I SA/Go 677/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości. Nadleśnictwo [...] (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] sierpnia 2019 r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] czerwca 2019r.,nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 355.395,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2019 r. Burmistrz wskazał, że Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r. wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 23.955,00 zł. Skarżący pięciokrotnie korygował deklarację, w wyniku których kwota do zapłaty za 2014 r. wyniosła ostatecznie 25.272,00 zł i taką też kwotę wpłacił na konto organu podatkowego. Nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w jego zarządzie wykorzystywanych w 2014 r. przez E. Spółka z o.o. (dalej: Operator, E., Spółka) do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ wezwał Nadleśnictwo do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 za grunty pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy [...] (dalej: Gmina). W odpowiedzi strona wyjaśniła, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie stanowi przesłanki do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - tym samym wg Nadleśnictwa brak jest podstaw do zmiany sposobu opodatkowania. Zdaniem strony, grunty pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy są wykorzystywane na prowadzenie gospodarki leśnej zgodnie z ustawą o lasach, tym samym ww. grunty w deklaracjach podatkowych za wymienione lata złożone w ustawowych terminach i nie znajduje podstaw prawnych do sporządzania odrębnych deklaracji. Nadleśnictwo do pisma z [...] stycznia 2017 r. uzupełniającego korekty podatku za lata 2012-2016 załączyło kopię opracowaną przez Uniwersytet Przyrodniczy w [...] "Ocena funkcji przyrodniczych pod liniami elektroenergetycznymi i możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach" oraz nadmieniło, że Operator nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do urządzeń a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonaniu prac eksploatacyjnych i usunięcia awarii jest uzgadniane na bieżąco z Nadleśnictwem. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postanowieniem z [...] lutego 2019 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2014 r. Następnie organ zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie Gminy przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosiła do dnia [...] czerwca 2014 r. 409.955,0 m2, od dnia [...] lipca 2014 r. w wyniku aktualizacji powierzchnia wyniosła 438.230 m2, a od dnia [...] listopada 2014 r. po podpisaniu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, łączna powierzchnia wynosi 433.079 m2. Organ wskazał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Jednocześnie zaznaczył, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Za bezsporne uznał, że E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej. Na grunty te zakłady energetyczne, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Celem wykonywania w/w działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Strona na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie po rozpatrzeniu którego SKO decyzją wymienioną na wstępie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. W motywach wydanego orzeczenia Kolegium omówiło podstawy prawne wydanego orzeczenia (m.in. - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. - dalej: O.p.), ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.)., ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: u.p.l.). Wskazało, że z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2014 r. stanowiły własność Nadleśnictwa. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. to ono jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ przypomniał, że na stanowiących własność Nadleśnictwa gruntach znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E., których powierzchnia w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r. wynosiła 409.955,00 m2, od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] października 2014 r. wynosiła 438.230,00 m2 oraz w okresie od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia [...].12.2014 r. wynosiła 433.079,00 m2. Powierzchnie te wynikają z umów wykonawczych nr [...] z [...] listopada 2012r., nr [...] z [...] listopada 2012 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2012 r. zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E. (dalej: umowy wykonawcze), wraz z załączonymi do nich załącznikami do umowy zawartej w formie aktu notarialnego [...] z [...] października 2014 r. pomiędzy E. a Nadleśnictwem o ustanowieniu służebności przesyłu dotyczącej gruntów pod liniami (dalej: umowa służebności), pisma Nadleśnictwa z [...] lutego 2017 r. oraz pisma E. z [...] grudnia 2016r. przy których przekazano załączniki do zawartych umów wykazujące powierzchnie gruntów. Powierzchnie te potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w [...]. Na grunty te składają się grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako: "Ls" "Tr" "Lz" i "Ew". Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Według art. 1 ust. 2 u.p.l. las - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Nadleśnictwo podkreśliło, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Jednocześnie zaznaczył, że od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Co do zasady więc, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), rolne ( R) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Następnie organ omówił pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" - uwzględniając w tej mierze poglądy doktryny i orzecznictwa. Podkreślił, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 K.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne K.c. Dalej SKO podkreśliło, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo było podatnikiem podatku od tych nieruchomości w okresie od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] listopada 2014 r., albowiem zawarte umowy wykonawcze z [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwem a E. nie można uznać za przenoszących posiadanie przedmiotowych gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa na E. Z umów tych wynika bowiem, że ich przedmiotem jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez E. oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto w umowach tych strony wyraziły także wolę ustanowienia przez Nadleśnictwo odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Z umów tych wynika więc, że jej strony ustaliły jedynie warunki współpracy dotyczące ewentualnej konserwacji i budowy nowych urządzeń elektroenergetycznych i Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na wstęp lub wjazd na grunty, których dotyczy ta umowa wraz z niezbędnym sprzętem, usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz wycinkę drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (ww. § 2 umów). Z umów tych nie wynika więc by Nadleśnictwo na ich podstawie przeniosło posiadanie wskazanych w decyzji gruntów na Operatora, a posiadanie tych gruntów przez E. wynikało z samego faktu posadowienia na gruntach Nadleśnictwa urządzeń i linii elektroenergetycznych przez Operatora, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, że Nadleśnictwo było podatnikiem podatku od nieruchomości również w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. W tej mierze odniósł się z kolei do zawartej w formie aktu notarialnego [...] października 2014 r. pomiędzy E. a Nadleśnictwem umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Wskazał, że nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchniach wskazanych w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (§ 3 i § 4 umowy). Zatem, celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to E. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać. Zdaniem Kolegium na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie zakresie. Jednocześnie, w sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Ls" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. SKO uznało za zbyt daleko idący wniosek strony, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. E. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Nadto, nie podzielając twierdzeń strony, że grunty zadrzewione i zakrzewione oraz użytki ekologiczne nie stanowią terenów leśnych ani też rolnych, organ wskazał, że w sprawie, Burmistrz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 r. m.in. za grunt - cześć działki nr ewidencyjny [...] powierzchnia 488 m2, który stosownie do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został symbolem "Lz". Grunty takie, stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowią grunty leśne, a konkretnie grunty zadrzewione i zakrzewione. Według art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty takie nie podlegają podatkowi od nieruchomości, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że grunt ten został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym niezasadny jest zarzut Nadleśnictwa w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony podnoszonych w zakresie użytków ekologicznych (Ew - część działki nr ewidencyjny [...] powierzchnia 2880 m2) Kolegium podkreśliło, że w 2 u.p.o.l. brak jest takiego przepisu jak "art. 1a pkt 2a ppkt 2 u.p.o.l." na który powołuje się w odwołaniu Nadleśnictwo. Nadto wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że grunt sklasyfikowany jako użytek ekologiczny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym niezasadny jest zarzut Nadleśnictwa w tym zakresie. W ocenie SKO zbędnym było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy, ustaleń. Podkreśliło, że z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynikało, że sporne grunty zostały udostępnione w okresie od [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] października 2014r. na podstawie trzech umów wykonawczych z [...] listopada 2012 r., oraz w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014r. na podstawie umowy służebności, operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektroenergetycznych a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że Burmistrz prawidłowo uznał sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO uznało również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 O.p., albowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlanie w treści decyzji. Nadto, Burmistrz zastosował prawidłową stawkę dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i prawidłowo ustalił też osobę podatnika. Wysokość stawek zastosował zgodnie z aktem prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy – uchwałą Nr XXVI/147/12 Rady Miejskiej w [...] z [...] listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy [...] (Dz. Urz. Woj. z dnia 5 grudnia 2012 r., poz. 2532). W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), a działalność wykonywana na tych gruntach przez E. ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l.; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. w sytuacji gdy grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo; 3) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako Ew (użytki ekologiczne) lub Lz (grunty zakrzewione i zakrzewione), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz w zw. z art. 352 § 1 KC poprzez uznanie, że stawką podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być opodatkowane grunty sklasyfikowane jako Tr (tereny różne) położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz poprzez błędne odniesienie się do przesłanki zajęcia a nie związania z działalnością gospodarczą w przedmiocie określenia właściwej stawki podatkowej; 5) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 6) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego. 7) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; Nowelizacja) poprzez uznanie, że Nowelizacja nie ma wpływu na sposób opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przed 1 stycznia 2019 oraz że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której: i/. nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte/związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; ii/. błędnie oceniono, że powierzchnia wynikająca z umów Nadleśnictwa z E. odpowiada powierzchni zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; iii/. sporządzono niepełne uzasadnienie faktyczne (które nie określało m.in. w jaki sposób ustalono powierzchnię gruntów po liniami elektroenergetycznymi tj. m.in. na jakich działkach znajdują się te grunty) i nie odniesiono się do zarzutów Nadleśnictwa w tym zakresie. Powyższe naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy. b/. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia: i/. faktycznego, z którego nie wynika w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, na którego podstawie wydał decyzję, w szczególności brak jest informacji dot. numerów działek, sposobu ustalenia powierzchni gruntów pod liniami, która była podstawą obliczenia zobowiązań podatkowych Nadleśnictwa: ii/. prawnego, które oparte jest w głównej mierze na cytatach z orzecznictwa sądów administracyjnych i nie zawiera pogłębionej analizy prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy; c/. art. 191 O.p. w zw. z , art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy , wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; d/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 PPSA w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Ostatecznie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami dotyczy przesądzenia, czy w stanie faktycznym sprawy organ zasadnie grunty wskazane w zaskarżonej decyzji opodatkował podatkiem od nieruchomości. Powierzchnię działek zajętą pod linie elektroenergetyczne organ przyjął na podstawie zgromadzonego materiału, w tym również przy zaangażowaniu samej strony [m.in. umowy wykonawcze, umowa służebności, pisma strony, informacje pozyskane od E.]. Na wstępie rozważań koniecznym staje się przypomnienie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., gdzie mowa, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Zatem, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E. w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany wyżej operator korzystał w 2014 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w w/w umowach wykonawczych z [...] listopada 2012 r. oraz umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] października 2014 r. Według zapisów tej ostatniej umowy - uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 5 umowy) Powyższe postanowienie umowne, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej (§ 3 pkt 1 lit. b). Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Z ogólnej definicji wynika, że posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305[1]-305[4]). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E. zawarto umowę służebności przesyłu. Zatem decydujące znaczenie ma treść tej umowy, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie powiększone w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem, celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności, wskazują, że E. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi skarżący sam podkreślał, że przedmiotowe grunty nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu, który prowadzi działalność gospodarcza (jak podkreślały organy podatkowe obu instancji, zawarte ze Spółka umowy nie przenosiły posiadania gruntów), wobec czego nie były one związane z działalnością gospodarcza zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto sporne grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. nie były na nich wykonywane faktyczne czynności składające się na działalność gospodarczą, które miałyby charakter trwały (nieincydentalny). Są to bowiem grunty, nad którymi biegły napowietrzne linie elektroenergetyczne, co w żaden sposób nie uniemożliwiało prowadzenia działalności leśnej, o której mowa w art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Tymczasem, w przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższa definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, że w przypadku gdy nie została zawarta umowa, skutkiem której byłoby przeniesienie posiadania gruntów będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy (nie skutkującej przeniesieniem posiadania) nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności. Do prowadzonej przez zakłady energetyczne działalności wystarczające jest "korzystanie" z rzeczy bez konieczności uzyskania "władztwa" nad rzeczą. Podkreślić także należy, że w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyto sformułowania "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy z art. 336 jak również posiadania służebności z art. 352 § 1 k.c., czyli faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości, które zakład energetyczny w rozpoznawanej sprawie uzyskał. Nadleśnictwo mocno akcentuje prowadzenie na spornych gruntach działalności leśnej. To wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Z wydaniem rzeczy następuje bowiem jednoczesne wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą umową ustanowienia służebności przesyłu. W § 5 umowy jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że w przypadku wykonywania prac planowanych polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi wydanie terenu nastąpi na podstawie protokołu. W rozpoznawanej sprawie, na co wyżej wskazano obowiązek podatkowy jest związany z "korzystaniem " z nieruchomości, co nie wymaga jej wydania. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Poza sporem jest, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Aktem tym dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit.a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. To samo dotyczyło gruntów rolnych. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu, zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, grunty orne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W zakresie argumentów strony podnoszonych wokół gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" wskazać należy, że w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Tr", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W sprawie - mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezrozumiały za to należy uznać zarzut skargi wskazany w pkt II d Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. to normy na podstawie których orzeka sąd. Mając na względzie etap postępowania, jak też rodzaj wniesionego środka zaskarżenia (skarga) uznać trzeba, że zostały podniesione przedwcześnie (bowiem jeszcze przed wydaniem wyroku w tej sprawie). Reasumując, Sąd rozpoznający skargę uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na Nadleśnictwie. Warto też zauważyć, że prawidłowość tej ostatniej tezy wzmacnia dodatkowo Uchwała z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, w której w odpowiedzi na pytanie: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach [pic]Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) – podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" przyjęto, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.