I SA/Go 678/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].06.2019 r. znak sprawy :[...] Burmistrz [...] określił Nadleśnictwu [...] zwanemu dalej "Nadleśnictwem" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 364.514,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że Nadleśnictwo złożyło w dniu 15 stycznia 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2015 wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 20.244,00 zł. Podał, że Nadleśnictwo czterokrotnie korygowało deklarację, w wyniku których kwota do zapłaty za 2015 rok wynosiła ostatecznie 18.051,00 zł i taką też kwotę wpłaciło na konto organu podatkowego. Nadleśnictwo nie zadeklarowało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w zarządzie Nadleśnictwa wykorzystywanych w roku 2015 przez E. Spółka z o.o.- zwanej dalej: "Operatorem" do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ I instancji postepowanie postępowanie ustaliło, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy [...] przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi 433.079 m2. Następnie organ wymienił dokumenty w oparciu o które ustalił powierzchnie zajętego gruntu jak również fakt usadowienia na gruncie linii energetycznych Operatora, w tym umowę ustanowienia służebności przesyłu. Dalej organ podatkowy I instancji podał, że na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił iż powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi - związanych z działalnością gospodarczą, będących w zarządzie Nadleśnictwa, wykorzystywanych w roku 2015 przez Operatora do prowadzenia działalności gospodarczej wynosiła 433.079 m2. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Burmistrza i wniosło od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (dalej: SKO, organ odwoławczy). Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza . Uzasadniając swe rozstrzygnięcie wskazało, że powierzchnie podlegające opodatkowaniu wynikają z umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] z dnia [...].10.2014r. pomiędzy E. Spółka z o.o. a Nadleśnictwem o ustanowieniu służebności przesyłu dotyczącej gruntów pod liniami, pisma Nadleśnictwa z dnia [...] lutego 2017r. oraz pisma E. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2016r., przy których przekazano załączniki do zawartych umów wykazujące powierzchnie gruntów. Powierzchnie te potwierdzają również znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy wypisy z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w [...]. Na grunty te składają się grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" "Tr" i "Lz". Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w tym przypadku Nadleśnictwo, zaś prowadzący działalność gospodarczą – E. sp. z o.o. korzystała jedynie z gruntu, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalny (Dz.U. Nr 95 z 2010r., poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.), obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Oceniając przesłanki opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości SKO wskazał, że operator energetyczny – E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Dalej przyjął, iż pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Zdaniem SKO kwestia istnienia pasów technicznych nie była w sprawie sporna, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta na podstawie podanych przez niego danych. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. SKO uznało, iż tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Organ podkreślił również, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l, wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z o podatku rolnym. Zdaniem organu, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] września 2019 r. wniosło od niej skargę do tut. Sądu zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2015 poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), a działalność wykonywana na tych gruntach przez E. Spółkę z o.o. ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465); 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Sp. z o. o. w sytuacji gdy grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo; 3) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako Lz (grunty zakrzewione i zakrzewione), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz w zw. z art. 352 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 380 z póżn. zm., dalej: KC) poprzez uznanie, że stawką podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być opodatkowane grunty sklasyfikowane jako Tr (tereny różne) położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz poprzez błędne odniesienie się do przesłanki zajęcia a nie związania z działalnością gospodarczą w przedmiocie określenia właściwej stawki podatkowej: 5) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; 6) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego. 7) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; Nowelizacja) poprzez uznanie, że Nowelizacja nie ma wpływu na sposób opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przed 1 stycznia 2019 oraz że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. żart. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy wydawaniu której: i. nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte/ związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; ii. błędnie oceniono, że powierzchnia wynikająca z umów Nadleśnictwa z E. Sp. z o.o. odpowiada powierzchni zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; iii. sporządzono niepełne uzasadnienie faktyczne (które nie określało m.in. w jaki sposób ustalono powierzchnię gruntów po liniami elektroenergetycznymi tj. m.in. na jakich działkach znajdują się te grunty) i nie odniesiono się do zarzutów Nadleśnictwa w tym zakresie. Powyższe naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia: i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, na którego podstawie wydał decyzję, w szczególności brak jest informacji dot. numerów działek, sposobu ustalenia powierzchni gruntów pod liniami, która była podstawą obliczenia zobowiązań podatkowych Nadleśnictwa; ii. prawnego, które oparte jest w głównej mierze na cytatach z orzecznictwa sądów administracyjnych i nie zawiera pogłębionej analizy prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy; c. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U.1997.78.483) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia: d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 PPSA w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że • sporne grunty stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe; • zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, • na podstawie powyższych umów E. Sp. z o.o. nie stała się posiadaczem spornych gruntów. Uzyskała jedynie prawo do korzystania z nich w określonym zakresie m.in. wynikającym z potrzeby eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Jednocześnie wykonanie powyższych czynności każdorazowo musiało być poprzedzone zawiadomieniem Nadleśnictwa i protokolarnym przekazaniem odpowiedniego do wykonania prac terenu; • działalność spółki energetycznej w żadnym stopniu nie jest skierowana wobec gruntu, a jedynie wobec linii i urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na lub przebiegających ponad tym gruntem; • Nadleśnictwo w dalszym ciągu prowadzi na tych gruntach działalność leśną, o której mowa wart. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., która na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie jest uważana za działalność gospodarczą; • skoro organy podatkowe uznały, że to Nadleśnictwo jest podatnikiem, ponieważ grunty pod liniami nie znajdują się w posiadaniu Nadleśnictwa, to tak samo należy zinterpretować posiadanie na potrzeby ustalenia stawki podatku - brak posiadania przez spółkę oznacza tym samym brak możliwości zastosowania stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą: • posadowienie linii elektroenergetycznym na gruntach jest neutralne podatkowo - grunty te powinny być opodatkowywane w dotychczasowy sposób - zgodnie z informacją zawartą w klasyfikacji gruntów i budynków; • w uzasadnieniu projektu Nowelizacji (druk nr 2668) projektodawcy wskazali, że potrzeba nowelizacji przepisów wynikała z wątpliwości dotyczących ówczesnego brzmienia przepisów. Tym samym niezbędne było ich doprecyzowanie, które jednak nie miało na celu wprowadzenia nowych ulg czy zasad podatkowych, a jedynie wyjaśnienie wątpliwości oraz niezgodnej z celem ustawodawcy praktyki samorządowych organów podatkowych i sądów administracyjnych. W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że przedmiotowe grunty nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu, który prowadzi działalność gospodarcza (jak podkreślały organy podatkowe obu instancji, zawarte ze Spółka umowy nie przenosiły posiadania gruntów), wobec czego nie były one związane z działalnością gospodarcza zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto sporne grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. nie były na nich wykonywane faktyczne czynności składające się na działalność gospodarczą, które miałyby charakter trwały (nieincydentalny). Są to bowiem grunty, nad którymi biegły napowietrzne linie elektroenergetyczne, co w żaden sposób nie uniemożliwiało prowadzenia działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Dalej podniesiono, że organy podatkowe ustaliły powierzchnię gruntów, jaka miała podlegać opodatkowaniu, na podstawie Umów zawartych przez Nadleśnictwo ze Spółką. Oparcie się wyłącznie na umowach nie może być jednak uznane za działanie prawidłowe, dążące do wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy. Przede wszystkim nie można uznać, że powierzchnia gruntów wskazana w umowach odpowiada automatycznie powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły istotnych z punktu widzenia wyjaśnienia sprawy okoliczności faktycznych. Oparcie się bowiem wyłącznie na zapisach Umów, które mogły z różnych przyczyn odbiegać od rzeczywistości (np. obszar gruntów mógł być szerszy niż ten, który byłby niezbędny do zapewnienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych lub mógł nie obejmować obszaru, na którym przebiegają odcinki linii ) nie czyni zadość obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadleśnictwo wskazuje, że - w jego opinii - określenie powierzchni gruntu faktycznie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (o ile taka występuje) może nastąpić jedynie w terenie, w oparciu o oględziny i zidentyfikowanie obszaru rzeczywiście wykorzystywanego na działalność inną niż leśna. Nie ma zatem podstaw do opierania się o jakiekolwiek dokumenty, gdyż mają one charakter schematyczny i uproszczony, przez co w wielu przypadkach nie oddają one stanu rzeczywistego. Nadleśnictwo powołało się na uzasadnienie do projektu nowelizacji zmian obowiązującej od 1 stycznia 2019r., w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892), ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821), podkreślając, że nowelizacja nie miała charakteru normatywnego a jedynie doprecyzowujący. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1467 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako Ls" "Tr" i "Lz". Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, iż za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie mowa, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011r., II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. w 2015 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany wyżej operator korzystał w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] października 2014r. Według zapisów umowy służebności przesyłu uprawnienia zakładu energetycznego polegały one m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 3umowy). Powyższe postanowienie umowne, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Z ogólnej definicji wynika, iż posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 3051-3054). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012 r., [...], Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie powiększone w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E. Sp. z o.o. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 " że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Dalej w tym orzeczeniu wskazano "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)". Ponadto należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania " grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c. jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c. ( regulacji odwołującej się do faktycznego korzysta z cudzej nieruchomości ). Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., które na co powyżej wskazano dotyczy tylko posiadania rzeczy. Toteż zasadnie uznały organy orzekające, iż nie można przyjąć, że na przedsiębiorstwo przesyłowe wskutek zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu przeniesione zostało posiadanie. Wskazać należy, że NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art.3 ust.1pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r., o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład energetyczny. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Obowiązek podatkowy, na co wyżej wskazano jest związany z "korzystaniem" z nieruchomości gruntowej, co nie wymaga jej wydania. Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej, E. Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Reasumując Sąd rozpoznający skargę uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na Nadleśnictwie. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne było bowiem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się twierdzenia zawartego w skardze, że nie można ustalać powierzchni gruntów wskazanych w umowie gdyż "obszar gruntów pod liniami objęty służebnością przesyłu (pas służebności), jest ustalany w umowach ustanowienia tej służebności w sposób szacunkowy i częstokroć uznaniowy", podkreślić należy, że organ podatkowy w przypadku gdy nie kwestionuje prawdziwości twierdzeń strony nie ma obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania. Stwierdzić należy, że powierzchnie te zostały ustalone na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] z dnia [...].10.2014 r. pomiędzy E. Spółka z o.o. a Nadleśnictwem o ustanowieniu służebności przesyłu dotyczącej gruntów pod liniami, pisma Nadleśnictwa nr [...] z dnia [...].02.2017 r. oraz pisma E. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] grudnia 2016r. przy których przekazano załączniki do zawartych umów wykazujące powierzchnie gruntów. Powierzchnie te potwierdzają również znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy wypisy z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Na grunty te składają się grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" "Tr" "Lz". W rozpoznawanej sprawie zatem powierzchnia gruntów została ustalona na podstawie dokumentów oraz załączników w tym umów zawartych przez Nadleśnictwo, gdzie osoba upoważniona do reprezentacji nadleśnictwa złożyła określone oświadczenie wiedzy. Obecnie podniesiony w tym zakresie zarzut, oprócz ogólnych twierdzeń oraz brakiem przedłożenia nowych wyliczeń powierzchni, czy aneksu do zawartej [...] października 2014r. umowy nie może skutecznie podważyć złożonych oświadczeń wiedzy reprezentanta Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe odnoszących się także do powierzchni gruntów. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. To samom dotyczyło gruntów rolnych. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew stanowisku Skarżącego treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie mogą być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Ls" "Tr" i "Lz nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.