I SA/Go 664/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Skarżący T.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 85.139 zł. W sprawie przez organy podatkowe został ustalony następujący stan faktyczny. Dnia [...] kwietnia 2005 r. T.J. złożył zeznanie PIT 36L za rok 2004. W zeznaniu wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.067.476,41 zł, koszty uzyskania przychodów 667.513,99 zł i dochód 399.962,42 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia się skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalono, że podatnik w 2004 r. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych oraz geodezyjno – kartograficznych, pod nazwą G P.H.U. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zakresie przychodów podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzetelna i niewadliwa. Natomiast w zakresie kosztów stwierdzono, że T.J. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, których wystawcą był M.S.: nr [...] dot. zakupu usług w zakresie bindowania dokumentów, oprawy i składania schematów, dokumentów, powielania druków i druków wielkoformatowych oraz druku i kolportażu ulotek, w łącznej kwocie netto 61.136,87 zł. W 2004 roku skarżący posiadał w leasingu następujące środki trwałe: - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; Serwer: [...], - umowa leasingu operacyjnego dewizowego nr [...] z dnia [...] maja 2002 r.; tachimetr elektroniczny [...], - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r., - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; urządzenie diagnostyczne niwelator cyfrowy [...], - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r.; samochód [...], - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r.; samochód marki [...], - umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.; samochód marki [...]. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupił samochód marki [...]. Wg ewidencji wyposażenia, w 2004 roku skarżący posiadał również: - kserokopiarkę [...] zakupioną dnia [...] kwietnia 1998 r., - kserokopiarkę [...] zakupioną dnia [...] kwietnia 2003 r., - bindownicę zakupioną na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2004 r., - ploter [...] zakupiony dnia [...] grudnia 2002 r., - ploter [...] zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. Podatnik w roku 2004 zakupił papier kserograficzny A4 (91 ryz), papier do kserokopiarki A3 (20 ryz) papier do plotera (26 sztuk), do wykonania reklamy na łączną wartość netto 7.309,87 zł. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego podczas kontroli u M.S. oraz informacji będących w jego posiadaniu ustalił, że S.: - od października do grudnia 2004 r. tj. był wystawcą faktur VAT na rzecz innych podmiotów, wystawiając faktury na różne usługi obejmujące szeroki zakres prac z różnych rodzajów działalności gospodarczej m. in. oprawa dokumentacji projektowej, oprawa i składanie schematów, reprodukcja dokumentacji projektowej, powielanie druków wielkoformatowych, bindowanie dokumentów, usługi reklamowe i kolportaż ulotek, usługi biurowe i marketingowe, sprzedaż wody, usługi informatyczne, usługi serwisowe, usługi transportowe, naprawa i sprzedaż kotłów, usługi budowlane, naprawa i uszczelnianie dachu, naprawa piaskosolarek, naprawa komputera, naprawa zasilaczy, konserwacja prasy, montaż okien u klientów itd., - w okresie od lipca 2004 do grudnia 2004 nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek, - z rejestrów zakupu VAT od lipca do listopada 2004 r., wynika że zakupu usług wskazanych na fakturach wystawionych dla skarżącego J. dokonał od firmy Pośrednictwo [...] prowadzonej przez K.K.. Z informacji posiadanych przez organ wynika, że kontrahent w okresie od [...] lipca 2004 r. do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał panu S. żadnych faktur VAT dot. sprzedaży towarów i usług, a od [...] sierpnia 2004 r. do [...] kwietnia 2005 r. przebywał w Zakładzie Karnym., - w okresie od [...] listopada do [...] grudnia 2004 r. pan S. przebywał na zwolnieniu lekarskim, - w Wojewódzkiej Bazie Danych M.S. figuruje jako T1 - podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w 2004 roku w firmie G tj. Z.J., Z.K., Ł.K. w dniu [...] listopada 2009 r., E.P. w dniu [...] listopada 2009 r. i M.P. w dniu [...] grudnia 2009 r. Przesłuchani nie potrafili potwierdzić faktu zakupu zakwestionowanych usług przez skarżącego od firmy Usługi M.S.. Nie posiadali żadnych informacji o ich przebiegu i warunkach, nie byli także świadkami prowadzonych rozmów czy ustaleń transakcji. Ponadto skarżący zawarł z M.S. umowę na konserwację urządzenia [...] w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] grudnia 2002 r. oraz umowę najmu nr [...] z dnia [...] września 2004 r. dotyczącą używania urządzeń do dozowania naturalnej wody źródlanej. W wyniku analizy dokumentacji stwierdzono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podwójnie zaksięgował te same decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 tj. nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2004 pod pozycjami 288 i 292 oraz 289 i 293 za marzec 2004 r. a także, że w dokumentacji dotyczącej roku 2004 znajdują się faktury VAT zakupu paliwa, w których wymienione są numery rejestracyjne pojazdów nie odpowiadające rodzajowi paliwa jakim są napędzane. W oparciu o powyższe organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez pana M.S. tj.: nr [...], dotyczące m. in. bindowania dokumentów, oprawy i składania schematów, dokumentów reprodukcji dokumentacji projektowej, powielania druków i druków wielkoformatowych oraz druku i kolportażu ulotek nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym wydatki z tych faktur w kwocie netto 61.136,87 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, że skarżący T.J. w marcu 2004 r. dokonał zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.334,83 zł. w wyniku podwójnego zaksięgowania tych samych faktur VAT wystawionych przez Urząd Miejski nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w kwocie netto 154,53 i nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w kwocie netto 1.180,30 zł. W zakresie faktur VAT dotyczących zakupu benzyny i oleju napędowego, w których wymienione są numery rejestracyjne pojazdów nieodpowiadające rodzajowi paliwa jakim są napędzane nie uznał za koszty uzyskania przychodów wartości wynikających ze wskazanych przez organ faktur w łącznej kwocie 1.593,98 zł. Reasumując organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego T.J. o kwotę 64.065,68 zł, na którą składają się faktury wystawione przez M.S. niedokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych na łączną kwotę 61.136,87 zł, faktury VAT dotyczące zakupu paliw płynnych w łącznej kwocie 1.593,98 zł oraz podwójne zaksięgowanie decyzji tj. 1.334,83 zł. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 rok była prowadzona w sposób nierzetelny. Błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów przekroczyły 0,5% kosztów wykazanych w księdze za ten rok i stanowią 9,60%. Ponadto organ I instancji na podstawie przedstawionych dokumentów ZUS stwierdził zawyżenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 98 zł, a także zawyżenie wysokości składki zdrowotnej o kwotę 69,18 zł. Uwzględniając te okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] określił panu T.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 33.047,60 zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego T.J. złożył od tej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.S. nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 ust. 2 VATU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Zarzucił, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy nie przyniosło żadnych dowodów w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ujawnieniem przez organ podatkowy, że M.S. wystawił na rzecz innych przedsiębiorców faktury za fikcyjne usługi. Założenie organu I instancji, że skoro inni przedsiębiorcy przyjęli fikcyjne faktury, to każdy kontrahent S. również uczestniczy w tym procederze, jest w sposób oczywisty niezasadne. Zdaniem pełnomocnika strony organ swoje wnioski prowadzące do zajęcia stanowiska w sprawie musi oprzeć na dowodach, a nie na nieuprawnionych, niedopuszczalnych przez system prawa podatkowego domniemaniach. Wnioski organ sformułował na podstawie "analizy" działalności ekonomicznej podatnika. Podkreślił, że tzw. analiza dokonana przez organ podatkowy nie opiera się na porównaniu działalności podatnika z działalnością prowadzoną przez innego przedsiębiorcę z tej samej branży lecz sprowadza się wyłącznie do kwestionowania wysokości ponoszonych na działalność kosztów. Pełnomocnik wskazał, że ustawa podatkowa nie ustanawia minimalizacji kosztów. Ocena optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia działalności należy do samego podatnika. Podniósł także, że organy podatkowe całkowicie pominęły specyfikę branży reprezentowanej przez skarżącego, a także zignorowały dowody w postaci dokumentów potwierdzających konieczność posługiwania się nieporównanie większą niż w przypadku innych branż ilością dokumentacji. W związku z tym, organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 120 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejnym rażącym uchybieniem są według pełnomocnika twierdzenia o braku dowodu zapłaty za wykonywane przez S. usługi, w sytuacji w której przedstawione faktury wskazują jako formę płatności gotówką. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem, a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał dowodowy wskazany przez organ podatkowy nie pozwala na przyjęcie, że wykazano brak jednej z trzech ww. przesłanek tym samym nie ma podstaw do orzeczenia o innej niż zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podatku VAT. Ponadto organ podatkowy pominął fakt, że podatnik przedstawił w trakcie postępowania noty korygujące dotyczące zakupu paliwa, co stanowi oczywisty błąd w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do odwołania załączono noty korygujące wraz z fakturami. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi I instancji na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 33.047,60 zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że kwota 33.047,60 zł stanowi kwotę podatku do zapłaty, a kwota podatku należnego za 2004 rok wynosi 85.419,00 zł. W myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Właściwy organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym również w razie braku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Zatem, w świetle przepisów, co do zasady podatek należny za dany rok podatkowy powinien wynikać z zeznania podatkowego. Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej objęcia decyzją tylko tej część zobowiązania, która nie została jeszcze zapłacona. Decyzja wydana na podstawie ww. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa powinna zatem określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił skarżącemu T.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z kwoty 33.047,60 zł, określonej w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. na kwotę 85.419,00 zł. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] maja 2011 r. złożył odwołanie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W treści odwołania podniósł zarzuty takie same jak w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2011 r.. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 85.139 zł. W uzasadnieniu decyzji między innymi stwierdzając, że skarżący T.J. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.590,55 w tym: 1. o kwotę 61.136,87 zł poprzez zaliczenie spornych faktur wystawionych przez pana M.S., 2. o kwotę 118,85 poprzez zaliczenie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2004 r., 3. o kwotę 1.334,83 zł poprzez podwójne zaksięgowanie tych samych faktur VAT wystawionych przez Urząd Miejski tj. - nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w kwocie netto 154,53 zł, - nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w kwocie netto 1.180,30 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być faktycznie poniesiony przez podatnika. T.J. poniósł wydatek tylko raz w związku z tym tylko raz ten wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. wykazał odliczenia od dochodu z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w kwocie 5.742.10 zł. Strona w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła deklaracje miesięczne ZUS oraz przelewy należnych składek ZUS. Z dowodów tych wynika, że Strona zawyżyła odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne o kwotę 98 zł. Organ odwoławczy podtrzymuje ww. ustalenia i zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej do odliczeń od dochodu przyjmuje kwotę 5.644,10 zł. Podatnik zawyżył również wysokość przysługującego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne o kwotę 69,18 zł. Zgodnie z art. 27 b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne przyjęto w wysokości 1.673,88 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący T.J. w 2004 r. uzyskał przychód w wysokości 1.067.476,41 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 604.923,44 zł. W konsekwencji skarżący osiągnął w 2004 r. dochód w kwocie 456.908,87 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. T.J. wyniosło 85.139,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2005 roku. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op.). W niniejszej sprawie zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej z dniem [...] października 2010 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2010 r., natomiast zacznie biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w skardze z dnia [...] lipca 2011 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej decyzji I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art.180 § 1 ust.3 oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi, które według uznania organu podatkowego nie zostały wykonane, - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i nie uwzględnienie wydatków poniesionych na usługi wykonane na jego rzecz przez M.S.. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu są transakcje objęte fakturami otrzymanymi od firmy M.S. dotyczące zakupu usług w tym w szczególności usług kserograficznych. Zdaniem skarżącego organ swoje twierdzenia o pozorności transakcji wywodzi z faktu, że skoro firma M.S. wystawiła dla innych podatników faktury na nie wykonane usługi, to usługi dla niego również nie zostały faktycznie zrealizowane. Postępowanie dowodowe mające poprzeć założoną wyżej tezę, organ oparł na: - analizie cen tego typu usług na terenie miasta (ograniczając się do informacji uzyskanej tylko z jednej firmy świadczącej usługi kserograficzne), - stwierdzeniu posiadania przez Stronę skarżącą urządzeń, na których mogła we własnym zakresie wykonać kopiowanie dokumentów, - przesłuchaniu pracowników strony skarżącej. Według Strony skarżącej wskazanie, jako dowodu na niewykonanie usług, ustaleń z innych postępowań i rozciągnięcie skutków ustaleń w sprawach innych podatników na przedmiotowe postępowanie, nie może być zakwalifikowane jako prawidłowo zebrany materiał dowodowy. To, czy M.S. wykonał usługi dla innych kontrahentów nie jest żadnym dowodem na to, że czynności wskazane w fakturach zaksięgowanych przez Niego, a pochodzących od tej osoby nie zostały faktycznie wykonane. Dowód w tej formie nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie domniemaniem nie mającym waloru dowodu. W zaskarżonej decyzji organ powoływał się na dokumentację księgową prowadzoną przez M.S., z której wynikało, iż przedmiotowe usługi były wykonywane i prawidłowo zarejestrowane. Również próba wykazania, iż nie zlecił wykonania usług kserograficznych, gdyż posiadał sprzęt umożliwiający wykonanie kopii dokumentów nie jest dowodem w sprawie. Strona skarżąca stwierdziła, że nie zaprzeczała, aby kopie dokumentów wykonywała również we własnym zakresie lecz wyjaśniła, że obciążenie wysoko kwalifikowanych pracowników (geodeci z uprawnieniami) wykonywaniem prostych prac biurowych w większym (niejako taśmowym) rozmiarze jest z punktu widzenia pracodawcy i przedsiębiorcy nieracjonalne i zdecydowanie bardziej opłacalne jest zlecanie tego typu usług. Strona skarżąca podniosła również, że wbrew twierdzeniom organu także zeznania świadków potwierdziły fakt, iż usługi kserograficzne na potrzeby biura geodezyjnego były zlecane "na zewnątrz". Zeznania po prawie siedmiu latach pracownika biura, który jak wyjaśnił nie zajmował się wyłącznie tymi sprawami i nie pamięta, czy osoba odbierająca i przynosząca materiały z i do biura była brunetem, czy szatynem, zeznając jednocześnie, że wiedział, iż usługi kserograficzne były zlecane innym firmom, zdaniem Strony skarżącej nie mogą stanowić i nie stanowią żadnego dowodu w sprawie szczególnie w sytuacji, w której organ bezpodstawnie przyjął, iż była to jedna i ta sama osoba, podczas gdy mogły być to osoby wykonujące zlecenie M.S., a nie on osobiście. Wszelkie kontakty z M.S. podejmowane były osobiście, co wielokrotnie wyjaśniał i potwierdzili to również przesłuchani w sprawie świadkowie. Nie jest również dowodem w sprawie okoliczność, czy M.S., jako kontrahent, zaliczał w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów i usług potrzebnych mu do wykonania przedmiotowej usługi, czy też korzystał ze źródeł zakupów towarów i usług, których w swoich księgach podatkowych nie ujawnił. Istotne w sprawie jest natomiast całkowite pominięcie przez organ dowodu przedstawionego w postaci worków z archiwalną dokumentacją wykonaną na zlecenie Strony skarżącej przez M.S.. Kontrolujący odmówili zapoznania się z tym dowodem, domagając się przyporządkowania poszczególnych kopii do konkretnych zleceń i faktur wystawionych przez M.S.. Zdaniem Strony skarżącej pominięcie przedstawionych w sprawie dowodów jest oczywistym naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota powstałego pomiędzy strona skarżącą a organami sporu dotyczy zakwestionowania przez organy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a M.S.. Strona skarżąca podniosła, że organy pominęły regulację z art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący zaliczył w koszt uzyskania przychodów wydatki na usługi, które według uznania organu podatkowego nie zostały wykonane. Ponadto podniósł, że organy podatkowe uznały zaistnienie pozorności transakcji objętych fakturami wystawionymi przez M.S., swoje twierdzenia co do pozorności transakcji zdaniem strony skarżącej organ opiera na założeniu, że skoro firma M.S. wystawiała dla innych podmiotów faktury na niewykonane usługi, to usługi takie dla skarżącego faktycznie nie zostały zrealizowane. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy regulacji z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe nie podnosiły kwestii pozorności transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a M.S.. Organy zakwestionowały istnienie w rzeczywistości takich transakcji. Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że do wykonania przez M.S. usług w ogóle nie doszło, w takim przypadku nie wystąpiła także "ukryta inna czynność". W rozpoznawanej sprawie, wystawiono jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, z którego wynika, że skarżący jak również jego pracownicy nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej prowadzonej przez M.S. działalności w postaci miejsca jej prowadzenia, urządzeń, kwalifikacji. Ponadto pracownicy skarżącego pomimo wystawienia wielu faktur przez M.S. nie posiadali informacji o współpracy z nim skarżącego w zakresie reprodukcji i oprawy dokumentów. Firma skarżącego nie była duża i trudno przyjąć, aby pracownicy gdyby w rzeczywistości taka współpraca była, nie posiadali w tym zakresie wiedzy, tym bardziej, że usługi miały dotyczyć bieżącej działalności firmy. Ponadto w firmie istniał sprzęt umożliwiający ich wykonanie. Przeprowadzona u M.S. kontrola wykazała, że nie posiadał sprzętu do wykonania usługi. Podkreślić należy, że strona skarżąca w istocie zakwestionowała dokonanie przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznania świadków. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazwana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się. że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej. 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988 r. (III SA 597/88). w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. tak. NSA z 20 grudnia 2000 r.. III SA 2547/99. PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r. III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów, pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć. wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r.. III SA 7445/98. M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r. I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997 r. SA/Ka 35/96). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przypomnieć także należy, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma akceptację w orzecznictwie. Zdaniem Sądu Najwyższego jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RW 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06 publ.. www.nsa.gov.pl). W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie potrafił przyporządkować konkretnych dokumentów otrzymanych przez swoich kontrahentów do kompletów wskazanych w poszczególnych pozycjach faktur wystawionych przez M.S., zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Krystyna Skowrońska – Pastuszko Dariusz Skupień