I SA/Go 657/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca R.P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. wydaną w przedmiocie ustalenia za 2008 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny: Postanowieniem [...] grudnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1 149 103,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 1 532 137,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym jej rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 955 022,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 273 362,00 zł. W toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej ustalono, że w 2008 r. skarżąca mieszkała w zakupionym w 2007 r. domu jednorodzinnym położonym w [...]. Pozostawała z R.P. w związku małżeńskim, w którym [...] września 1994r. na podstawie notarialnie zawartej umowy małżonkowie wyłączyli majątkową wspólność ustawową. Organ kontroli skarbowej ustalił, że za 2008 r. skarżąca złożyła PIT-37, w którym wykazała przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychód z tytułu prowadzonej w zakresie wynajmu i zarządzaniem nieruchomościami działalności gospodarczej pod nazwą PHU "R". W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zestawiając przychody i wydatki roku podatkowego pominął chronologiczny sposób ich rozliczenia z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób bezsporny konkretnych dat poniesienia wszystkich wydatków przez R.P. w 2008r., jak np. z tytułu objęcia udziałów w spółce F, skonkretyzowania w sposób jednoznaczny wszystkich transakcji w ramach wzajemnych rozliczeń z R.P., czy też zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Dlatego organ I instancji przyjął metodę zaliczenia wszystkich przychodów 2008 r., wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, które mogły posłużyć pokryciu dokonanych w tym roku przez skarżącą wydatków. W związku z powyższym wydatki roku podatkowego organ I instancji ustalił w wysokości 3.642.545,40 zł, na których pokrycie przyjął, że skarżąca dysponowała środkami w kwocie 2.369.183,03 zł. Do przychodów organ I instancji zaliczył: zasoby majątkowe z lat wcześniejszych, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. w wysokości 16.602,64 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 33.805,22 zł, przychód z działalności gospodarczej w wysokości 259.948,22 zł, zwrot podatku za 2007 r. w kwocie 2.745,00 zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (w [...],[...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A.) w łącznej wysokości 6.566,54 zł, pożyczki otrzymane ze [...] w łącznej kwocie 1.529.500,00zł, środki pieniężne uzyskane z tytułu stypendium z [...] i nagrody z [...], rozliczenia delegacji oraz zwrotu środków z firmy F, od P.B., I.L. i R.P. w łącznej wysokości 492.849,82 zł, środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej rachunku [...] w wysokości 16.310,69 zł oraz środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej w ramach rachunku [...] w wysokości 10.854,92 zł. Wśród ustalonych przez organ I instancji wydatków organ wymienił: zakup samochodu [...] w kwocie 2.000,00 zł, zakup nieruchomości położonej w [...] wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego (Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2008 r.) w wysokości 2.247.339,98 zł, dokonanie wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego tytułem objęcia udziałów w F Sp. z o.o. w kwocie 60.000,00 zł, opłaty na rzecz Gminy, dotyczące użytkowania wieczystego gruntów położonych w [...] oraz podatku od nieruchomości od gruntu położonego w [...] w łącznej wysokości 888,47 zł., opłaty na rzecz Urzędu Miasta z tytułu pod od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami upomnień oraz wieczystego użytkowania gruntów położonych w [...] w wysokości 3.445,56 zł, koszty bankowe dotyczące opłat, podatków od odsetek, ubezpieczenia oraz prowizji na rachunku w [...],[...] S.A. i [...] S.A. w wysokości 3.112,03 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego na rachunku [...] S.A. w wysokości 34.742,14 zł, składki na ubezpieczenie nieruchomości – 768 zł, spłaty pożyczek w [...] w łącznej wysokości 173.473,36 zł, wpłatę na [...] w wysokości 400 zł, spłatę zadłużenia kart kredytowych [...] S.A. w wysokości 184.453,90 zł, przekazanie środków za pośrednictwem rachunku bankowego w łącznej wysokości 571.690,48 zł, zgromadzone mienie na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2008 r. w wysokości 2.678,28 zł, wydatki osobiste wraz z kosztami gospodarstwa domowego w wysokości 126.419,88 zł, koszty działalności gospodarczej w kwocie 210.727,95 zł, zakup środków trwałych w wysokości 16.418,37 zł, zaliczkę na podatek dochodowy (wg historii rachunku [...]) w wysokości 272,00 zł, wpłatę z tytułu VAT za I kwartał 2008 r. (wg historii rachunku [...]) w wysokości 1.225,00 zł, wpłatę na rzecz E S.A. w wysokości 2.490,00 zł. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji poinformował, że wielokrotnie zwracał się do skarżącej o złożenie stosownych wyjaśnień w zakresie wysokości i źródeł przychodów uzyskanych w roku 2008 oraz wysokości mienia zgromadzonego na początek roku podatkowego, jednakże nie otrzymał w tym zakresie odpowiedzi od skarżącej. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranych z inicjatywy organu I instancji dowodów - zeznań podatkowych, informacji uzyskanych z różnych instytucji, danych statystycznych GUS oraz zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy (tj. 2001-2007) organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca oprócz środków na rachunkach bankowych, nie posiadała na początek 2008 r. oszczędności z lat poprzednich. Organ I instancji stanął na stanowisku, że analiza wykazała, iż na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 76 623,34 zł. Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca nie powoływała się w toku postępowania na okoliczność posiadania jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym, nie wskazała też żadnych źródeł przychodów, z których mogłyby być one wygenerowane oraz ich wysokości. Organ I instancji uwzględnił wyłącznie środki w łącznej wysokości 16 602,64 zł zgromadzone na początek roku 2008 na rachunkach bankowych, tj.: – 20,11 zł na rachunku nr [...] w [...] S. A., – 1 100,08 zł na rachunku nr [...] w [...] S.A., – 13 726,46 zł na rachunku nr [...] w [...] S.A., – 215,85 zł na rachunku nr [...] w [...] S.A., – 1 540,14 zł, tj. kwotę stanowiącą równowartość wypłaty 700 USD (1 USD = 2,2002 zł wg tabeli kursów NBP nr 83/A/2008) dokonanej w dniu [...].04.2008 r. z rachunku walutowego nr [...]. W toku analizy wydatków roku podatkowego organ I instancji na podstawie pisma spółki F ustalił, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki w kwocie 60.000,00 zł, a ponadto w 2004 r. w kwocie 120.000,00 zł, w 2005 r. w kwocie 74 000,00 zł, w 2007 r. w kwocie 56 000,00 zł, co zostało uwzględnione w rozliczeniu poszczególnych okresów. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia, iż pozostająca w rozdzielności majątkowej w 2008 r. skarżąca była jedynym właścicielem rachunków bankowych: [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. Powołując się na normę art. 725 Kodeksu cywilnego organ I instancji przyjął, że właścicielem środków zgromadzonych na rachunkach bankowych jest osoba, która jest jego posiadaczem, a stąd wywiódł, że przelewy środków z rachunku nr [...] na rzecz innych osób (tj. K.P., K.P., P.B., M.S., T.P. i A.L.) na łączną kwotę 90 625 zł stanowiły wyzbycie się przez R.P. mienia i w rozliczeniu końcowym ujął je po stronie wydatków. Analogicznie wszystkie wpływy środków finansowych na ww. konta bankowe (dot. zarówno wpłat gotówkowych, jak też przelewów bankowych) od męża (przy których opisach widnieje jako wpłacający) w łącznej kwocie 481 065,48 zł oraz innych osób (P.B., I.L. w łącznej kwocie 11 784,34 zł) uznał za przysporzenie skarżącej, które mogły posłużyć pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków i przyjął te zdarzenia po stronie przychodów. Za niewiarygodne organ I instancji ocenił wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, R.P., złożone w piśmie z dnia [...] października 2012 r., iż dokonał on wpłat z własnych środków (w formie gotówkowej oraz w bankomacie depozytowym) na rachunek nr [...] w łącznej kwocie 1 014 630,00 zł, wskazując, że w toku postępowania nie przedłożono na tą okoliczność żadnych dowodów. Wyjaśnień w tym zakresie nie uzyskano też od [...] S.A. Ponadto na podstawie historii ww. rachunków bankowych organ kontroli stwierdził, że skarżąca przekazała za ich pośrednictwem na rzecz R.P. środki pieniężne w łącznej kwocie 1 220 100,00 zł. Ww. kwota przelewów obejmowała środki przekazane przez R.P. w wysokości 481 065,48 zł na konto skarżącej za pośrednictwem którego, mogła ona regulować zobowiązania firmy Q Sp. z o.o. W oparciu o wyjaśnienia świadków organ I instancji uznał, iż w kwocie 481.065,48 zł zawarte były przelewy środków, które mogły być związane z działalnością firmy Q Sp. z o.o., tj. przelewy na rzecz K.W. (80 000,00 zł), M.T. (20 000,00 zł), J.W. (6 060,00 zł). Dlatego w rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ I instancji ujął kwotę 481.065,48 zł, która wynikała z pomniejszenia wydatków z tytułu przedmiotowych przelewów (1.220.100 zł) o kwotę 590.000,00 zł, gdyż uznał, iż składała się ona na część należności w kwocie 2.200.000 zł tytułem zakupu w dniu [...].04.2008 r. od spółki Q nieruchomości położonej w [...] (akt notarialny rep. A nr [...]), uwzględnionej w odrębnej pozycji rozliczenia. Ponadto organ stwierdził, że ww. kwota 590.000,00 zł pochodziła bezpośrednio z otrzymanej w dniu [...] kwietnia 2008 r. przez R.P. na ten cel pożyczki ze [...], a R.P. przy sprzedaży ww. nieruchomości działał w imieniu Spółki Q. Ponadto organ od kwoty 1.220.100 zł odliczył kwotę 149.034,52 zł, z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny tytułu przekazania tych środków R.P., a tym samym w związku z uzasadnioną obawą zdublowania kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą. Odnosząc się do ustalonych kosztów utrzymania w roku podatkowym, wobec braku przedłożenia dowodów lub wyjaśnień od skarżącej, organ I instancji przyjął, iż zawierały się one w poniesionych przez skarżącą wydatkach m.in. za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...] prowadzonego w [...] S.A. Na podstawie jego historii organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca poniosła wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego na kwotę 126.419,88 zł, obejmujące m. in. usługi telefoniczne, telewizję cyfrową, dostawę wody, wywóz nieczystości i odprowadzanie ścieków, prąd, wypoczynek i rekreację, zakup książek, zakupy w internetowym sklepie zoologicznym, a ponadto wydatki osobiste, za które płatność nastąpiła kartami płatniczymi. Organ I instancji odmówił przy tym wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącej, jakoby wczasy w łącznej wysokości 26.125,00 zł zostały sfinansowane ze środków R.P.. Mąż skarżącej dokonał przedmiotowego przelewu na rzecz A, jako pełnomocnik do rachunku należącego do R.P., co jednak nie przesądzało, że środki te stanowiły jego własność. Odnosząc się do ustaleń dotyczących przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że ustaleń w tym zakresie dokonał na podstawie przedłożonej przez R.P. dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej PHU R (tj. m. in. księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych). Od decyzji organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – R.P., wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wydanej decyzji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne w szczególności w zakresie wydatków i stanu posiadania w roku podatkowym oraz w latach go poprzedzających. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy winien był uwzględnić jej wniosek o zadawanie pytań w formie pisemnej. Za bezzasadny skarżąca uznała zarzut braku czynnego udziału w sprawie. W ocenie odwołującej brak wydruku w aktach zapisanej na płycie CD historii rachunków bankowych uzyskanych z [...] S.A. nie pozwalał przyjąć, że organ I instancji badał w ogóle zawartość tej płyty. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że jako strona przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie mogła zapoznać się z całością materiału dowodowego sprawy oraz odnieść się do treści merytorycznej zapisanej na płycie. Podtrzymując ponadto zarzuty dotyczące wydatków w zakresie kosztów utrzymania, skarżąca argumentowała, iż mimo formalnego ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami P., skarżąca wciąż zamieszkuje z R.P. i dziećmi, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Całość wydatków i kosztów utrzymania domu w badanym okresie ponosił R.P., który jest głową rodziny. Skarżąca wyjaśniła, że to dzięki jego staraniom spłacany jest ponadto kredyt bankowy zaciągnięty na zakup domu oraz regulowane były pozostałe wydatki. Za potwierdzeniem powyższego przemawiało w ocenie skarżącej fakt, że R.P. mieszka pod tym samym adresem co skarżąca. Na ten sam adres kierowana jest do niego jako pełnomocnika korespondencja organu. Za błędne odwołująca uznała przypisywanie jej zdecydowanej większości wydatków poczynionych z rachunku bankowego, gdyż jego faktycznym dysponentem był głównie R.P.. R.P. stała się właścicielem tego rachunku dopiero w styczniu 2008 r. Od chwili otwarcia rachunku do stycznia 2008 r. właścicielem tego rachunku był natomiast R.P., który później również miał do niego stały dostęp. W kontekście powyższego, powołując się na zasadę obiektywnej prawdy materialnej, pełnomocnik zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, na rzecz których dokonywane były przelewy, celem ustalenia od kogo faktycznie osoby te oczekiwały przelewu i z jakiego tytułu. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że pisemna odpowiedź K.W. z dnia [...] maja 2012r. nie wyjaśniła tych okoliczności. Przelew w kwocie 80 000,00 zł z rachunku bankowego skarżącej zrealizowany został faktycznie przez R.P., który uprzednio zasilił ten rachunek w celu realizacji przelewu w związku ze zobowiązaniami Q Spółki z o.o.. Skarżąca nie miała nic wspólnego ani z tym, ani pozostałymi przelewami. Ponadto pełnomocnik zarzucił również, iż organ I instancji nie ustalił żadnych aktywów i stanu posiadania z lat poprzedzających rok podatkowy, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do analizy rachunków bankowych. W ocenie pełnomocnika organ miał możliwość poddania ocenie informacji i deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą do 2008 r. Zaniechanie ustaleń w tym zakresie wskazuje wg pełnomocnika na jednokierunkowość postępowania prowadzonego przez organ I instancji, który nie przejawiał woli ustalenia obiektywnej prawdy materialnej, lecz ukierunkowany był na optymalizację wymiaru podatku. W wydanej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 895.734,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszało obowiązujących zasad. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentów zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie odmawiali udzielenia jakichkolwiek informacji. Odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu wniosku pełnomocnika skarżącej o przygotowanie pisemnych pytań dotyczących prowadzonego postępowania, organ odwoławczy uznał go za niezasadny wskazując na fakt wielokrotnego kierowania do skarżącej zapytań w formie pisemnej np. pismami z [...] marca 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] lutego 2013 r., [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem niemożności zapoznania się przez stronę skarżącą z całym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnikowi skarżącej w trakcie postępowania umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z wydrukami historii rachunków bankowych zapisanych na płycie CD. Za prawidłowe organ II instancji uznał ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dysponowania przez skarżącą środkami na rachunkach bankowych do niej należących oraz wydatków gospodarstwa domowego. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie ustalenia za lata poprzedzające rok kontrolowany zostały podjęte w sposób prawidłowy. Organ I instancji rozliczając przychody i wydatki lat poprzedzających rok podatkowy, nie uwzględnił operacji na rachunkach bankowych, w szczególności których wyłącznym posiadaczem była skarżąca. Niezbędnym było zatem skorygowanie tych wyliczeń tj. rozliczenie operacji bankowych poprzez zestawienie sald początkowych i końcowych poszczególnych rachunków, odsetek i opłat bankowych w poszczególnych latach analizowanego okresu. Ponadto za rok 2005 błędnie sklasyfikował przychód z tyt. uzyskania w dniu [...].04.2003 r. (a nie jak stwierdził organ I instancji [...].04.2005 r.) pożyczki od E.S. w kwocie 43 375 zł (stanowiącej udział w ogólnej kwocie pożyczki 173 500 zł), co winno być rozliczone w roku 2003. Organ I instancji w rozliczeniu roku 2007 r. zdublował wydatek dot. zaliczki na podatek (PIT-37), a także nie uwzględnił wydatku z tyt. podatku od nieruchomości położonej w [...] (137 zł) oraz składki związanej z ubezpieczeniem ww. nieruchomości. Ponadto błędnie wyliczył kwoty spłat rat kapitałowych i odsetkowych kredytu w [...].Wg historii rachunku [...] nr [...] oraz pisma Banku z dnia [...].04.2011r. w związku z udzieleniem R.P. kredytu mieszkaniowego w kwocie 550 000 zł na zakup domu w [...], w 2007 r. kredytobiorca dokonał spłat rat kapitałowych w łącznej kwocie 5 392,98 zł (a nie jak wskazał organ 13 069,97 zł) oraz rat odsetkowo - karnych w wysokości 13 069,97 zł (a nie jak wskazał organ 18 462,95 zł). Analiza ww. rachunku (którego od [...].09.2007r. skarżaca była posiadaczem) wskazała, iż [...].06.2007r. skarżąca wpłaciła kwotę 64 zł, która pokryła wydatek w dniu [...].06.2007 r. dot. składki na ubezpieczenie nieruchomości. W dniach [...].07.2007 r. i [...].09.2007r. wpłynęły środki z konta nr [...] w kwotach po 5 000 zł, którego posiadaczem również był R.P. (do [...].09.2007 r.), a następnie zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków dot. spłaty kapitału kredytu ([...].07.2007 r.: 889,37 zł; [...].09.2007 r.: 842,84 zł), odsetek od kredytu ([...].07.2007 r.: 2 290,19 zł; [...].08.2007r.: 1 692,68 zł; [...].09.2007 r.: 764,81 zł), składek na ubezpieczenie nieruchomości ([...].07.2007 r., [...].08.2007 r.: po 64 zł) oraz odsetek karnych ([...].09.2007 r.: 0,31 zł i [...].09.2007 r.: 3,39 zł). Organ odwoławczy uznał, iż wydatki w zakresie rat kapitałowo-odsetkowych w łącznej wysokości 6 483,59 zł oraz składek na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 128 zł, poniósł mąż skarżącej. Ponadto organ II instancji stwierdził, że powyżej opisane nieprawidłowości dotyczące ustaleń odnośnie lat poprzedzających rok 2008, nie wpłynęły jednak na ustalenia organu podatkowego w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego. Rok 2007 po dokonaniu korekt rozliczenia, kończył się bowiem nadwyżką wydatków nad przychodami w wys. 14 487,56 zł. Organ odwoławczy stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej z osobami trzecimi, ustalił, że winny one wynosić 11.575,00 zł zamiast jak przyjął organ I instancji 90.625,00 zł, w wyniku czego ustalił wydatki oraz mienie zgromadzone w 2008 r. w wysokości 3.563.495,40 zł (- 3 642 545,40 zł, tj. wydatki ogółem ustalone przez organ I instancji - 20 000,00 zł, tj. kwota przelewów na rzecz P.B. - 50 500 zł, tj. kwota przelewów na rzecz M.S. — 8 550 zł, tj. kwota przelewów na rzecz T.P.) oraz przychody i mienie stanowiące pokrycie w wysokości 2.369.183,03 zł. Różnica wynikająca ze zbilansowania wydatków od przychodów w wysokości 1.194.312,37 zł (=3 563 495,40 z - 2 369 183,03 zł) stanowiła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. wg stawki 75%. Organ ustalił, że podatek wyniósł więc 895 734,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik reprezentujący skarżącą w całości zaskarżył decyzję organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zawyżenie ustalonego podatku przynajmniej w zakresie w jakim odnosi się on do rozliczeń skarżącej z P.B.. Skarżąca wskazała, że przedmiotem rozliczeń była kwota 26.000 zł, a nie jak przyjął organ odwoławczy kwota 20.000 zł. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona skarżąca w lakonicznie sporządzonej skardze zakwestionowała przyjęcie przez organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji, że przedmiotem rozliczeń pomiędzy stroną skarżącą a P.B. była kwota 20.000 a nie 26.000 zł. Nadto w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że nie podziela w całości podjętych rozstrzygnięć. Odnosząc się do powyższego wpierw należy wskazać, że DIS w ogólnym rozliczeniu wydatków - w ocenie Sądu - trafnie zmniejszył przyjęte przez organ I instancji rozliczenie skarżącej z osobami trzecimi z 90 625,00 zł do kwoty 11 575,00 zł. Na powyższe pomniejszenie składało się również te dokonane z tytułu rozliczeń z P.B.. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] czerwca 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 450.000,00 zł poprzez ustanowienie nowych 4.500 udziałów o wartości 100,00 zł każdy. W treści uchwały podatniczka oświadczyła, że jako wspólnik obejmuje 1.700 udziałów o łącznej wartości nominalnej 170.000,00 zł. Z pisma ww. spółki z [...] maja 2013 r. wynika, że w 2008 r. skarżąca na poczet podwyższenia kapitału zakładowego wniosła 60.000,00 zł i taką kwotę organy słusznie przyjęły po stronie wydatków. Z wyjaśnień R.P. wynika, że suma przelewów w kwocie 20 000 zł., dotyczy zwrotu wpłat, które P.B. dokonał na rzecz skarżącej [...] lutego oraz [...] marca 2008 r. na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki F. Skarżąca zwrotnie przelała [...] maja 2008 r. na rzecz spółki (dla P.B.) ww. kwotę. Ponieważ jednak, kwota 20 0000 zł została ujęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno po stronie wydatków poniesionych z tytułu objęcia udziałów w F sp. z o.o. , jak i z tytułu rozliczeń z osobami trzecimi, to zasadnym było zdaniem Sądu, pomniejszenie przez organ odwoławczy kwoty 90 625,00 zł. o kwotę 20 000 zł. Z akt wynika również, skarżąca w sumie przelała na rzecz P.B. kwotę 26 000 zł., co powoduje, że uprawnione było w tej sytuacji w konsekwencji przyjęcie po stronie wydatków z tytułu rozliczenia z ww. kwoty 6 000,00 zł, która to wpłata dotyczyła tworzonego przez P.B. nowego oddziału firmy "F". W związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska strony, że Dyrektor Izby Skarbowej korygując organ I instancji, orzekł o rozliczeniach z P.B. w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Zasadnie także – zdaniem Sądu - organ odwoławczy zmniejszył wydatki z osobami trzecimi o kwotę 50 500 zł., zwróconą M.S., a wcześniej pożyczoną od niego celem pokrycia kosztów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości w [...] w wysokości 47 339,98 zł. Ponieważ ww. koszty notarialne zostały ujęte przez organ I instancji zarówno w pozycji dotyczącej zakupu nieruchomości, jak i w rozliczeniu z osobami trzecimi, to zasadne było przez DIS wyłączenie ich z tych ostatnich. Za uprawnione należy także uznać wyłączenie przez organ II instancji z pozycji dotyczącej rozliczeń z osobami trzecimi kwoty 8 550,00 zł. przekazanej na rzecz T.P.. Wskazana osoba była prokurentem i udziałowcem spółki Q, w związku z czym zasadnie przyjęto, że prawdopodobnie wymieniona suma dotyczyła rozliczeń ze spółką i mieści się w kwocie 481 065,48 zł przekazanej przez R.P. w celu finansowania działalności spółki. Za prawidłowe uznać też należy postępowanie organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących pozostałych wydatków. Nie budzące wątpliwości są te związane z odsetkami i opłatami bankowymi, spłatą kredytu, kart kredytowych, pożyczki mieszkaniowej, gdyż wynikają z wydruków historii bankowych, potwierdzających datę ich poniesienia i wysokość. Z kolei na podstawie materiałów otrzymanych z urzędów gminnego i miejskiego przyjęto wydatki poczynione z tytułu podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntów. Nie nasuwają wątpliwości także ustalenia dotyczące zakupu samochodu osobowego marki [...] (potwierdza to faktura VAT) jak i nieruchomości w miejscowości [...] za cenę 2.200.000,00 zł (akt notarialny rep. A nr [...]). Rację ma także organ stwierdzając, że nie ma podstaw, by za uzasadnione uznać twierdzenia strony podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi, że to R.P. posiadając pełnomocnictwo do rachunków bankowych strony, zasilał je własnymi środkami, z których następnie finansowano wydatki. Zapisy transakcji na kontach, których wyłącznym właścicielem była skarżąca nie pozwalają na identyfikację do kogo należały środki. Ponadto nawet gdyby wpłat/wypłat dokonywał R.P., to nie świadczy to o tym, że był właścicielem tych środków. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że to R.P. dokonywał wpłat oraz że sam posiadał środki, które pozwalałyby zasilić konta skarżącej. Nie budzą także wątpliwości - w ocenie Sądu – działania organu, dokonane w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie rachunków bankowych skarżącej, a dotyczące środków przekazanych przez stronę na rzecz R.P.. Prawidłowo ujęto w rozliczeniu wydatków roku podatkowego zatem kwotę 481 056,48 zł z tego tytułu. Z analizy rachunków wynika bowiem, że mąż skarżącej dokonał imiennych wpłat na jej konta na ww. sumę, z której to kwoty regulowano zobowiązania spółki Q. Pozostałe przelewy w kwocie 590 000 zł. zostały uwzględnione w ramach wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości [...], z kolei kwota 149 034, 52 zł z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny tytułu przelewów, zasadnie nie została wzięta pod uwagę z ww. tytułu, w związku z obawą zdublowania kwoty wydatków. Trafnie również przyjęto wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w roku podatkowym opierając się w tym zakresie na zapisach transakcji na rachunku bankowych strony o nr [...], z kolei w zakresie kosztów poprzedzających rok podatkowy na danych GUS dotyczących jednoosobowych gospodarstw domowych. Zdaniem Sądu, również poczynione ustalenia w zakresie przychodów roku podatkowego nie nasuwają wątpliwości i uprawniały organy do przyjęcia, że skarżąca nie posiadała środków finansowych na pokrycie wszystkich poniesionych wydatków. Jak wynika z akt sprawy przychody pochodziły w szczególności ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, pożyczki w [...], linii debetowej w [...]. Strona nie wskazała natomiast na takie źródła dochodów, które organ by pominął. Zasadnie też uznano, że strona nie mogła dysponować w 2008 r. kwotą 140 000,00 zł, którą miała uzyskać z tytułu nadpłaty, o której mowa w piśmie spółki F z [...] marca 2014 r. Brak bowiem na tę okoliczność jakichkolwiek wiarygodnych dowodów typu wyciąg z rachunku bankowego, czy też pokwitowanie odbioru. Natomiast korekty w zakresie wydatków jak i przychodów za lata poprzedzające rok podatkowy dokonane przez DIS - skądinąd jak wynika z uzasadnienia decyzji zasadne – nie zmieniły stanu rzeczy w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początku 2008 r., na co zresztą słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym akcie. Analiza przychodów i wydatków R.P. za lata poprzedzające rok podatkowy po korektach zakończyła się bowiem nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 14 487,56 zł. Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały ocenie, która nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.