I SA/Go 674/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 18 lipca 2012 r. M.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] i ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 484.139zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...] listopada 2008 r., ustalił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.039.382 zł. Dyrektor UKS przyjął, że źródłem pokrycia wydatków w kwocie 56.870.139,37 zł poniesionych przez skarżącego w badanym okresie są środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2002 r. oraz uzyskane w tym roku przychody w łącznej wysokości 55.484.297,75 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 290 § 1 i 6 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że pomimo prowadzenia w niniejszej sprawie kontroli podatkowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został mu doręczony protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał także, że organ nie zastosował w niniejszej sprawie art. 200 § 1 ww. ustawy. Organ, co prawda, wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak skarżący po zapoznaniu się z aktami przedłożył nowe, istotne dowody, które doprowadziły do zasadniczej zmiany poczynionych ustaleń. W takiej sytuacji, przed wydaniem decyzji wymiarowej, organ winien był ponownie wyznaczyć termin do zapoznania się z aktami, a mimo to tego nie uczynił. Wskazał także, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończono postępowań dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 i 2001 r. oraz postępowania karnego w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT i akcyzy, których wyniki bez wątpienia mogły wpłynąć na ustalenia w niniejszej sprawie. W jego ocenie, znajduje zatem zastosowanie przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligujący organ do zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia zagadnień wstępnych w ww. postępowaniach. Co więcej, organ nie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiałów z postępowania karnego czy postępowania prowadzonego w tożsamym przedmiocie, ale za 2000 r. mimo, że dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, a organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "korzysta" z ich ustaleń. To w jej oparciu przyjął bowiem, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż na pierwszy dzień 2000 r. posiadał oszczędności pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości ok. 25.000.000 zł. Trudno też wymagać, wbrew oczekiwaniom organu, by informacje dotyczące wysokości przychodów skarżącego sprzed kilkunastu czy nawet kilkudziesięciu lat, z księgową dokładnością mieliby podawać powołani w toku prowadzonego postępowania świadkowie. Zastrzeżenia skarżącego wzbudził także fakt doręczenia zaskarżonej decyzji jednocześnie na dwa różne jego adresy: jeden w [...], drugi w [...], jak również stwierdzenie organu, że decyzja ta została odebrana przez skarżącego "prawdopodobnie w dniu 08.10.2008 r.". Jego zdaniem jest to sytuacja niedopuszczalna, która skutkuje stwierdzeniem nieważności postępowania w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżący wskazał na nieprawidłowe ustalenia organu w zakresie kwoty wydatków związanych z rzeczowym majątkiem trwałym w łącznej wysokości 576.524,33zł, jak i w zakresie przychodów uzyskanych w 2002 r. przez nie doliczenie spadku stanów zapasów w kwocie 163.799,25 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę 740.323,58 zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 484.139 zł wskazując, że organ I instancji zawyżył kwotę wydatków poniesionych przez M.W. tytułem prowadzonej działalności gospodarczej o 740.323,58 zł. Poza tym, powołując w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z lat poprzednich w wysokości 25.000.000 zł na początek 1999 r. z, już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, źródeł mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, w tym działalności gospodarczej. Nie wykazał nie tylko uzyskania dochodów z handlu dewizami, handlu sprowadzanymi z Niemiec autami, usług transportowych czy innych powołanych przez skarżącego źródeł z lat osiemdziesiąt czy dziewięćdziesiątych, ale przede wszystkim nie wykazał, że dochody te były przechowywane do 2002 r. z przeznaczeniem ich m. in. na sfinansowanie wydatków badanego okresu. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał w oparciu o decyzje ostateczne wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające badany okres, tj. z dnia [...] grudnia 2011 r. za 2000 r. i z dnia [...] kwietnia 2012 r. za 2001 r., sam zaś skarżący nie przedstawił żadnych dowodów podważających ww. ustalenia organów. Zgodnie z tymi decyzjami skarżący nie posiadał poza systemem bankowym żadnych środków pieniężnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ramach PHU "P" zarówno na koniec 2000, jak i 2001 r. Organ wskazał, że powyższe decyzje ostateczne pozostają w obrocie prawnym, stanowiąc dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast, powołana przez skarżącego okoliczność oszczędności z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym została rozstrzygnięta decyzją dotyczącą 2000 r., a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia tej decyzji na etapie postępowania zakończonego decyzją za 2001 r. ani w toku postępowania zakończonego decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania ustaleń zawartych w ww. decyzjach za nieprawidłowe, a w konsekwencji do przyjęcia, że wydatki 2002 r. mogły zostać pokryte w szczególności dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego wobec M.W. oskarżonego o wyłudzanie podatku VAT i podatku akcyzowego (sygn. akt [...]) nie powoduje, że przychody pochodzące z ww. transakcji należy automatycznie kwalifikować do przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem transakcje te wywierały skutek prawny, były prawnie dopuszczalne i miały walor umowy nazwanej. Zatem przychody z transakcji gospodarczych, w związku z którymi popełniono przestępstwo skarbowe polegające na wyłudzeniu podatków podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 4 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się m. in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co nie jest równoznaczne z wyłączeniem wszystkich przychodów, w związku z osiągnięciem których podatnik popełnił przestępstwo lecz tylko przychodów z tych czynności, które są wyraźnie zakazane przez ustawę co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. postępowanie karne pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Ponadto, skoro przychody z ww. transakcji nie zostały poddane należnemu opodatkowaniu, to uzyskane w ich wyniku przychody nie mogą stanowić mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; tylko takie mienie może bowiem stanowić źródło pokrycia wydatków roku podatkowego, co wynika z brzmienia powołanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił brak dowodów świadczących o przechowywaniu środków pieniężnych mających pochodzić ze wskazanych przez skarżącego źródeł do roku 2000, 2001, a w konsekwencji 2002, tym bardziej w kwotach przewyższających te ujawnione na rachunkach bankowych i następnie przeznaczenie ich na sfinansowanie wydatków roku podatkowego. Uwzględniając powyższe, organ II instancji za zasadne uznał przyjęcie przez Dyrektora UKS, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego mogły być uzyskane w tym roku przychody oraz środki gromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2002 r. Odnośnie wydatków roku podatkowego stwierdził, że w świetle dowodów przełożonych przez skarżącego w dniu [...] stycznia 1009 r. zawyżona została kwota wydatków poniesionych tytułem prowadzonej działalności gospodarczej o 740.232,58 zł i o nią skorygował sumę wydatków. Odnosząc się zaś do uchybień procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak było podstaw do ponownego wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż po zapoznaniu się z tym materiałem, skarżący przedłożył dowód uwzględniony następnie przez organ odwoławczy, a zatem dowód ten był skarżącemu znany. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu kontroli. Szczegółowo wyjaśniając różnice pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym, podstawę ich wszczęcia, jak i zakończenia, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, które zakończono wydaniem decyzji wymiarowej. Z powodu braku kontaktu ze skarżącym nie doszło do wszczęcia kontroli skarbowej. Skoro zatem kontrola w ogóle nie została zainicjowana to, wbrew oczekiwaniom skarżącego, brak było podstaw do jej zakończenia poprzez sporządzenie protokołu kontroli. Odnosząc się zaś do określenia "najprawdopodobniej" przy ustalaniu daty odbioru decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że doszło do tego z uwagi na fakt, iż na potwierdzeniu odbioru korespondencji skarżący prawdopodobnie wpisując datę odbioru ww. decyzji pomylił miesiąc: zamiast "08 października" wpisał "08 września", gdyż decyzja ta wystawiona została dopiero [...] września 2008 r., a drugie awizo nastąpiło dnia 7 października 2008 r. Użyte zatem przez organ I instancji sformułowanie odzwierciedla stan faktyczny zaistniały w tym zakresie i nie stanowi uchybienia, a co najistotniejsze nie rzutuje na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. W kwestii zaś wysłania zaskarżonej decyzji pod dwa adresy skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że w obrocie prawnym nie istnieją dwie decyzje, które normują tę samą kwestię, lecz jedna decyzja, której dwa egzemplarze zostały do skarżącego skierowane. Nie występuje zatem sytuacja skutkująca koniecznością zastosowania art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Również fakt zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków po odbyciu przesłuchania, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy bowiem ze względu na zaistnienie ww. okoliczności, zeznań tych świadków nie wzięto pod uwagę i nie przyjęto ich w poczet dowodów w sprawie, a co wyraźnie wskazano w treści decyzji organu I instancji. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję M.W. wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nie włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów urzędowych, w postaci decyzji organów podatkowych obydwu instancji w sprawie ustalenia M.W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, choć na te decyzje organ II instancji powołał się w zaskarżonej decyzji oraz nie włączenie materiału dowodowego spraw, w których te decyzje zapadły, a w szczególności protokołów zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji na wniosek strony oraz na zlecenie organu II instancji (do których w części organ również się odwołuje i dokonuje ich oceny), uniemożliwiając skarżącemu wykorzystanie tych niewłączonych materiałów, w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko tym decyzjom organów podatkowych, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, tj. znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, 3. art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 200 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie ponownego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, pomimo tego, że skarżący po wyznaczeniu wcześniejszego terminu zapoznania przedłożył nowy dowód, który wpłynął na zmianę dotychczas poczynionych ustaleń przez organ pierwszej instancji, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zawiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przesłuchania świadków już po odbyciu tego przesłuchania, a następnie nie wzięcie pod uwagę i nie przyjęcie zeznań przesłuchanych świadków w poczet materiału dowodowego sprawy, 5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami, 6. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają, 7. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę zgodnie z wyżej wskazanym wzorcem kontroli Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu M.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Przed odniesieniem się do kwestii istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym związanych z zarzutami skargi, należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Ustawodawca dla celów opodatkowania wprowadził też specjalny tryb określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, z drugiej zaś strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie ma tutaj formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika w badanym okresie, jak i w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności; innymi słowy musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie związana jest także z zastosowaniem odmiennego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 364/10). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, a wypływająca z niej konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dowody z dokumentów, w tym również urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego, jak również dowody z przesłuchania strony i świadków. Ponadto, podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia wartości wydatków poniesionych w 2002 r., jak i uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jakim skarżący dysponował u progu 2002 r. bowiem, jak sam wskazał, dysponował on oszczędnościami pochodzącymi z dochodów uzyskanych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych z handlu dewizami, świadczenia usług przewozowych, handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, oscylatora, środków w Banku [...], gry na giełdzie papierów wartościowych czy innych powołanych przez skarżącego źródeł, ulokowanymi częściowo w instytucjach finansowych, częściowo poza systemem bankowym, według stanu na dzień [...] stycznia 2000 r. w kwocie około 25.000.000 zł. Już sama okoliczność powołania się przez skarżącego na oszczędności pochodzące z lat poprzednich zobligowała organ do analizy jego sytuacji finansowej w latach poprzedzających badany okres, w szczególności osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków, celem ustalenia czy faktycznie skarżący posiadał możliwości do zgromadzenia oszczędności w określonej wartości. Za każdy bowiem badany okres (rok podatkowy), jak już wspomniano wyżej, ustalane są wartości nie tylko uzyskanych dochodów czy poniesionych wydatków, ale także zasobów pieniężnych zgromadzonych na pierwszy i ostatni dzień roku. Z kolei ewentualna nadwyżka przychodów nad wydatkami danego roku "przenoszona" jest jako wartość zgromadzonych zasobów finansowych na pierwszy dzień następnego okresu rozliczeniowego. Tak też było w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia oszczędności przedstawione w ostatecznych decyzjach wymiarowych za lata 2000 - 2001. W nich bowiem organy podatkowe nie tylko jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość ustaliły wartość zgromadzonych środków finansowych na pierwszy i ostatni dzień zarówno 2000, jak i 2001 r., ale także w szczegółowy i wyczerpujący sposób przedstawiły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że w ogóle uzyskał dochody w określonej wysokości, przechowywał je poza systemem bankowym, ale także - a nawet przede wszystkim, że nie wydatkował ich w okresie poprzedzającym rok 2000, zaś sam skarżący nie przeprowadził żadnego kontrdowodu przeciwko tym ustaleniom. Wskazać przy tym trzeba, że powyższe ustalenia organów zostały uznane za prawidłowe i zgodne z prawem przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 73/12 i z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 501/12 oddalił skargi M.W. na decyzje w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odpowiednio za 2000 i 2001 r. Trudno byłoby oczekiwać, aby tak ustalonych okoliczności nie brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym następnego okresu podatkowego a nadto, by z tych samych okoliczności wyprowadzać całkowicie odmienne oceny co do sytuacji majątkowej skarżącego dotyczącej zgromadzonego wcześniej mienia i jego pochodzenia. W dokonanej ocenie okoliczności związanych z oszczędnościami, czyli zgromadzeniem mienia, według skarżącego przede wszystkim z dochodów z okresu 1993 -1998, słusznie wyeksponowano to, że ani skarżący, ani powołani przez niego świadkowie nie podali żadnych konkretnych źródeł, ani też wysokości środków. Mimo powoływania się na dochody uzyskiwane przez korzystanie z instrumentów finansowych, np. obrót papierami wartościowymi, skarżący nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów z tym związanych (np. prospekty, dokumenty giełdowe, udokumentowanie sesji, itp.). Może to tym bardziej dziwić zważywszy, że skarżący jest przedsiębiorcą od początku lat dziewięćdziesiątych i to "nietuzinkowym", bo jak sam podkreślał na rozprawie, zdobywającym wówczas laury jednego z najlepszych w regionie. Według skarżącego znacząca część jego oszczędności miała również źródło w umiejętnym obrocie walutowym. Jednak i w tym zakresie brak jakiegokolwiek dokumentu, np. z kantoru, dotyczącego wymiany walut. Słusznie organy podatkowe uznały, że środki, którymi skarżący dysponował, bo niewątpliwie je miał, skoro poniósł określone wydatki - nie pochodziły ze źródła, które mogłoby być uznane za legalne. Mogło to więc prowadzić do wniosku przyjętego przez organy, że skarżący dysponował środkami niewiadomego pochodzenia, ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenie zryczałtowanego podatku według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Możliwości przyjęcia powyższych ustaleń nie zmienia fakt, że decyzje wymiarowe za lata 2000 - 2001, jak i materiał dowodowy spraw, w których one zapadły, nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy, bowiem decyzje te, jako dokumenty urzędowe, w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się przy tym, stosownie do zasady trwałości, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną znajduje się w obiegu prawnym, należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna zaś stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej (art. 194 - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska 2007 r. s. 712). Ponadto, skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią ww. decyzji, gdyż zostały one mu doręczone, a organ podatkowy zapewnił mu możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000 i 2001 r. Za bezzasadny uznać także należy zarzut skarżącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z przestępstw, które podatkowi nie podlegają. Stosownie do brzmienia cyt. wyżej regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnić przy tym należy, że przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Tymczasem, jak wynika z dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym, skarżący wraz z J.D. i innymi osobami podejmował działania polegające na "doprowadzeniu nieustalonego kręgu odbiorców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do jakości i parametrów technicznych oferowanych jako paliwa płynne bezakcyzowych produktów w postaci ropopochodnych komponentów paliwowych oraz oleju napędowego II i przejęciu świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży paliw ciekłych". W istocie więc skarżący dokonywał obrotu produktami ropopochodnymi, w tym sprzedaży paliw, które nie posiadały odpowiednich parametrów i nie były odpowiedniej jakości, nieodprowadzając z tego tytułu należnych podatków bądź otrzymując nienależne mu zwroty podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, działalność M.W. polegająca na wyłudzaniu podatku akcyzowego i podatku VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest objęta regulacją z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte bowiem przez niego umowy sprzedaży, mimo, że ze względu na jakość sprzedawanego towaru były nierzetelne, to w świetle prawa były dopuszczalne, wywierały skutek prawny. Co więcej, uzyskane z tego tytułu dochody, z racji ich wcześniejszego nieopodatkowania czy też nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania, w myśl wspomnianej regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. W konsekwencji ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec M.W. postępowania karnego pozostają bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Za chybiony uznać przy tym należy zarzut skarżącego bezzasadnego odstąpienia od włączenia do akt prowadzonego postępowania materiału dowodowego znajdującego się w aktach karnego postępowania przygotowawczego. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym i za bezzasadny uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. organ I instancji wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie, następnie zaś przed wydaniem decyzji wymiarowej za 2002 r., skarżący przedłożył skrócone zestawienie obrotów i sald PHU "P" za 2002 r. Zważywszy na fakt, iż wyznaczony termin jest właśnie po to by strona miała nie tylko możliwość zapoznania się z już zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale także żeby mogła wnioskować ewentualnie o jego uzupełnienie czy też sama go uzupełniać, należy stwierdzić, że ów nowy dowód przedłożony przez skarżącego po wydaniu i doręczeniu mu postanowienia wyznaczającego termin do zapoznania się z materiałem dowodowym nie wiązał się z prowadzeniem przez organ dodatkowego postępowania dowodowego. Brak ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po uzupełnieniu go o dowód przedłożony przez skarżącego nie stanowi w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skutkującym wyeliminowaniem decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego, gdyż nie miała miejsce w niniejszej sprawie sytuacja, w której stronie uniemożliwiono ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego. Również okoliczność zawiadomienia M.W. o miejscu i terminie przesłuchania świadków już po odbyciu tego przesłuchania, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak bowiem przedstawiono w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, właśnie z tego powodu, zeznań tych świadków nie wzięto pod uwagę i nie przyjęto ich w poczet dowodów w sprawie. Dodatkowo, w ślad za organami podatkowymi wskazać należy, że zaistniała sytuacja nie wywołała niekorzystnych dla skarżącego skutków, nie spowodowała zawyżenia ustalonego mu zobowiązania podatkowego, bowiem dowody te nie wiązały się z ustaleniem okoliczności wpływających na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumcji prawa materialnego określonego w art. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem nie zgodzić się z organem odwoławczym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że nadwyżka wydatków nad dochodami osiągniętymi w 2002 r. w całości pokryta została oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym. Dodać przy tym również należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, że w toku prowadzonego postępowania organy nie naruszyły przepisów proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.