I SA/Go 69/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty kary pieniężnej 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca M.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IC) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej organem I instancji, Naczelnikiem UC) z dnia [...] września 2016r. nr [...] odmawiającej skarżącej rozłożenia na raty kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem - gry na automacie w kwocie 12.000 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. Decyzją ostateczną z dnia [...] października 2015r. nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2015 r. nr [...] wymierzającą skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem – gry na automacie – w kwocie 12.000 zł. Wnioskiem z [...] maja 2016r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji o rozłożenie na raty wymierzonej jej kary pieniężnej. Stwierdziła, że w formie innej niż ratalnej nie będzie w stanie spłacić należności w żądanej wysokości. Wniosła o nienaliczanie odsetek od kwoty należności głównej oraz o rozłożenie należności na raty w wysokości 200 zł. Nadmieniła, że już wpłaciła kwotę 200 zł tytułem pierwszej raty, na dowód czego załączyła dowód wpłaty. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika UC do przedłożenia dokumentów, potwierdzających jej sytuację finansową z uwzględnieniem czynników utrudniających spłatę zobowiązania w całości w wyznaczonym terminie w tym dokumentów potwierdzających wysokość osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków, skarżąca przesłała: zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy, zeznania PIT-37 i PIT-11 za 2015 oraz decyzje działającego z upoważnienia Burmistrza Kierownika Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z [...] września 2015r. i [...] kwietnia 2016r. Z treści przedłożonych przez nią dokumentów wynikało, że w 2015r. osiągnęła dochód w wysokości 532,00 zł i od dnia [...] lipca 2011r. zarejestrowana jest w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Jest matką trójki małoletnich dzieci i z tego tytułu pobiera świadczenia socjalne i wychowawcze przyznane jej przez Burmistrza. Naczelnik UC decyzją z [...] września 2016 r. odmówił skarżącej rozłożenia na raty kary pieniężnej. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca powołała się na swoją sytuację finansową, przedstawiając materiały dotyczące dochodów w roku 2015. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ I instancji wobec faktu, że ulga jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a zasadą jest płacenie należności, wskazał, że nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych skarżącej. Za takie Naczelnik UC uznał podjęcie działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry i prowadzenie jej ze świadomością niezgodności z obowiązującym prawem, wynikającej z treści protokołów kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej i wydanych decyzji zawierających obszerne uzasadnienia prawne. Organ I instancji wskazał nadto, że konieczność uwzględnienia interesu publicznego w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi spowodowała, że pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie byłoby zgodne z interesem publicznym. W ocenie organu I instancji skarżąca decydując się na dzierżawę automatu i wstawiając go do swojego lokalu świadomie podjęła decyzję o rozpoczęciu eksploatacji automatu, co wpłynęło na atrakcyjność lokalu i przyczyniło się do pozyskania większej ilości klientów przez skarżącą, a tym samym skarżąca osiągnęła większe korzyści jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w postaci Baru "E". Zatem konieczność zapłaty kary pieniężnej i ewentualne zaległości w spłacie innych zobowiązań ciążących na skarżącej to zdaniem Naczelnik UC konsekwencja świadomego działania skarżącej, które polegało na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś oddziaływania losowych czynników zewnętrznych. Natomiast kwestia braku zdolności finansowej do uregulowania wymaganych zobowiązań, jest następstwem niezgodnych z prawem działań, a skarżąca prowadząc działalność w taki sposób, powinna przewidzieć konsekwencje takich działań tym bardziej, że w jej lokalu już w listopadzie 2010 r. miała miejsce kontrola, która wykazała nieprzestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. Podsumowując swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że pozytywne rozpatrzenie wniosku strony uwzględniałoby jedynie jej interes ekonomiczny i oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności za nieprawidłowe działanie podatnika na budżet państwa, co stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników rozliczających się prawidłowo z należności podatkowych i naruszałoby poczucie powszechnej sprawiedliwości i równości wobec prawa. Następnie skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 67a oraz 67d § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie zaległej kwoty kary z urzędu. Polemizując ze stanowiskiem organu I instancji, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, skarżąca argumentowała, że niemożność uregulowania nałożonej kary pieniężnej nie jest w jej przypadku następstwem "określonych decyzji gospodarczych", ale szeregu okoliczności, na które nie miała wpływu. Kontynuując wskazała, że utrata możliwości zarobkowania przez nią i jej małżonka, nie była od nich zależna, a konieczność zlikwidowania działalności gospodarczej była spowodowana tym, że nie była ona w ogóle dochodowa. Nadto skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem o świadomym prowadzeniu przez nią działalności w zakresie urządzania gier na automatach niezgodnie z prawem. Skarżąca nie miała świadomości, że przez fakt podnajmu części lokalu może zapłacić karę w wysokości 12.000,00 zł. Stwierdziła, że otrzymywany przez nią czynsz z tytułu podnajmu pomagał jej w utrzymaniu miejsca pracy. Skarżąca zakwestionowała ocenę organu I instancji, że uzasadnieniem jej wniosku była jedynie jej sytuacja ekonomiczna, i wskazała w tym zakresie na swoją sytuację rodzinną – troje małoletnich dzieci i męża aktualnie bezrobotnego. Podkreśliła, że nadal deklaruje spłatę należności w ratach po 200 zł miesięcznie. Skarżąca przekonywała jednocześnie, że w przypadku prowadzenia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, nie będzie ono skuteczne, gdyż nie posiada żadnych oszczędności ani żadnego majątku, a swoje dzieci i męża utrzymuje z zasiłków. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pełni podzielił argumentację organu wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji skarżącej, wyrażonej w odwołaniu wskazał, że podnoszona przez skarżącą we wniosku o rozłożenie na raty płatności kary pieniężnej okoliczność czasowej utraty możliwości zarobkowania oraz nie posiadania majątku, w jego ocenie nie są przesłankami wystarczającymi do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że kwestie związane z sytuacją finansową skarżącej, utrudniające jej spłatę zobowiązania w wyznaczonym terminie, zasługują na poważne traktowanie, jednakże nie mogą stanowić podstawy przyznania ulgi w spłacie zobowiązania w postaci odroczenia terminu płatności kary pieniężnej. Zdaniem organu II instancji tego rodzaju okoliczności nie można przypisać charakteru szczególnie uzasadnionego przypadku podyktowanego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, gdyż wielu podatników znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, wynikającej z różnych przyczyn, a mimo to uiszczają ciążące na nich zobowiązania. Następnie skarżąca wniosła od decyzji Dyrektora IC skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej zarzuciła naruszenie art. 67a oraz art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżąca nie wypełnia przesłanej pozwalających na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w postaci nałożonej kary w wysokości 12.000,00 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uwzględnienie jej wniosku o rozłożenie na raty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie zaległej kwoty kary z urzędu oraz o zaradzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca ponownie podkreśliła, że utrata możliwości zarobkowania przez nią i jej męża nie była od nich zależna. Konieczność zlikwidowania działalności gospodarczej była spowodowana tym, że nie była ona dochodowa, a pobierany przez skarżącą zasiłek na trójkę małoletnich dzieci przeznaczony jest na ich utrzymanie. Następnie skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 641/16, w którego uzasadnieniu ww. Sąd stwierdził, że "Funkcje zasiłku macierzyńskiego i rodzinnego nie wiążą się ze stworzeniem podatnikowi możliwości wywiązania się z zobowiązań lub zaległości podatkowych. Podatnik, przeznaczając otrzymane z tego źródła środki na spłatę zaległości publicznoprawnych, pozbawia się możliwości utrzymania rodziny." W kontekście powołanego orzeczenia skarżąca zwróciła uwagę, że w jej przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nadto skarżąca wskazała, że w jej sytuacji zachodzą także przesłanki zawarte w art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiające umorzenie jej zaległości z urzędu. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać należy, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC wskazała na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. W sprawie nie budzi wątpliwości, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącej o rozłożenie na raty kary pieniężnej, stanowi art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja rozłożenia na raty ma charakter uznaniowy w kontekście dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13 oraz z 10 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14; publik. CBOSA). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (publik. CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Skarżąca wnioskiem z [...] maja 2016 r. zwróciła się do organu I instancji o rozłożenie na raty wymierzonej jej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem – gry na automacie – w kwocie 12.000 zł, uzasadniając swój wniosek okolicznością niemożności spłaty tego zobowiązania w formie innej niż ratalna z powodu trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej – pozostający bez pracy skarżąca i jej mąż wychowujący wspólnie troje małoletnich dzieci. Skarżąca wskazała, że utrzymuje rodzinę jedynie z otrzymywanych zasiłków na dzieci. Wniosła o nienaliczanie odsetek od kwoty należności głównej oraz o rozłożenie należności na raty w wysokości 200 zł. W kontekście poczynionych rozważań w każdym przypadku rozpatrywania wniosku skarżącej o rozłożenie na raty kary pieniężnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny. Za prawidłowe na pierwszym etapie badania zasadności udzielenia skarżącej ulgi w spłacie jej zobowiązania należało uznać ustalenie przez organ I instancji źródła powstania zobowiązania, którym była prawomocna ostateczna decyzja Dyrektora IC z [...] października 2015 r. nr [...] wydana w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automacie [...]. Następnie organ oceniając, czy w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zaistniały okoliczności przemawiające za udzieleniem jej wnioskowanej ulgi, stwierdził, że one nie występują. Wychodząc z założenia, że ulga jest instytucją o charakterze wyjątkowym od zasady płacenia należności, organ I instancji uznał, że respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy oraz sprawność działania aparatu państwowego legło u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi, gdyż jej udzielenie byłoby niezgodne z interesem publicznym. Natomiast odnosząc się do podnoszonych we wniosku i późniejszym jego uzupełnieniu po wezwaniu organu okoliczności trudnej sytuacji finansowej rodziny skarżącej, organ I instancji w kontekście oceny braku istnienia ważnego interesu podatnika ocenił, że kwestia braku zdolności finansowej do uregulowania wymaganych zobowiązań jest następstwem niezgodnych z prawem działań. Dalej Naczelnik UC wskazał, że decydując się na taki sposób prowadzenia działalności, skarżąca powinna przewidzieć konsekwencje takich działań tym bardziej, że w jej lokalu już w 2010 r. miała miejsce kontrola, która wykazała nieprzestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. Poza rozważaniami organów w kontekście poszanowania wartości wspólnych przytaczanych w decyzjach obu instancji pozostała więc sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej, której organy nie podważały, tj. brak źródeł utrzymania skarżącej, jej męża oraz trójki małoletnich dzieci innych niż zasiłki przyznane na utrzymanie dzieci. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że organy obu instancji nie zrealizowały we właściwy sposób dyrektyw postępowania wskazanych na wstępie, oceniając wystąpienie uzasadnionego interesu publicznego bądź też ważnego interesu podatnika, opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że kara pieniężna, której rozłożenia na raty domagała się skarżąca, została jej wymierzona za działania niezgodne z prawem. W konsekwencji organ ocenił, że w uzasadnionym interesie publicznym jest wyegzekwowanie tej należności od skarżącej. Podkreślenia wymaga, że tej oceny organ dokonał bez właściwej analizy aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej. Za niezbędną należało zatem uznać dokonanie takiej analizy aktualnej sytuacji osobistej i finansowej skarżącej, po której przeprowadzeniu organ I instancji uzyska wyważoną ocenę istnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy czym należy wskazać, że rozważenie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty kary pieniężnej powinno być dokonane przy zachowaniu poszanowania norm postępowania zawartych w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien być uaktualniony w celu rzetelnego ustalenia sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej skarżącej. Organy powinny szczegółowo przeanalizować możliwości wydatkowe skarżącej i poddać je ocenie w kontekście realnych możliwości dokonania spłaty zobowiązania. Następnie, w oparciu o dokonane w tym zakresie ustalenia stwierdzić, czy zachodzą w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego i dopiero na tej podstawie ocenić zasadność wniosku o udzielenie ulgi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania i ocenę Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W świetle powyższego, wobec naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisu prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzję organu I instancji. Podkreślić należy, że Sąd uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 nie tylko w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. również uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., II FSK 603/06, LEX nr 354653; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., II OSK 1656/11, LEX nr 136579, i wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1937/12, LEX nr 1234184). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.