sprawy, jak też wskazania Sądu zawarte w wyroku z [...] maja 2015 r. prawidłowo ocenił, że do czasu wydania postanowienia Sądu Okręgowego Wydział Odwoławczy z dnia [...] marca 2009 r. nie można skarżącemu przypisać winy z tego powodu, że kierując się dokonanym wpisem Spółki w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w [...] mógł pozostawać w przeświadczeniu, że zobowiązania Spółki nie przekraczają wartości jej majątku, (niemniej jednak, jak również wykazano - o czym poniżej - wobec trwałego zaprzestania wykonywania układu zawartego z wierzycielami od początku 2009 r. skarżący winien był wystąpić we właściwym terminie do sądu ze stosownym wnioskiem w sprawie przeprowadzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku). W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że organ odwoławczy uwzględnił brak winy skarżącego w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z wystąpieniem przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Ustalenie to legło natomiast u podstaw uwolnienia członków zarządu Spółki - skarżącego oraz J.O. z odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2007r. maj 2007r. czerwiec 2007r. oraz uwolnieniem strony, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Dyrektor IS uwzględnił bowiem fakt, że terminy płatności tych zobowiązań przypadały przed dniem wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia uchylającego wpis Spółki jako właściciela w/w nieruchomości, przy czym ww. zaległości podatkowe nie przedawniły się do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Z kolei, upływ terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik i listopad 2008 r. spowodował wygaśnięcie również odpowiedzialności podatkowej za te zaległości, ciążącej solidarnie na Spółce oraz na skarżącym, jako byłym członku zarządu. Powyższe ustalenia rzutowały bezpośrednio na podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie. Zaskarżonym aktem uchylił on bowiem decyzję organu I instancji w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego i J.O. za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Analiza wyroku z 27 maja 2015 r. dowodzi, że Skład orzekający poprzednio wyraźnie zobowiązał Dyrektora IS, by przy dokonywaniu oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku został złożony we właściwym terminie - przeanalizował sposób realizacji układu zawartego przez Spółkę. Zdaniem składu orzekającego należy zaaprobować stanowisko organu wyrażone w kontekście nie wystąpienia jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku winy skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. Za uprawnione Sąd uznaje stwierdzenie Dyrektora IS, że nie jest możliwe, aby członek zarządu spółki objętej postępowaniem układowym nie posiadał wiedzy o stanie spłat wierzytelności objętych układem, jak również to, by na pozyskanie informacji w ww. zakresie potrzebował więcej czasu niż 2 tygodnie. Zatem, obciążenie strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (tj. w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r.) powstałe po upływie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej było uzasadnione. Tym samym, słusznie w przedmiotowej sprawie przyjęto, że brak było podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym terminie, tj. skutkującym zwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za w/w zaległości Spółki . O racji powyższego stanowiska przekonuje szereg okoliczności stanu faktycznego. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że kwestia realizacji przez Spółkę zawartego z wierzycielami układu była objęta oceną Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych. W postanowieniu z [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], którym uchylono układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli [...] marca 2007 r., otwarto zakończone postępowanie upadłościowe dłużnika, zmieniono sposób prowadzenia postępowania z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika oraz umorzono postępowanie, Sąd nawiązał do oświadczenia dłużnika złożonego na rozprawie 30 czerwca 2009 r., z którego ewidentnie wynikało, że nie wykonuje on układu od początku 2009 r., że suma niewykonywanych zobowiązań wynikających z układu wynosi ok. 150.000 zł. i że sytuacja ta ma charakter trwały oraz że brak jest szans na wykonanie układu. Sąd stwierdził również, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania upadłościowego i w związku z tym umorzył prowadzone postępowanie. W zaskarżonej decyzji wykazano również (nawiązując do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy), że Spółka tylko w niewielkim stopniu zrealizowała zawarty [...] marca 2007r. układ zatwierdzony prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...]. Z załączonego do wniosku Spółki z [...] maja 2009 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wykazu zobowiązań objętych układem wynika, że ww. zobowiązania (zredukowane o 40%) obejmowały łączną kwotę 1.399.122,31 zł. Z porównania kwot wskazanych w ww. wykazie oraz liście zobowiązań przewidzianych do restrukturyzacji załączonej do pisma Spółki z [...] grudnia 2006 r. i protokołu ze wstępnego zgromadzenia wierzycieli Spółki wynika, że nie realizowała ona układu wobec wszystkich wierzycieli objętych układem. W stosunku do niektórych nie uiściła wszystkich objętych układem rat, a w odniesieniu do innych w ogóle nie realizowała układu – np. zaległości Zakładów F S.A. w kwocie 75.831,08 zł uległy zmniejszeniu do kwoty 68.247,97 zł. To oznacza, że uiszczono tylko 7.583,11 zł, podczas gdy zgodnie z zawartym układem w okresie do [...] marca 2009r. winna zostać spłacona kwota 30.332,43 zł. Natomiast objęte układem wierzytelności Przedsiębiorstwa P S.A. w kwocie ok. 5.320,00 zł według stanu na koniec kwietnia 2009 r. wynosiły 5.223,94 zł. Spółka niewątpliwie natomiast wykonywała układ wobec S Sp. z o.o. (zobowiązania w kwocie 153.872,34 zostały uregulowane do kwoty 80.013,62 zł). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w wykazie spłat wierzytelności i innych długów, dokonanych w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z wykazu, z jednej strony wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. Spółka na rzecz S uiściła kwotę 6.154,89 zł., z drugiej zaś nie wynika, by Spółka w ww. okresie dokonywała jakichkolwiek spłat wobec Zakładów F S.A., jak również Przedsiębiorstwa P S.A.. Zauważyć też trzeba, że z załączonego przez stronę do skargi wniosku z [...] marca 2009 r. S sp. z o.o., będącej wierzycielem Spółki, o uchylenie układu wynika, że wobec tego wierzyciela Spółka nie wykonywała układu już od dnia [...] maja 2008 r., kiedy upłynął termin płatności raty w kwocie 7.693,62 zł. Nie wykonała następnie kolejnych dwóch rat układowych wobec ww. wierzyciela. W związku z tym do [...] grudnia 2008 r. S sp. z o.o. dysponowała klauzulami wykonalności już w odniesieniu do trzech rat układowych, a [...] października 2008 r. złożyła do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji, który następnie rozszerzyła o następne nieuiszczone raty. W świetle powyższego, okoliczność zaprzestania wykonywania układu od początku 2009 r. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale. Wskazuje ona na wystąpienie przesłanki upadłościowej nakładającej na członków zarządu Spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej i przyjęcie że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku upłynął w dniu 14 stycznia 2009 r. W tym stanie rzeczy, prawidłowo wywiedziono, że wniosek z [...] maja 2009 r. należy uznać za spóźniony, bowiem w wyniku jego rozpoznania Sąd postanowieniem z [...] lipca 2009 r. umorzył postępowanie upadłościowe wskazując, że "majątek dłużnika wolny od obciążeń rzeczowych, który - jak wynika z niekwestionowanych przez dłużnika ustaleń — przedstawia wartość ok. 230.000 zł i tak nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Kontynuowanie postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy z góry można przewidzieć, że wpływy ze sprzedaży majątku upadłego zostaną w całości przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków syndyka jest sprzeczne z celem postępowania upadłościowego". Nie znajduje zatem właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy stanowisko strony, że nie miała ona możliwości, aby do dnia [...] stycznia 2009 r. zorientować się o zaprzestaniu wykonywania układu. Poza niewykonywaniem układu wobec ww. wierzyciela, a także innych wierzycieli wymienionych w zaskarżonej decyzji, Spółka nie regulowała również bieżących zobowiązań wobec Naczelnika US. W takiej sytuacji oczywistym było, że układ nie będzie wykonany. Powyższe również oznacza, że i drugi wniosek (choć pierwszy w kolejności, bo z [...] marca 2009r. – złożony przez wierzyciela Spółki - S sp. z o.o.) o uchylenie układu był spóźniony, skoro w tamtym czasie, jak ewidentnie wykazano, Spółka nie posiadała już majątku, który wystarczyłby na pokrycie przynajmniej kosztów postępowania upadłościowego. W skardze strona szczególny nacisk kładła na dzień [...] maja 2009 r. (jak ostatecznie ustalono na rozprawie), tj. na dzień doręczenia jej postanowienia z [...] marca 2009 r. albowiem według niej, do tego momentu kierowała się dokonanym wpisem własności w księdze wieczystej, i dlatego też nie można było jej przypisać, jako członkowi zarządu winy w zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku. Jej zdaniem dwutygodniowy termin na złożenie przedmiotowego wniosku powinien być liczony od daty [...] maja 2009 r. Wówczas, oceny sprawy pod kątem, kiedy nastąpił "właściwy czas" dla złożenia wniosku z [...] maja 2009 r. należałoby przeprowadzić nie z uwzględnieniem daty wydania w/w postanowienia z [...] marca 2009 r. a jego doręczenia skarżącemu. Zdaniem Sądu, data doręczenia przedmiotowego postanowienia byłaby istotna, (jak i podnoszone w tych okolicznościach argumenty i zarzuty) gdyby układ był realizowany przez skarżącego jeszcze w 2009 r. Niemniej jednak, w tej sprawie ewidentnie wykazano, a czego sama strona nie kwestionuje, że układ nie był trwale realizowany co najmniej od początku 2009 r. a nawet, jak wynika z dokumentów załączony przez samą stronę do skargi – już w 2008 r. To zaś oznacza, że warunek o którym mowa w treści art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił o wiele wcześniej, niż wskazany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Na marginesie należy też zauważyć, że skoro skarżący odebrał przedmiotowe postanowienie 7 maja 2009r., to 14 dni mijało 21 maja 2009 r. Tymczasem, przedmiotowy wniosek złożono 26 maja 2009 r. Trzeba też wskazać, że strona w toku postępowania nie wykazała, jak zamierzała i czy zamierzała przedmiotową nieruchomością wpłynąć na poprawę realizacji układu. Układ nie był realizowany ani w miesiącach, w których nieruchomość ta była składnikiem majątku Spółki, ani też po wydaniu przez Sąd Okręgowy postanowienia z [...] marca 2009 r. Zdaniem Sadu, organ wywiązał się z nałożonego przez WSA obowiązku – w tym - przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Spółki uwzględniając sposób realizacji zawartego układu. W zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa, wskazaniami wynikającymi z wyroku I SA/Go 214/15, jak i kierunkiem orzecznictwa. W uzupełnieniu powyższych rozważań, mając na względzie treść art. 116 Ordynacji podatkowej koniecznym jest dodanie, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Trafnie Dyrektor IS wyjaśnił, że posiadane przez Spółkę wierzytelności, wobec których umorzono postępowania egzekucyjne nie nadają się do efektywnej egzekucji, a tym samym nie stanowią mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, słusznie przyjęto, że w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, określona przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze (jak i wcześniej na etapie postępowania prowadzonego przed organami) strona postawiła zarzut przedawnienia dotyczący zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 2009 r. w związku z niepoinformowaniem Spółki (...) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko członkom jej zarządu i o skutkach tego wszczęcia na bieg terminu przedawnienia. Kontrargumenty Dyrektora IS przedstawione w tym względzie zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę skład orzekający uznając za trafne i wyczerpujące w całości podziela. Z tej racji za konieczne uznał jedynie zwrócenie uwagi na wyłącznie najistotniejsze kwestie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału min. wynika, że w [...] października 2007 r. przedstawiono skarżącemu zarzut, że będąc członkiem zarządu Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. uporczywie nie wpłaca na rachunek urzędu należnego podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r. Z kolei, postanowieniem z [...] października 2009 r. nr [...] powyższe orzeczenie zostało uzupełnione poprzez przedstawienie zarzutu dotyczącego uporczywego nie wpłacania zadeklarowanego podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, w tym za luty 2009 r. i od kwietnia do lipca 2009 r. Postanowienie to ogłoszono stronie [...] listopada 2009 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia ww. zaległości uległ zawieszeniu od [...] października 2009 r., w którym zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i rozpoczął swój dalszy bieg od 1 lipca 2011 r. (tj. następnego dnia po wydaniu przez Sąd Okręgowy prawomocnego wyroku w sprawie sygn. akt [...]). Istotnym jest, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tej normy prawnej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. To zaś oznacza, że przepis ten pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zaległości podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie. O skutku zawieszenia zadecydował bowiem fakt, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w zakresie tych zaległości, o którym to postępowaniu zawiadomieni zostali wszyscy członkowie zarządu Spółki, poprzez przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zatem spełnione zostały wszystkie wymagania niezbędne do uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11., to brak jest podstaw do kwestionowania wymagalności przedmiotowych zaległości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zarzut jest chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy na tyle trafna i wyczerpująca, że nie wymaga dodatkowego uzupełnienia Sądu. Mając na względzie całokształt dotychczasowych rozważań, Sąd oceniając wszystkie podniesione w skardze zarzuty jako bezzasadne, zaś zaskarżoną decyzję jako nie naruszającą prawa - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.