I SA/Go 67/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R.B., R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do września 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. R.B. i R.B. (powoływani dalej jako: "skarżący") wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką H. Spółka jawna (powoływanej dalej jako: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżących tj. wspólników ww. Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017r. do sierpnia 2017r, październik 2017r., grudzień 2017r., od stycznia 2018r. do marca 2018r., od maja 2018r. do września 2018r. w łącznej wysokości 145.816,99 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 33.481,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.237,05 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., od maja 2018 r. do września 2018 r., w których wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 176.0137,00 zł. Podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2017 r., październik 2017 r., marzec 2018 r. został przez Spółkę częściowo uregulowany. W związku z nieuregulowaniem należności podlegających wpłacie do organu podatkowego, w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, NUS wystawił i skierował do egzekucji tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do września 2018r. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych w postaci m.in. zajęcia rachunku bankowego w [...]., zajęcia innych wierzytelności w G. Sp. z o. o. z tytułu dzierżawy nieruchomości, G. Sp. z o.o. spółka komandytowa z tytułu najmu pojazdów, a także zajęcia ruchomości i następnie dokonanie ich sprzedaży. W wyniku podjętych działań wyegzekwowano 11.804 zł, tytułem realizacji ww. tytułów wykonawczych. Ponadto na podstawie informacji z Serwisu Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, a na podstawie systemu CEPIK ustalono, że nie posiada również żadnych pojazdów, z których można skutecznie prowadzić egzekucję. Spółka nie posiada też żadnych wierzytelności pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...].02.2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do września 2018r. wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W trakcie tego postępowania organ dodatkowo ustalił, że w dniu [...].01.1993 r. D.B., R.B. i M.B. zawarli umowę spółki cywilnej. Dnia [...].12.1997 r. uchwałą wspólników spółki cywilnej H.. postanowiono, że z dniem [...].12.1997r. ze spółki występuje D.B-M. i przenosi na pozostałych wspólników wszelkie, posiadane jako wspólnik, prawa i obowiązki na rzecz pozostałych wspólników tj. R.B. i M.B., którzy nadal będą kontynuować działalność gospodarczą w ramach tej spółki. Następnie w dniu [...].01.2001 r. R.B. i M.B., będąc wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą: H. s.c. mającej siedzibę w [...], zawiązali Spółkę Jawną. Postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Sygn. akt [...] z dnia [...].02.2001 r. Spółka Jawna pod nazwą H. Spółka Jawna R.B., M.B. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. W dniu [...].11.2011 r. pomiędzy M.B., a R.B. została zawarta umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym, uchwałą nr [...], wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w sprawie zmiany firmy spółki, która od tego dnia brzmi: H. Spółka Jawna. Zgodnie z uchwałą nr [...], wspólnicy spółki jawnej postanowili zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej przez ww. Spółkę od dnia [...].01.2019 r. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców oraz na podstawie umów i uchwał zgromadzonych w aktach rejestrowych KRS ustalono, że w dniu upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do września 2018r. wspólnikami Spółki byli: R.B. i R.B. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. NUS orzekł o solidarnej, ze Spółką, odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r., październik 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., od maja 2018 r. do września 2018 r. w łącznej wysokości 145.816,99 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 33.481,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.237,05 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia dokonane w sprawie. Następnie wyjaśnił, że jedynymi przesłankami orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za długi tej spółki jest istnienie zaległości podatkowych Spółki i posiadanie statusu wspólnika Spółki, co w sprawie wykazano. Wskazał też, że określone w sentencji niniejszej decyzji koszty egzekucyjne powstały w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanej Spółki oraz podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołania. Podnieśli, że zaskarżona decyzja nie powinna być wydana przed dniem rozpatrzenia sprawy wyznaczonej przed Sądem Rejonowym Wydział Karny, tj. [...] września 2020 r., oraz, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych Urząd Skarbowy dokonał wielu czynności egzekucyjnych w postaci zajęć ruchomości i dokonania ich sprzedaży. W wyniku dokonania sprzedaży ruchomości w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej kwota podatku VAT obciążyła rachunek Spółki zamiast go pomniejszyć. Ponadto wskazali, że gdyby Urząd Skarbowy nie odmówił zwrotu kwot 105.785,00 zł i 74.416,00 zł – zasądzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach o sygn. akt I SA/Go 240/18 i sygn. akt I SA/Go 241/18 - na korzyść Spółki, to należności wskazane w zaskarżonej decyzji zostałyby zaspokojone. Nadto podkreślili, że Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości położonej w [...], tj. hali magazynowej. Ze wskazanej nieruchomości o przybliżonej wartości około 720.000 zł można dokonać egzekucji. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianych w art. 108 w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie określa się w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej, wysokości zobowiązań spółki w przypadku uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji, (jeśli zadeklarowane zobowiązanie nie jest kwestionowane), a także w przypadku uprzedniego doręczenia spółce osobowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika tej spółki. W tych przypadkach przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spełnione są bowiem wymogi ustawowe określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił też, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości podatkowej i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w ramach prowadzonego postępowania organ ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. W ocenie DIAS w sprawie bezspornym jest, iż Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017r. do sierpnia 2017r, październik 2017r., grudzień 2017r., od stycznia 2018r. do marca 2018r., od maja 2018r. do września 2018r. w łącznej wysokości 145.816,99 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 33.481 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.237,05 zł. Z akt sprawy oraz niekwestionowanych przez skarżących okoliczności wynika, iż w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017r. do sierpnia 2017r, październik 2017r., grudzień 2017r., od stycznia 2018r. do marca 2018r., od maja 2018r. do września 2018r. R.B. i R.B. byli wspólnikami Spółki jawnej H. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, oraz, że w sprawie ustalono, iż podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017r., październik 2017r., marzec 2018 r. został przez Spółkę częściowo uregulowany. Pomimo ciążącego na Spółce obowiązku zobowiązanie to w całości nie zostało wykonane, więc zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zaległość podatkową. Zaś postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia tej należności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach skarżących DIAS wyjaśnił, że powołane przez skarżących wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 240/18 i I SA/Go 241/18, zostały wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2016r. i za październik 2016r. Zaznaczył też, że decyzją z dnia [...] września 2019r. o nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS nr [...] z dnia [...] grudnia 2018r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. w wysokości 40.664,00zł, tj. odmiennie od wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 105.785.00 zł. Zaś kolejną decyzją z [...] września 2019 r. o [...] utrzymał w mocy decyzję NUS nr [...] z dnia [...] grudnia 2018r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2016r. w wysokości 2.928 zł, tj. odmiennie od wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 74.416 zł. Decyzje te zostały doręczone na adres Spółki i są ostateczne, zatem bezspornie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego za chybioną należy także uznać przedstawioną przez skarżących argumentację prowadzącą do konkluzji, że skoro "Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości położonej w [...], tj. hali magazynowej", to "ze wskazanej nieruchomości o przybliżonej wartości około 720.000 zł można dokonać egzekucji". DIAS wyjaśnił, że zgodnie z treścią ksiąg wieczystych nr [...]- prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych – właścicielami ww. nieruchomości od roku 2002 są R. i R. małżonkowie B., na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a nie Spółka. Z analizy dokonanych zapisów ponadto wynika, że na nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] wpisana jest hipoteka przymusowa na rzecz NUS w łącznej wysokości 567.136,80zł, celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2015r., czerwiec 2015r. i wrzesień 2015r. obciążających R.B. Nadto, w ocenie DIAS zupełnie niezasadny jest zarzut, że zaskarżona decyzja nie powinna być wydana przed dniem rozpatrzenia sprawy wyznaczonej przed Sądem Rejonowym Wydział Karny, tj. [...] września 2020r. Z ustaleń dokonanych przez NUS wynika bowiem, że sprawa na którą powołują się skarżący jest wynikiem wszczętego wobec R.B. dochodzenia, której postawiono zarzut z art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020r. poz. 19 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Na powyższą decyzję R.B. i R.B. wnieśli skargę domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Podnieśli, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych Urząd Skarbowy dokonał wielu czynności egzekucyjnych w postaci wielu zajęć nieruchomości a następnie dokonywał ich sprzedaży. Uzyskane kwoty sprzedaży były realizowane na tytuły wykonawcze ujawnione w wskazanej decyzji, a kwoty podatku VAT obciążeniem rachunku Spółki zamiast go pomniejszyć. W ocenie skarżących wszystkie zajęte kwoty powinny być pobierane w kwotach netto, a należyty VAT powinien zostać pobrany w sposób zgodny z prawem podatkowym winien być pobierany z dedykowanego do tego celu konta VAT. Urząd Skarbowy bez podania wykładni prawa lub odpowiedniego przepisu zajmował całą kwotę brutto nie uznając wliczonego w tą kwotę podatku, a co za tym idzie powstały niesłuszne zaległości oraz naliczone od nich odsetki, które nie są spowodowane przez podatnika - Spółka nie posiadała dodatkowych środków aby zapłacić podwójny podatek VAT od zajętej kwoty brutto. Skarżący podnieśli, że gdyby Urząd Skarbowy odpowiednio rozliczył zajęte faktury z tytułu dzierżawy nie wystąpiły by zadłużenia w wskazanej decyzji. Ponadto gdyby Urząd Skarbowy nie odmówił Spółce zwrotu sumy 105.785 zł i 74.416 zł, która została zasądzona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach I SA/Go 240/18 i I SA/Go 241/18 na korzyść Spółki zostały by w większości zaspokojone należności wymienione w decyzji. W ocenie skarżących rozpatrywana sprawa i wydana decyzja jest ściśle powiązana z wydaną decyzją znak sprawy [...] i powinna być odrzucona do momentu rozpatrzenia skargi kasacyjnej która została wniesiona do NSA przez Urząd Skarbowy znak sprawy [...]. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżących, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017r. do sierpnia 2017r, październik 2017r., grudzień 2017r., od stycznia 2018r. do marca 2018r., od maja 2018r. do września 2018r. w łącznej wysokości 145.816,99 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 33.481 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.237,05 zł. Sprawa ta, z uwagi na zgodne wnioski stron w tym zakresie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.). Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za powstałe zaległości Spółki. Wyjaśnić należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 107 § 1 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 art. 107 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 omawianej ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (§ 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 3). W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne (§ 4). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej została określona w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4).Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z powyższych przepisów wynika, że odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami – bez względu na datę ich powstania (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3446/17 oraz powołana tam literatura; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest oparte na zasadzie winy dlatego nie ma tu znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości ani też stopień zaangażowania wspólników w działalność spółki. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek wskazanych w komentowanym przepisie może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. (por. R. Dowgier [w:] L. Etel, g. Liszewski, B. Pahl, P.Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 115 Ordynacji podatkowej, teza 1 i 3, LEX/el. 2021). Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki. W ocenie Sądu okoliczności te zostały przez organy w sprawie wykazane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2001 r. R.B. i M.B. - będąc wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą H. s. c. zawiązali Spółkę Jawną. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2001r. spółka pod nazwą: H. Spółka Jawna została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. Natomiast w dniu [...] listopada 2011 r. pomiędzy M.B., a R.B. została zawarta umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym, uchwałą nr [...], wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w sprawie zmiany firmy spółki, która od tego dnia brzmi: "H. Spółka Jawna [...]". Zgodnie z uchwałą nr [...], wspólnicy spółki jawnej postanowili zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej przez ww. Spółkę od dnia [...] stycznia 2019 r. R.B. i R.B. są zatem od 2011r. do chwili obecnej wspólnikami ww. Spółki. Okoliczności tej skarżący nie kwestionują. Wyjaśnić należy, że istnienie zaległości podatkowych spółki i ich wysokość może wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Decyzja taka musi być ostateczna (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2135/18). W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017r., październik 2017r., marzec 2018 r. został jedynie częściowo uregulowany. Pomimo ciążącego na Spółce obowiązku zobowiązanie to w całości nie zostało wykonane i zgodnie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zaległość podatkową. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem ww. należności podlegających wpłacie do organu podatkowego oraz w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze, wszczął wobec Spółki egzekucję administracyjną. Okoliczności te świadczą zatem, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017r. do sierpnia 2017r, październik 2017r., grudzień 2017r., od stycznia 2018r. do marca 2018r., od maja 2018r. do września 2018r., które powstały gdy wspólnikami Spółki byli skarżący. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają powołane w skardze nieprawomocne postanowienia tutejszego Sądu z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 240/18 i I SA/Go 241/18. Postanowieniami tymi, na skutek skarg Spółki, Sąd uchylił jedynie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2016 r. i za październik 2016 r. Orzeczenia te nie są prawomocne z uwagi na wniesienie skarg kasacyjnych przez organ. Na marginesie zaznaczyć należy, że decyzjami z dnia [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2016r. odmiennie od wskazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skargi Spółki na ww. decyzje zostały przez tut. Sąd oddalone, przy czym orzeczenia te także nie są prawomocne. Podobnie wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma podnoszona przez skarżących, w toku postępowania prowadzonego przed organami, okoliczność Spółka posiada jeszcze majątek w postaci nieruchomości znajdującej się w [...] hali magazynowej o przybliżonej wartości ok. 720.000,00 zł, z której można dokonać egzekucji. Choć w tym przypadku organ i tak zweryfikował twierdzenia skarżących i wykazał, że hala ta nie należy do Spółki lecz stanowi majątek małżonków B. Podkreślić należy, że przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej z treści art. 115 tej ustawy nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków, co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Regulacja zawarta w § 4 art. 108 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze okoliczności, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych Urząd Skarbowy dokonał wielu czynności egzekucyjnych w postaci wielu zajęć nieruchomości a następnie dokonywał ich sprzedaży. Zaś uzyskane kwoty sprzedaży były realizowane na w/w tytuły wykonawcze ujawnione w wskazanej decyzji, a kwoty podatku VAT obciążeniem rachunku spółki zamiast go pomniejszyć, także nie świadczą o wadliwości zaskarżonego aktu. Strona miała możliwość kwestionowania działań organu egzekucyjnego w przewidzianym do tego trybie, np. wnosząc skargę na czynności egzekucyjne. Natomiast w niniejszym postępowaniu Sąd nie ma podstaw do badania prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego. Chybiony jest też wniosek skarżących, że rozpatrywana sprawa i wydana decyzja jest ściśle powiązana z wydaną decyzją o nr [...] i powinna być odrzucona do momentu rozpatrzenia skargi kasacyjnej która została wniesiona do NSA przez Urząd Skarbowy. Wyjaśnić należy, że choć skarżący nie sprecyzowali bliżej o jaką decyzję chodzi to z urządzeń ewidencyjnych tutejszego Sądu wynika, że wskazanym numerem opatrzona jest decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką podatkowej skarżących, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016 r., październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarga małżonków B. na ww. decyzję została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 66/21 a wyrokiem z dnia 27 lipca 2021r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę tą oddalił. W ww. sprawie żadna ze stron nie wniosła jeszcze skargi kasacyjnej. Niemniej jednak powyższa sprawa, wbrew oczekiwaniom skarżących, nie ma żadnego wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.