I SA/Go 68/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Skarżący W.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu w wysokości 70.000 zł przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej na kwotę 13.300 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] stycznia 2009 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz w dniu [...] marca 2009 r. (akt notarialny Rep. A [...]). Organ pierwszej instancji ustalił, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2008r. sygn. akt [...] skarżący w drodze dziedziczenia nabył ½ spadku po zmarłym w dniu [...] marca 2008 r. ojcu W.W.. W wyniku powyższego skarżący nabył w ¼ własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - garażu położonego w [...] oraz także w ¼ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Następnie w 2009r. skarżący dokonał sprzedaży swoich udziałów w ww. nieruchomościach, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z [...] stycznia 2009 r. Rep. A Nr [...], dotyczącym sprzedaży garażu, oraz z [...] marca 2009 r. Rep. A Nr [...], dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W.W. postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się [...] sierpnia 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] skarżący złożył oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi organ I instancji uzyskał informację, że skarżący nie złożył ww. oświadczania. W toku postępowania wezwano także skarżącego do przedłożenia dowodu potwierdzającego złożenie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. (dalej updof) oraz dokumentów potwierdzających poniesienie uzyskania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Odpowiadając na otrzymane wezwanie, skarżący zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W uzasadnieniu wskazał, iż niedotrzymanie ustawowego terminu do złożenia ww. oświadczenia nastąpiło z powodu niezwykle traumatycznych zdarzeń jakie w tym czasie nastąpiły w jego życiu (śmierć ojca, rozpad małżeństwa) oraz z braku wiedzy o konieczności złożenia takiego oświadczenia. Jednocześnie przedłożył oświadczenie z dnia [...] września 2014 r. o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej i zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2014 r., potwierdzające fakt zameldowania skarżącego na pobyt stały w [...] w okresie od [...] stycznia 1984 r. do [...] marca 1988 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej. Uzasadniając wydane postanowienie, organ podatkowy I instancji wskazał, iż zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie są objęte lokale i budynki niemieszkalne, w związku z powyższym w świetle obowiązującego prawa nie można zastosować ulgi meldunkowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego - garażu. Organ wskazał również, iż termin do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego w związku z powyższym nie podlega przywróceniu bez względu na przyczyny uchybienia terminowi. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji skarżący złożył 17 października 2014 r. zażalenie, w którym wniósł o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o prawie do zwolnienia z podatku w związku z ulgą meldunkową. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podniósł , iż nie miał świadomości, że aby uzyskać prawo do zwolnienia z ulgi meldunkowej musi złożyć w określonym terminie odpowiednie oświadczenie. Stwierdził, że zasugerował się przepisami o spadkach i darowiznach. Świadomość konieczności złożenia ww. oświadczenia uzyskał dopiero w momencie otrzymania wezwania przez Urząd Skarbowy do złożenia stosownych dokumentów. Zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w pełni podtrzymując argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. Skarżący nie godząc się z określeniem wobec niego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarżący zarzucił organowi I instancji, że dokonał sprawdzenia złożenia właściwego oświadczenia, a nie dokonał ustalenia faktu zameldowania. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2014r. W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., wywodząc, że z przytoczonych norm jednoznacznie wynikało, że do skorzystania ze zwolnienia w nich uregulowanych konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze podatnik musi być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po drugie zaś w terminie złożenia zeznania rocznego musi złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli podatnik obu tych warunków nie spełni, nie może skorzystać ze zwolnienia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji nie poddawały w wątpliwość oświadczenia skarżącego, że był zameldowany w przedmiotowej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec faktu dokonania sprzedaży nieruchomości w 2009 r. decydującą okazała się okoliczność, iż do dnia 30 kwietnia 2010 r. skarżący nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na jego miejsce zamieszkania, oświadczenia wymaganego ww. przepisem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych, organ II instancji poinformował, że do dnia wydania decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 updof w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze skarżący nie zgodził się z treścią zaskarżonej decyzji i wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu skargi przytoczył fragmenty decyzji organu II instancji, stwierdzając, że nie podziela argumentacji w niej zawartej. Ponadto wyraził pogląd, że prawo lub obowiązek podatnika do złożenia oświadczenia do organu skarbowego w sytuacji, gdy wydał środki na zakup i należy mu się np. zwrot podatku VAT jest zasadne, gdyż podatnik zasilił Skarb Państwa , a w wyniku oświadczenia zwracane mu są nakłady. Jednakże wymaganie złożenia oświadczenia w sytuacji, gdy skarżący był zameldowany ponad 12 miesięcy w odziedziczonym mieszkaniu, następnie sprzedanym, w celu uniknięcia zapłaty podatku, w ocenie skarżącego było wymuszeniem zapłacenia daniny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy W.W. spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof, ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że ww. 14 dniowy termin został przedłużony. W wykonaniu bowiem delegacji ustawowej przyznanej w art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2007 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. (§1 ust. 1). Wskazany wyżej termin został też przedłużony na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i jasno wskazuje, że aby skarżący mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, musi spełnić określone przepisami warunki; warunkami tymi są: zameldowanie w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony – w omawianym przypadku do dnia 30 kwietnia 2010 r. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. I co więcej, to rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia on przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wykazały organy podatkowe, skarżący nie spełnił jednego z dwóch warunków do skorzystania z ww. ulgi, tj. nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Powyższe jest bezsporne. Sam skarżący w toku postępowania nie kwestionował faktu nie złożenia wymaganego oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2010 r. Jednocześnie domagał się w 2014 r. przywrócenia terminu do złożenia ww. oświadczenia, uzasadniając fakt jego nie złożenia brakiem wiedzy o przysługującym mu uprawnieniu oraz trudną sytuacją osobistą (śmierć ojca, rozpad małżeństwa). Jednakże skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym, wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2.011 r.,sygn. aktl SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 976/09). Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają bowiem charakter materialnoprawny. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy, a jego uchybienie wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Ponadto należy zauważyć, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 34 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof jest wyjątkiem od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie jest możliwe stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Zatem, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy podatkowej jest zameldowanie podatnika w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e ust. 2 updof. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz te, którym nie dano wiary, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę.