I SA/Go 671/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona nie może być wykonana. Skarżąca, T.D., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2012 nr [...] o orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 287.770 zł z tytułu podatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 383.694 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w związku z poniesionymi przez skarżącą i jej męża wydatkami, między innymi na zakup 9/10 udziału w nieruchomości położonej w [...] za kwotę 729.000 zł. W ocenie organu wydatek ten znacznie przekraczał uzyskane w danym roku przychody. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom męża skarżącej, że wpłaty środków na rachunki bankowe dokonane w latach 2001-2006 miały swoje źródło w dochodach uzyskanych w latach 70-80 tych. Uznał, że tylko część zasobów zgromadzonych w latach poprzednich pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozliczeniu uwzględnił zatem oszczędności wynikające z nadwyżek dochodów nad bieżącymi kosztami utrzymania rodziny w kolejnych latach oraz odsetki dopisane przez banki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym po stronie mienia z lat poprzednich przyjął środki w wysokości 12.626,52 zł (oszczędności w złotówkach) oraz w kwocie 50.895,81 zł (równowartość 13.358,48 euro). Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustal skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2006 r. w wysokości 321.181 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 428.241 zł. W wyniku złożonego przez pełnomocnika skarżącej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na ww. decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 554/11, oddalił skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Marca 2012r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2006 w wysokości 331.508 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 442.011 zł (1/2 kwoty 884.022,35 zł przypadającej łącznie na skarżącą i jej męża). Po strome mienia zgromadzonego w 2006 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 73.204,61 zł stanowiącą oszczędności z lat poprzednich w złotówkach (1.585 zł); wartość wypłaconych oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich w wysokości 4071,84 euro (53.669,99 zł); przychód ze świadczeń ZUS Skarżącej (8.349,68 zł); przychód ze świadczeń ZUS męża Skarżącej (9.373,14 zł); nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 r. (226,80). Po stronie wydatków 2006 r. i wartości zgromadzonego mienia w tym roku organ I instancji kwotę w wysokości 957.226,96 zł stanowiącą wydatki poniesione na zakup udziałów w nieruchomości (759.200 zł); pożyczkę udzieloną synowi wg PCC (50.800 zł); podatek zapłacony od umowy pożyczki (630 zł); darowizny pieniężne przekazane synowi (19.274 zł); zaliczki na podatek dochodowy skarżącej i jej męża (929 zł); składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej i jej męża ( 1.373,52 zł); równowartość 29.700 euro wpłaconych w 3 transzach po 9.900 euro wg średniego kursu NBP z dnia wpłaty, które zwiększyły stan środków na rachunkach bankowych (116.325 zł); wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny przyjęte na podstawie oświadczenia skarżącej i zgromadzonych dowodów (8.695,44 zł). Organ I instancji uznał, że jedynie ok. 11 % środków zgromadzonych przez skarżącą i jej męża w 2001 r. na rachunkach bankowych pochodzi z legalnych źródeł (skarżąca wraz z mężem w latach 2001-2006 zgromadziła łącznie 87.489,51 euro). Przyjął, ze źródłem finansowania wydatków w okresie późniejszym mógł być przypadający na męża skarżącej spadek po rodzicach w wysokości 10.000 DEM. Za niewiarygodną uznał okoliczność otrzymania w 1969r. przez męża skarżącej na 18-te urodziny od ojca darowizny (zadośćuczynienia) w wysokości 80.000 USD i 450 złotych monet o nominale 10-ciu rubli. Nie dał wiary, że środki na wpłaty na rachunki bankowe pochodziły z handlu na terenie Polski, byłej Jugosławii, Austrii oraz ze sprzedaży w Austrii złotych monet. Organ I instancji nie przyjął dodatkowych dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej w okresie od [...] września 1980 r. do [...] maja 1983 r. podczas ajencji stancji [...]. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał oświadczenie skarżącej i jej męża, że źródłem gromadzenia oszczędności było ich wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wydatki na utrzymanie rodziny skarżącej za rok 2006 r. organ I instancji przyjął na podstawie oświadczenia skarżącej i jej męża i zgromadzonych dowodów (otrzymanych informacji), a za lata poprzedzające rok podatkowy na podstawie danych statystycznych uwzględniając przy tym w poszczególnych latach rozmiar gospodarstwa domowego (ilość osób) oraz rodzaj podstawowego źródła utrzymania. Pełnomocnik skarżącej odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na wyczerpanie znamion z art. 208 Ordynacji podatkowej lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, poprzez błędną ocenę, że w sprawie mają zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) prawa proceduralnego, które miały wpływ na treść decyzji. Wskazał, że organ nie zgromadził materiału dowodowego, który w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałby, że uzyskano dochody z nieujawnionych źródeł oraz błędnie przyjął jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. dochody z lat poprzednich. Ponadto wbrew art. 30 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował dochody zagraniczne. Pełnomocnik stwierdził także, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na źródła pochodzenia środków finansowych, które następnie opodatkował 75% podatkiem, pomimo treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie naruszeń proceduralnych podniósł, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego i dokonał jego dowolnej oceny, czym naruszył w szczególności: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie jako podstawy norm prawnych, które nie mają zastosowania w sprawie, b) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia środków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, a mających wpływ na rozstrzygnięcie, e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą, tj. dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. Zarzucił również, że organ nie zawiadomił o terminie przesłuchania stron, a jedynie pełnomocnika. Jego zdaniem żaden przepis prawa proceduralnego nie zobowiązuje pełnomocnika do informowania o przesłuchaniu uczestników postępowania, natomiast w świetle art. 155 Ordynacji podatkowej organ powinien bezpośrednio zawiadomić małżonków D.. Podkreślił, że pod koniec lat 60 – tych otrzymał zadośćuczynienie, a w trakcie lat 80 – tych wyjeżdżał w celach handlowych za granicę. W ten sposób zgromadził środki na lokaty terminowe i zakupy dokonane w 2006 r. Kwestie te wyjaśnił w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. oraz wniósł o przesłuchanie synów R.D. oraz samego skarżącego. Odnosząc się do zadośćuczynienia podniósł, iż organ nie brał pod uwagę wyjaśnień strony oraz zeznań świadków, z których wynika skąd i w jakim czasie zgromadził ruble i dolary. Wyjaśnił ponownie, że na koniec 1982 r. małżonkowie D. posiadali ponad 1.000.000 zł oszczędności, natomiast do 1983 r. ich dochody powiększyły się o następny 1.000.000 zł. Oszczędności te uzyskali w ten sposób, że za złotówki kupowali towar, który wywozili do Jugosławii, celem sprzedaży i w ten sposób uzyskali ok. 100.000 dolarów. Odnosząc się do dochodu jaki organ wyliczył małżonkom D. za okres 37 lat pracy zawodowej oraz z tytułu innych świadczeń stwierdził, iż prawdopodobnym wyliczeniem dochodu rodziny za w/w okres byłaby suma 1.000.000 zł. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.D., B.D. oraz R.D. na okoliczność otrzymania przez skarżącego pod koniec lat 60-tych zadośćuczynienia oraz jego wyjazdów w latach 80- tych, w celach handlowych za granicę. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż okoliczności na która mieliby zostać przesłuchani synowie skarżącego zostały potwierdzone przez nich w złożonych oświadczeniach załączonych do odwołania. Ponadto w aktach znajdują się obszerne wyjaśnienia małżonków D., a także sióstr skarżącego tj. B.B. i K.R.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 287.770 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 383.694 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono wysokość poniesionych przez małżeństwo D. w 2006 r. wydatków w kwocie 957.226,96 zł. Nieprawidłowo natomiast w ocenie organu II instancji ustalono wysokość przychodów. Nie uwzględniono bowiem faktu uzyskania przez małżeństwo D. w dniu [...] października 2006 r. środków pochodzących z likwidacji lokat bankowych, które małżonkowie założyli w Banku [...] oraz w Banku [...]. Tak więc po stronie przychodów zaliczono kwotę 116.634,76 zł. pochodzącą ze zlikwidowanych lokat. Pozostałe ustalenia w zakresie przychodów roku podatkowego organ uznał za prawidłowe. Odnosząc się do ustaleń w zakresie mienia z lat poprzednich organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, nie wykazali, aby środki posiadane przez nich na lokatach bankowych pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tej sytuacji nie ma podstaw aby kwestionować stanowisko organu I instancji, który po stronie mienia z lat poprzednich przyjął oszczędności w złotówkach w wysokości 1 .585 zł. oraz w euro w wysokości 53 669,99 zł. Przeprowadzona przez ten organ analiza wydatków i przychodów małżonków w latach poprzednich przeczy bowiem możliwości zgromadzenia na początek roku podatkowego środków w wysokości wynikającej z rachunków bankowych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania małżonkowie jako źródło pochodzenia oszczędności wskazali na otrzymane w 1969 r. zadośćuczynienie, zagraniczne wyjazdy turystyczno-handlowe, sprzedaż złotych monet, dodatkowe dochody z ajencji stacji [...]. Nie wykazali jednak, że faktycznie uzyskali dochody z ww. źródeł w podawanych wysokościach, ani że środki te posłużyły na założenie lokat bankowych w latach 2001 - 2006. Podkreślił, że w kwestii wyjazdów turystyczno-handlowych skarżący nie wykazał, aby posiadał walutę obcą pochodzącą z handlu we wskazywanych przez siebie wysokościach. W toku postępowania nie przedłożono bowiem dowodów na tę okoliczność. Dowodem tym nie może być natomiast samo wskazanie cen za jaki sprzedawany był towar, rodzaju towaru którym handlowali, czy też wysokości uzyskanego dochodu. Nie uprawdopodobnili tej okoliczności również przesłuchani świadkowie, tj. B.B. (protokół z dnia [...].06.2011 r.) i K.R. (protokół z dnia [...].06.2011 r.). Potwierdzili oni jedynie, że skarżący handlował skórami z lisa oraz częściami maszyn rolniczych, oraz jeździł za granicę uzyskując dochód z handlu. Co istotne - zdaniem organu II instancji - wiedza przesłuchanych świadków sprowadzała się do rozmów ze skarżącym, ponieważ siostry skarżącego nie brały udziału w transakcjach sprzedaży. Okoliczności tej nie uprawdopodobnili, w ocenie organu, w złożonych oświadczeniach także synowie skarżącego tj. T.D. i B.D., którzy nie wskazali jakie zyski rodzice uzyskiwali z handlu. Stwierdził, iż wiedza synów skarżącego w zakresie prowadzonej przez małżeństwo D. działalności również sprowadzała się do rozmów z nimi. Organ przytoczył oświadczenia obu synów z których wynika, że skarżący woził do Jugosławii części do ciągników, sprzęt sportowy, radiowy, skóry z lisów, przywoził natomiast złote łańcuszki, zegarki, dolary USD. Wyjazdy trwały do 1991 r., a na jednym wyjeździe zarabiano od 5.000 do 7.000 dolarów USD. Stwierdził, że nie zostały również przedłożone żadne dowody na okoliczność wwozu waluty do kraju. Brak jest dokumentów w zakresie zgłoszenia waluty na granicy. Wpisy w paszportach natomiast w żaden sposób nie potwierdzają, aby małżeństwo D. uzyskiwali dochody we wskazanych przez siebie wielkościach. Potwierdzają one jedynie, że wyjeżdżali za granicę. Za niewiarygodną uznał okoliczność otrzymania przez skarżącego jako zadośćuczynienia kwoty w wysokości 80.000 USD i 450 złotych monet 10-cio rublowych. Nie budzi zdaniem organu wątpliwości sam fakt przekazania darowizny, ale jej wysokość. Jeżeli już bowiem skarżący otrzymał darowiznę w powyższej wysokości to wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego jest przechowywanie tak znacznego majątku przez ponad 30 lat i przeznaczenie ich w 2001 r. na założenie lokat. Ponadto sytuacja społecznoekonomiczna panująca w rodzinie D. bezsprzecznie uzasadniała wcześniejsze skorzystanie przez nich z posiadanych oszczędności. O braku posiadania znacznego majątku, świadczy również zdaniem organu fakt, iż na budowę domu małżonkowie zaciągnęli pożyczki w zakładach pracy po 30.000 zł oraz kredyt w banku w wysokości 120.000 zł. Dodatkowo otrzymali od rodziców 100.000 zł pochodzące z zaciągniętych przez nich pożyczek w zakładach pracy, których jednak nie musieli zwracać. Tak więc zaciągnięcie zobowiązań w sytuacji posiadania wysokich własnych środków kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, skarżący nie wskazał w jaki sposób przechowywał tak znaczny majątek. Nie przedłożył też stosownych dowodów np. na okoliczność wymiany waluty, czy też sprzedaży monet. Wobec powyższego Organ II instancji uznał za zasadne odrzucenie wnioskowanych dowodów, jeżeli bowiem skarżący faktycznie dysponowałby stosownymi dokumentami np. na okoliczność wwozu waluty do kraju, wymiany waluty, czy też sprzedaży monet bezsprzecznie przedłożyłby je już w toku postępowania przed organem I instancji lub przynajmniej w toku postępowania odwoławczego. Skarżący nie przedłożył również dowodów na uzyskanie w latach 1980-1983, tj. w okresie ajencji stacji [...] dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 614.394 zł. Ponadto wskazywane dodatkowe dochody nie zostały opodatkowane, a więc nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków . Organ odwoławczy stwierdził, że R. i T.D. w 2001r. nie dysponowali wystarczającymi środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na założenie między 2001 – 2005 r. wskazanej ilości lokat. W tych latach małżonkowie dysponowali bowiem jedynie środkami pochodzącymi z zasiłku dla bezrobotnych, dochodem z renty oraz nadpłatami wynikającymi z zeznań. W świetle zgromadzonego materiału zatem brak było podstaw do przyjęcia, aby wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym wszystkie środki pochodzące z likwidacji tych lokat nie mogły zostać uznane za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2006 r. w tym na sfinansowanie zakupu udziałów w nieruchomości. Za nieuzasadniony uznał także zarzut nie uwzględnienia całego okresu zatrudnienia małżonków np. uzyskanych dochodów przez żonę skarżącego w 1971 r. Do rozliczenia przychodów i wydatków małżonków D. przyjęto bowiem dochody uzyskane przez nich od momentu zawarcia związku małżeńskiego, czyli od prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Bezpodstawny był również zdaniem organu odwoławczego zarzut niezawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania, gdyż zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Powyższa przepis wskazuje zatem na obowiązek doręczania stronie wszelkiej korespondencji za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika i nie pozostawia organom podatkowym wyboru, co do osoby adresata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 §1 , art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że od 1986 r. wyjeżdżała z mężem za granicę wywożąc z kraju skóry z lisa, wtryski i części zamienne do silników. Podając daty wyjazdów podkreśliła, iż potwierdzeniem tego są wpisy w paszportach. Powyższy proceder pozwolił uzyskać w drugim półroczu 1991 r. kwotę 93.120 USD. Wskazując na zeznania B.B. oraz K.R. podniosła, że świadkowie wskazują w nich kwoty jakie przywozili z jednego wyjazdu. Z kolei synowie skarżącej z powodu odrzucenia wniosku o ich przesłuchanie nie mogli złożyć konkretnych informacji w sprawie. Skarżąca podtrzymała twierdzenia, co do otrzymania przez męża, jako zadośćuczynienia kwoty 80.000 USD oraz 450 sztuk złotych monet 10-cio rublowych, czego potwierdzeniem są jej zdaniem zeznania świadków B.B. i K.R., które były świadkami otrzymania zadośćuczynienia w 1969 r. Podkreśliła, że organ mimo złożonych wyjaśnień, dokumentów, umów kupna samochodów, ich sprzedaży, zeznań świadków uparcie forsuje wizję ich rodziny jako biednej. Skarżąca podkreśliła, że w piśmie dotyczącym przesłuchania stron wykazuje, że na koniec 1982r. skarżący mieli oszczędności na sumę 1.140.758 zł. Rozpoczynając budowę domu w 1975r. małżonkowie mieli odrębne pieniądze na jego budowę w wysokości 280.000zł. Koszty budowy wyniosły 230.000zł. Pozostało więc około 50.000zł. W ocenie skarżącej na otrzymanie tytułem zadośćuczynienia znacznego majątku wskazują świadkowie, których zeznania organ pomija. Zaznaczyła, że majątek przechowywany był w części w NBP na kontach dewizowych, a w części w domu. Wymiany walut w 2001 r. dokonana była w kantorach z uwagi na lepszy kurs od kursu bankowego. Wskazała, że nie posiada dowodów na ich wymianę, twierdzi natomiast, iż sprzedając swoją własność, złote monety, osobie fizycznej trudno jest żądać dokumentów, czy faktury. Fakt sprzedaży monet potwierdzają, jej zdaniem świadkowie. Stwierdziła, że organ stara się umiejscowić powstanie oszczędności na lata 2001-2006 opierając się w tym zakresie na hipotezach i domysłach. Skarżąca wskazał również na nabycie i sprzedaż samochodów w latach 1982-1995 oraz fakt otrzymania w 1993 r. darowizny w kwocie 41.000.000 zł. Jak podaje, jej zarobki wynosiły około 200% średniej krajowej przyjmując jako prawdopodobne statystyki GUS. Posiadane przez nich oszczędności świadczą, że byli wspomagani przez rodziców w latach 1972-1982, a w latach 1986-1991 oprócz pracy zawodowej mieli dochody z wyjazdów do Jugosławii, których to organ nie dostrzega. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu nie wykonał zaleceń organu II instancji, gdyż odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, jego małżonki oraz nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie synów skarżącego. Podniósł, iż lokaty założone w 2001 r. stanowiły pokrycie wydatków roku 2006, czego organ nie uwzględnił. Podkreślił, że pełnomocnik o przesłuchaniu stron po raz pierwszy został zawiadomiony przez organ I instancji i to na niego został nałożony obowiązek zawiadomienia stron o terminie przesłuchania. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując jednocześnie, że przesłuchania stron nie dokonano ze względu na to, że strona mogła składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji jednakże stwierdził, iż organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 poz.270 zwanej dalej P.p.s.a.). Postępowanie dotyczyło opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przy czym spór koncentruje się wokół postępowania dowodowego, a w konsekwencji wokół przyjętych ustaleń faktycznych. Podstawą prawną opodatkowania tego rodzaju dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f"). Z art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy więc porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z 15.01.2009 r. , II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Skarżąca przedstawił w skardze zarzut, przesłania wezwań dla strony celem ich przesłuchania, na ręce pełnomocnika, a nie bezpośrednio do stron. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pismem z dnia [...] września 2010 r. wezwał skarżącą do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w dniu [...] października 2010 r. w celu jej przesłuchania. Doręczenie wezwania nastąpiło na ręce pełnomocnika skarżącego. Pełnomocnik odebrał wezwanie w dniu 4 października 2010 r., a skarżąca w wyznaczonym dniu stawił się na przesłuchanie. W ocenie Sądu przyjęty tryb postępowania organu podatkowego był wadliwy, albowiem wezwanie strony celem jej przesłuchania winno zostać dokonane na ręce skarżącego. Jak wynika z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić jednak należy, że uchybienie to, nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ nastąpiło w postępowaniu przed organem I instancji, a skarżąca stawił się na wezwanie organu. Skarżąca zarzucił również nie dokonanie przez organ podatkowy prawidłowych ustaleń faktycznych na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2011r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W zaleceniach wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien dokonać weryfikacji ustaleń w zakresie wysokości wydatków jak również wysokości zasobów zgromadzonych na początek badanego okresu, jak również dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zarzutów, wyjaśnień i dowodów zawartych w odwołaniu. W odwołaniu bowiem skarżąca wskazał na okoliczności i dowody które nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Za konieczne więc uznał, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, sióstr małżonka skarżącej: K.R. i B.B. oraz małżonków D. co do okoliczności wskazanych przez małżonków D.. Ponadto za niezbędne uznał również m.in. dokonanie ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącego samochodów. W kontekście podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia podkreślenia wymaga, iż warunkiem wydania decyzji na podstawie 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest stan w którym do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zatem jest to sytuacja, gdy w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). Jest to sytuacja, w które nie wyjaśniono zasadniczych kwestii w sprawie. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego że nie zastosował się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] maja 2011 roku. Wskazać należy, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach T. i B.D. oraz ponownego przesłuchania strony. Analogiczne postanowienie w dniu [...] maja 2012r. wydał także Dyrektor Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wskazując, że okoliczności, co do których miałyby zostać przesłuchane powyższe osoby, a których przesłuchania zaniechano, zostały potwierdzone przez T.B.D. w złożonych oświadczeniach załączonych do odwołania, a ponadto w aktach znajdują się obszerne wyjaśnienia małżonków D. a także sióstr skarżącego tj. B.B. i K.R.. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dokonał oceny oświadczeń tychże świadków załączone do odwołania. W konsekwencji za niewiarygodne uznał istotne dla sprawy okoliczności dotyczące wysokości otrzymanego zadośćuczynienia, jak i dochodów skarżącego uzyskiwanych z handlu za granicą. Nadto, odrzucając wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, równocześnie powoływał się na ich oświadczenia celem poparcie własnej tezy, a to zdaniem Sadu pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że w świetle zgromadzonego materiału wniosek dowodowy jest zbędny, m.in. dlatego, że sam stwierdził odnosząc się do kwestii dotyczącej dochodów z handlu zagranicznego, iż zeznania i oświadczenia świadków nie zawierały konkretnych informacji w zakresie dochodowości prowadzonej przez małżonków działalności. A zatem wymagała ona wyjaśnienia. Nie jest również trafna argumentacja organu, że świadkowie nie mogli mieć wiedzy, co do kwoty zadośćuczynienia, gdyż jej przekazanie miało miejsce przed ich narodzinami. Choć w istocie nie mogli być naocznymi świadkami tego faktu, to jednak podkreślenia wymaga, iż skarżąca to źródło oszczędności wiąże z oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w latach 2001-2006 r., co do których wiedzę mogli posiadać. Nie ulega wątpliwości, że zasadne było ich przesłuchanie w kontekście wyjazdów zagranicznych skarżącej w celach handlowych za granicę w tym do byłej Jugosławii, które to wyjazdy trwały jak oświadczono do 1991 roku, a których byli nie tyko świadkami, ale i jak oświadczyli uczestnikami. Istotnym jest również i to, że inna jest wartość dowodowa oświadczenia, a inna z kolei zeznań złożonych w charakterze świadka, choćby z tegoż względu, że dowód z przesłuchania świadka umożliwia stronie skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu chociażby poprzez zadawanie pytań. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołując się na logikę, zasady doświadczenia życiowego oraz sytuację rodzinną za niewiarygodną uznał otrzymanie przez skarżącego kwoty 80.000 USD oraz 450 złotych monet 10-cio rublowych. Jednocześnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków jak i strony na tę okoliczność. W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącej było zasadne, nie tylko, co do przesłuchania wskazanych świadków, ale i przesłuchania samej strony, z uwagi na fakt, iż jej przesłuchanie z [...] października 2010 r. nie wyczerpało tej kwestii. Podkreślenia wymaga ponadto, że przesłuchanie małżonków D., Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał za szczególnie zasadne. Oparcie się w tym zakresie jedynie na wyjaśnieniach strony skarżącej, a z drugiej strony konsekwentne odmawianie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność należy uznać za wadliwe. Stwierdzić należy, że zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wyjaśnienia są o tyle istotnym, środkiem, bowiem mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia jednak nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony ( P. Pietrasz – komentarz do art. 199 ordynacji podatkowej – Lex ). Błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przesłuchania strony w sytuacji gdy w sprawie nie została wyjaśniona istotna kwestia dotyczącą wysokości zadośćuczynienia jakie mąż skarżącej miał otrzymać w 1969 r. od swego ojca. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na specyfikę tych dochodów, przesłuchanie strony staje się często praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność, czy przychody wskazywane na pokrycie wydatków miały miejsce, czy też nie. Podjęcie przez organ podatkowy tego środka dowodowego świadczy o realizacji zasady prawdy materialnej. (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że, gdy postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia fakty, należy przesłuchać podatników (por. wyrok NSA z 13.10.1994 r. , sygn. akt I SA/Po 1438/04). W decyzji kasacyjnej z dnia [...] maja 2011 r. organ odwoławczy za istotne uznał również przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez małżonków D. samochodów, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem prowadzonego postępowania. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. nie wynika jednak, by kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona. Wynika z niej natomiast m.in., iż w 2004 r. skarżący nabył samochód marki [...] – przy braku informacji o wysokości poniesionego wydatku. Tymczasem w wykazie dotyczącym czynności majątkowych zawarto informację, że w 2004 r. mżą skarżącej wyrejestrował samochodów o w/w marce, co mogłoby wskazywać na uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Wyjaśnienie istniejących rozbieżności jak i dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nabycia i sprzedaży przez skarżącego samochodów jest tymczasem konieczne z uwagi na prawidłowe ustalenie przychodów i wydatków. W świetle powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie podnoszonych przez skarżącego oszczędności. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co czyni trafnym także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że przeprowadzenie powyższych dowodów może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy istotnych okoliczności, a przed przeprowadzeniem tychże dowodów organ podatkowy nie może rozstrzygać o ich wartości dowodowej. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.