I SA/Go 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. J.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 48.308,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.244,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. J.J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec oraz wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 48.751,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.394,00 zł, określonymi decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Wskazała, że wymieniona zaległość powstała w wyniku sprzedaży pojazdów samochodowych sprowadzonych do kraju z terytorium Belgii. Oświadczyła, że w 2007 r. dokonała zakupu 30 pojazdów samochodowych od belgijskiej firmy B. Po ich przetransportowaniu każdorazowo zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu na terytorium kraju z państwa członkowskiego pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Do każdego wniosku załączała dokumenty potwierdzające nabycie pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego po weryfikacji przedłożonych dokumentów wydawał zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzenia środków transportu. W oparciu o uzyskane zaświadczenia skarżąca dokonała w 2008 r. dziesięciu transakcji sprzedaży przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie marżę od sprzedaży pojazdów. Poinformowała, że w październiku 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r., a w styczniu 2010 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. Podniosła, że według organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo wystawił zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprowadzeniem na terytorium kraju pojazdów samochodowych pochodzących z Belgii. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Skarżąca poinformowała, że wniosek o umorzenie obejmuje kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem od towarów i usług określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. a podatkiem uiszczonym na zasadzie marży oraz należne odsetki za zwłokę. Jej zdaniem wniosek o umorzenie jest zasadny, gdyż działając w zaufaniu do organu podatkowego, błędnie rozliczała podatek od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Oświadczyła, że gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w marcu 2007 r. odmówił wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od transakcji zakupu środka transportu od belgijskiego przedsiębiorcy B, to nie dokonywałaby kolejnych zakupów od tego kontrahenta z powodu nieopłacalności transakcji. Zdaniem skarżącej przedmiotowa zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę są konsekwencją nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania zaświadczeń VAT – 25, m.in. przez brak dokonania odpowiednich czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 48.308,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.244,00 zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] ponownie orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła kolejne odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając ponownie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny orzekł o odmowie umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Od powyższej decyzji J.J. wniosła odwołanie podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem. W uzasadnieniu podkreśliła, że przesłanką udzielenia wnioskowanej ulgi nie była jej sytuacja finansowa, lecz okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. W związku z tym, rentowność prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stan majątkowy pozostają bez znaczenia w sprawie. Ponownie powołała argumenty podniesione na wcześniejszych etapach postępowania wskazując przy tym, że jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 451/10. Zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji o braku zawinienia organu podatkowego przy wydawaniu zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu. Jej zdaniem jest ono sprzeczne z art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 306a Ordynacji podatkowej, gdyż zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tak więc wydane zaświadczenia stanowią dowody na to, że zdaniem organu podatkowego nie istniał obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środków transportu. Do każdego wniosku o wydanie zaświadczenia VAT - 25 załączone były faktury potwierdzające zakup poszczególnych środków transportu, na których widniała adnotacja umieszczona przez kontrahenta. Skarżąca podkreśliła, że była przekonana, iż napis na fakturach oznacza opodatkowanie sprzedaży sprowadzonego pojazdu na zasadzie marży. Pomimo jednak, że zamieszczona na fakturach adnotacja oznaczała, że belgijski przedsiębiorca opodatkował sprzedaż pojazdu na zasadach ogólnych, to organ podatkowy bezkrytycznie wydawał zaświadczenia VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia VAT. Nie zgodziła się z stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zaświadczenia VAT - 25 wydaje się jedynie dla celów rejestracji pojazdów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, gdyż regulacja zawarta w art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług nie została wprowadzona jedynie z uwagi na obowiązek przedłożenia zaświadczenia przy pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, lecz ma zapobiegać uchylaniu się przez podatników od zapłaty podatku od towarów i usług w przypadkach, w których na nabywcy pojazdu ciąży obowiązek podatkowy. Zakwestionowała także stanowisko, że organ podatkowy w istniejącym stanie faktycznym mógł wydać jedynie zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie było możliwe wydanie zaświadczenia o uiszczeniu podatku, a niewydanie zaświadczenia pozbawiłoby ją możliwości rejestracji pojazdu. Stwierdziła, że organ podatkowy po dokonaniu czynności sprawdzających powinien na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej odmówić wydania zaświadczenia VAT-25 z uwagi na obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który w takiej sytuacji by opłaciła. Po otrzymaniu zaświadczenia o uiszczeniu podatku skarżąca miałaby bowiem możliwość zarejestrowania pojazdu zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Również bez otrzymania zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług mogłaby zarejestrować pojazd uzyskując zaświadczenie po złożeniu wniosku na formularzu VAT-23 lub wniosku bez użycia urzędowego formularza. Nie zgodziła się tym samym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wina tkwi w błędnej regulacji ustawowej powodującej brak możliwości rejestracji pojazdu bez wydania zaświadczenia. Mając na uwadze powyższe skarżącą stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego przemawiająca za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnych zaświadczeń przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że analiza dokumentów źródłowych wskazuje, iż opodatkowanie samochodów na zasadach ogólnych nie spowodowałoby powstania realnej straty ze sprzedaży zarzucając, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów pierwszego badania technicznego, usług księgowych, dzierżawy placu oraz opłat za emisję ogłoszeń sprzedaży. Wskazała również na koszty paliwa do samochodu transportującego sprowadzane pojazdy, koszty napraw zakupionych pojazdów. Podniosła, że na zyskowność transakcji wpływ miał również podatek dochodowy należny od dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów. Odnosząc się do wskazanego w decyzji procederu fałszowania faktur zakupu pojazdów skarżąca stwierdziła, że to nie ona uczestniczyła w tym procederze, lecz jej pracownicy, którzy zostali za ten czyn skazani w postępowaniu karnym. Oświadczyła, że o obowiązku opodatkowania wskazanych we wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. pojazdów podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, dowiedziała się dopiero w 2009 r. w wyniku kontroli dotyczącej 2007 r., która zakończyła się w dniu [...] października 2009 r. W piśmie z dnia [...] października 2012r. - stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia [...] czerwca 2012 r. - strona wskazała wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1367/11 podnosząc, że naczelnik urzędu skarbowego, który wydał przedsiębiorcy zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodu nie może wydawać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Tym samym, istnieją podstawy do umorzenia takiego zobowiązania po jego określeniu. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z dyspozycji art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących tej pomocy. Jednak w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Organ podkreślił, że utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym udzielenie przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis ( D.U.UE.L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.). Po zdefiniowaniu wyżej wymienionych przesłanek organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik, występując o umorzenie zaległości podatkowej, ma obowiązek udowodnienia tych przesłanek, a tym samym kompleksowego przedstawienia sytuacji majątkowej i rodzinnej. Organy podatkowe mają bowiem ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia pełnej sytuacji finansowej podatnika i poza dostępnymi w organie podatkowym dowodami, opierają się na materiale przedłożonym przez osoby zainteresowane. Ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że skarżąca od [...] października 2005 r. prowadzi działalność, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca uzyskała: — za 2009 r. dochód w wysokości 198.494,18 zł; — za 2010 r. dochód w wysokości 110.962,66 zł; — za 2011 r. dochód w wysokości 84.878,94 zł; — za styczeń i luty 2012 r. dochód w wysokości 75.992,74 zł. Organ ustalił również, że skarżąca posiada 50 % udziałów w spółce R Spółka Jawna J.J., K.J., w której z tytułu uczestnictwa uzyskała: — za 2009 r. dochód w wysokości 212.205,86 zł; — za 2010 r. dochód w wysokości 408.942,42 zł; — za 2011 r. dochód w wysokości 400.273,28 zł; — za styczeń i luty 2012 r. dochód w wysokości 10.193,79 zł. Ustalono również, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem i dwójką uczących się dzieci w wieku 17 i 21 lat. Na potrzeby gospodarstwa domowego przeznacza miesięcznie około 6.000,00 zł z dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. Ponadto maż skarżącej uzyskuje miesięczny dochód netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 5.096,89 zł. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 180 m² położonym w [...] na działce o powierzchni 0,5091 ha. Powyższa nieruchomość o łącznej wartości ok. 1.190.000,00 zł stanowi własność J.J. (nr księgi wieczystej [...]). Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka kaucyjna w kwocie 563.545,00 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, zabezpieczająca spłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Nadto skarżąca jest właścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 2008, o szacunkowej wartości 25.000,00 zł. Jej wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego to kwota 5.550,00 zł. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Strona skarżąca nie znajduje się bowiem w ciężkiej sytuacji finansowej a przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych losowych okoliczności. Ponadto skarżąca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej pozwalające na spłatę przedmiotowych zaległości w miesięcznych ratach. Podkreślono, że objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowe powstały w wyniku błędnego opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy prowadzeniu której skarżąca powinna dołożyć należytej staranności. Odnośnie zaś przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 238/11, mimo że nie wiążą one w niniejszej sprawie. Cytując powyższy wyrok zaznaczył przy tym, że "nieprawidłowości jakie wystąpiły w związku z wydaniem zaświadczenia nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku (...). Po rozpatrzeniu zatem sprawy pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawności działania aparatu państwowego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi. Okoliczność wydania zaświadczeń VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym może bowiem świadczyć o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego, jednak tylko w stosunku do zaległości, które powstały w wyniku sprzedaży pojazdów dokonywanych przez skarżącą do miesiąca września 2007r. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., które powstały w wyniku błędnego opodatkowania sprzedaży pojazdów dokonanej w wymienionym okresie. Według organu negatywne następstwa spowodowane wprowadzeniem strony w błąd mogły występować jedynie do miesiąca września 2007 r., gdyż jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. na przełomie miesiąca września i października 2007 r. skarżąca otrzymała z Urzędu Skarbowego informację, że wskazanie w fakturze nabycia pojazdu art. 39 bis ustawy belgijskiej nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Wskazał też, że w sytuacji, gdy skarżąca powinna być już świadoma, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wraz z wnioskiem VAT - 24 z dnia [...] listopada 2007 r. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym sfałszowaną fakturę nr [...] z dnia [...] września 2007 r., zaś z wnioskiem VAT-24 z dnia [...] października 2007 r. - sfałszowaną fakturę nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Fałszerstwo – jak podkreślił organ - polegało na wskazaniu na fakturze belgijskiej podstawy opodatkowania marżą zysku, będącej odpowiednikiem art. 120 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (w miejsce zapisu oznaczającego "Dostawa wewnątrzwspólnotowa, towar zwolniony z podatku VAT art. 39 bis Kodeksu VAT"). Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowodzi, że skarżąca we wrześniu 2007 r., a najpóźniej w dniu [...] października 2007 r. powinna wiedzieć, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż są kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powzięcie takiej informacji potwierdzają również zeznania pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie J.J.. Co więcej, skarżąca miała również świadomość, że uzyskane wcześniej zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu, zostały wydane nieprawidłowo i nie zwalniają od obowiązku uiszczenia należnego podatku. Z zeznań świadków w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej (m.in. z zeznań R.J.) wynika również, że proceder fałszowania faktur i unikania opodatkowania obrotu pojazdami na zasadach ogólnych był uzgadniany z K.J. - mężem skarżącej. Podkreślono też, że okoliczność, iż skarżąca mogła nie wiedzieć o działaniach jej pracowników, polegających na naruszaniu przepisów podatkowych, nie zwalniał jej z obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Powierzenie prowadzenia działalności gospodarczej mężowi, który wraz z pracownikami przedsiębiorstwa wiedział o obowiązku opodatkowywania obrotu pojazdami podatkiem na zasadach ogólnych, a pomimo tego uczestniczył w oszustwie przez świadome nieprawidłowe opodatkowywanie obrotu, obciąża również skarżąca, która ponosi odpowiedzialność za swoich pracowników i osoby kierujące działalnością. Od przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeżeli takiej staranności nie dołożyła, to nie może to być okoliczność uwalniająca od obowiązku uiszczenia należnego podatku oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, z uwagi na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. Organ drugiej instancji, zwracając uwagę na fałszowanie dokumentów potwierdzających nabycie pojazdów w celu opodatkowania transakcji na zasadzie marży, zaznaczył, że stwierdzenie skarżącej, iż nie uczestniczyła w tym procederze, nie zwalnia jej z odpowiedzialności. Istotne jest bowiem, że wnioski o wydanie zaświadczeń VAT-25, w tym wnioski, do których dołączano sfałszowane faktury, były podpisywane przez samą skarżącą, zaś dokumenty zakupu były fałszowane w siedzibie przedsiębiorstwa na firmowym komputerze i przy użyciu podrobionej pieczątki sprzedawcy. Jeżeli skarżąca nie była świadoma sposobu działania swoich pracowników to znaczy, że nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie nadzorowała odpowiednio pracy swoich pracowników. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie leży w interesie publicznym udzielenie ulgi podatnikowi, w którego przedsiębiorstwie dochodziło do procederu przestępczego, celem zaniżenia należnego podatku. Podniósł także, że otrzymane zaświadczenia VAT-25 miały charakter dokumentów urzędowych, w stosunku do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził przeciwdowód w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] października 2009 r. Stwierdzenie, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym spowodowało obalenie domniemania prawdziwości i wiarygodności tych dokumentów urzędowych. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione jest umorzenie skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 48.308,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.244,00 zł. Za bezzasadny uznał zarzut poniesienia szkody przez skarżącą przez dokonywanie nierentownych transakcji w wyniku wprowadzenia w błąd przez organ podatkowy. Strona skarżąca sama bowiem podejmowała decyzję jaki towar, od jakiego dostawcy i za jaką cenę zakupi a także za jaką cenę go odsprzeda. Kalkulacja rentowności działalności gospodarczej należy do przedsiębiorcy a brak rentowności stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1367/11, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena charakteru zaświadczeń o braku obowiązku uiszczenia podatku jest niejednolita w orzecznictwie. Organ odwoławczy podkreślił również, że w niniejszej sprawie skarżąca jak i organ są związani prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 451/10), wydanym w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] określającą przedmiotowe zaległości podatkowe. We wskazanym orzeczeniu Sąd zaakceptował dowody przeprowadzone przeciwko zaświadczeniom VAT-25 w toku postępowania organu kontroli skarbowej i potwierdził obalenie domniemania prawdziwości i wiarygodności tych dokumentów. Zaświadczenia te nie mogą zatem przesądzić o braku możliwości określenia podatku, jak i o konieczności udzielenia wnioskowanej ulgi. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż decyzja o udzieleniu ulgi lub odmowie udzielenia ulgi w takiej sytuacji została przez ustawodawcę pozostawiona wyłącznemu uznaniu organu podatkowego. Ponadto w niniejszej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły zaistnienia żadnej z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono obrazę art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi zostało podtrzymane dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca wskazała, że ważny interes podatnika osadza się na twierdzeniu, że podatnik został postawiony w sytuacji konieczności poniesienia straty ekonomicznej, a w konsekwencji doznał uszczerbku we własnym majątku w wyniku błędnego działania organu. Gdyby bowiem organy podatkowe prawidłowo wydały zaświadczenia, to danina nigdy by nie wystąpiła. Nadto podniosła, że pomimo wskazanych przez organ odwoławczy podstaw swojego rozstrzygnięcia, z którymi generalnie się zgadza, organ nie podźwignął ciężaru zbadania istoty niniejszej sprawy. W znacznej części rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu skupił się bowiem na analizie sytuacji materialnej skarżącej, dochodząc do wniosku, że radzi ona sobie ze spłatą podatku, wyliczonego w wyniku błędnego działania organów podatkowych, a więc nie można mówić o ważnym interesie podatnika jako podstawie umorzenia zaległości podatkowych. Zaznaczyła, że organ nie wziął również pod uwagę, że nie wystąpiła do organów podatkowych o umorzenie całej określonej zaległości podatkowej, lecz jedynie tej części, która powstała wyłącznie w związku z błędnym działaniem organu podatkowego. Zwróciła uwagę, że mimo iż w 2007 r. zostało wydanych 77 zaświadczeń VAT-25, to skarżąca do umorzenia wskazała jedynie dziesięć, które według niej nie były wydawane na podstawie sfałszowanych przez jej pracowników faktur, gdyż poczuwała się do osobistej odpowiedzialności za zapłatę podatku wynikającego zaświadczeń wydanych na podstawie fałszywych dokumentów. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego organ odwoławczy wielokrotnie powołuje się na proceder fałszowania faktur zakupu, obciążając tym skarżącą. Intencją skarżącej było umorzenie zaległości podatkowych spowodowanych wyłącznie skutkami zaświadczeń VAT-25 wydanych na podstawie autentycznych dokumentów zakupu. Za nadużycie uznała stanowisko organu, że od września lub października 2007 r. wiedziała o błędnych zaświadczeniach w związku z informacją, którą otrzymała z urzędu skarbowego. Wskazała, że jesienią 2007 r. uzyskała jedynie ustne informacje, że kolejne przedstawione przez nią faktury nabycia pojazdów muszą zawierać wskazanie na fakturze "art. 58 Par 4 code TVA de Pologne", aby otrzymać zaświadczenia VAT-25. Nadto uzyskała informację, że poprzednio wydane zaświadczenia już nie będą zmieniane. Będąc w posiadaniu takich informacji i nie mając jednocześnie wiedzy, że dokumenty są sfałszowane przez jej pracowników, nie miała powodu sądzić, że źle rozlicza daną transakcję. Przywołując, jak w odwołaniu, wyrok NSA z 4 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1367/11 podkreśliła, że skoro organ podatkowy wydał zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, to nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydanie takiej decyzji stanowi podstawę do umorzenia takiego zobowiązania. Zwróciła uwagę na charakter prawny dokumentu jakim jest zaświadczenie VAT-25 stwierdzając, że jako dokument urzędowy potwierdza on to, co zostało w nim stwierdzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008r. w łącznej kwocie 48.308,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.244,00 zł. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej wymienionymi regulacjami, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Również zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo. W prawodawstwie Unii Europejskiej, obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE 90.862/2 z dn. 30 kwietnia 2004 r. ze zm.), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008 r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006r.). Rozporządzenie to określiło zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust 1 lit. h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". Zaznaczyć również trzeba, że określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia, w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie, zbudowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w wyżej wymienionym przepisie czasownik "może". Oznacza to, że wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje organowi prawo do udzielenia ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3, odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie, mimo że podjęte próby zdefiniowania omawianych pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 roku oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Skarżąca główny zarzut opiera na stwierdzeniu, że wskutek wydania błędnych zaświadczeń VAT–25 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do nieuiszczenia należnego VAT, zatem spełniona jest przesłanka interesu publicznego, bowiem skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 358). Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie zaistniał interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Racje ma on również twierdząc i akcentując, że zaległości, których umorzenia skarżąca się domaga powstały w okresie, kiedy wiedziała ona już w jaki sposób należy opodatkować transakcje obrotu pojazdami. Pomimo zatem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczeń VAT niezgodnych ze stanem faktycznym, skarżąca powinna w prawidłowy sposób opodatkować obrót. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że najpóźniej [...] października 2007 r. skarżąca uzyskała wiedzę co do tego, w jaki sposób powinna opodatkować transakcje. Zresztą sama skarżąca wskazała w skardze, że jesienią 2007 r. uzyskała informację z urzędu skarbowego, że kolejne przedstawione przez nią faktury nabycia pojazdów muszą zawierać w fakturze zapis: "art. 58 Par 4 code TVA de Pologne", aby możliwe było otrzymanie zaświadczenia VAT-25. Była więc jednocześnie świadoma, że wskazanie art. 39 ustawy belgijskiej nie uprawnia do otrzymania wyżej wymienionego zaświadczenia VAT, a tym samym, że istnieje obowiązek opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tak więc o ile skarżąca w okresie do października 2007r. mogła powoływać się na niewiedzę co podstawy opodatkowania - w szczególności, że organ sankcjonował tę niewiedzę wydając nieprawidłowe zaświadczenia VAT-25 - o tyle ten argument po tej dacie jest nietrafny. Istotna jest również z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczność fałszowania faktur, do jakiej dochodziło w przedsiębiorstwie skarżącej. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedsiębiorstwie skarżącej miał miejsce proceder fałszowania dokumentacji celem uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania. W tym zakresie należy choćby wskazać za organem, że mimo wiedzy skarżącej co tego, że samochody podlegają opodakowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wraz z wnioskiem VAT-24 z [...] listopada 2007 r. przedłożono sfałszowaną fakturę VAT nr [...] z [...] września 2007 r. a z wnioskiem z [...] października 2007 r. sfałszowaną fakturę VAT [...],z zapisem dotyczącym belgijskiej podstawę opodatkowania na zasadzie marży i uzyskując w ten sposób zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT. Skarżąca ustosunkowując się do powyższego nie zaprzeczyła, że powyższy proceder miał miejsce. Utrzymywała natomiast, że nie miała wiedzy, iż składa sfałszowane dokumenty. W ocenie Sądu organ trafnie przyjął, że nawet gdy tak było, nie zwalnia to samej skarżącej z odpowiedzialności za prowadzoną działalność. Podkreślenia wymaga bowiem, choć nie jest rolą Sądu dokonanie ustaleń co do świadomości lub nieświadomości skarżącej w tym zakresie, że skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej ponosi odpowiedzialność nie tylko za własne działania ale również za działania osób jej podległych. Co istotne bowiem, nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika i narażenie go na konsekwencje podatkowe nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości, gdyż to podatnik ponosi ryzyko w wyborze odpowiedniego pracownika (wyrok NSA z 30 listopada 2000 r., III SA 1883/99). Tym samym należy stwierdzić za organem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności i powinna liczyć się konsekwencjami z tego tytułu. Sama bowiem niewiedza - o ile miała miejsce - nie może przemawiać za przyznaniem określonej ulgi podatkowej. Skarżąca podniosła również, że organ badając czy w sprawie wystąpił interes publiczny, nie wziął pod uwagę, iż nie wystąpiła ona do organów podatkowych o umorzenie całej określonej zaległości podatkowej, lecz jedynie tej jej części, która powstała wyłącznie w związku z błędnym działaniem organu podatkowego. Ustosunkowując się do powyższego Sąd podkreśla, że owo błędne działanie organu podatkowego polegające na wydawaniu niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym zaświadczeń VAT-25 było w 2008 r. de facto konsekwencją przestępczych działań, jakie miały miejsce w przedsiębiorstwie skarżącej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po [...] października 2007 r. skarżąca miała wiedzę w jaki sposób należy w prawidłowy sposób opodatkować obrót samochodami nabytymi od firmy z Belgii. Zatem wprowadzanie organu w błąd co do stanu faktycznego przez fałszowanie dokumentów zakupu skutkowało wydaniem błędnych zaświadczeń VAT-25, niejako wyłudzeniem tych zaświadczeń dla potrzeb korzystniejszego opodatkowania na zasadzie marży. To natomiast, czy skarżąca miała wiedzę o zastosowanym procederze jest kwestią drugorzędną z punktu widzenia jej odpowiedzialności jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko. Skarżąca powołując się na charakter prawny zaświadczenia VAT – 25 jako dokumentu urzędowego stara się również dowieść, że była związana tym, co zostało w nim stwierdzone. Tymczasem, jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, a zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną [...] października 2009r., przeprowadzono dowód przeciw wiarygodności tych dokumentów urzędowych stwierdzając, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym. Tym samym, nie można przyjąć, że wydane zaświadczenia zwalniały skarżącą z obowiązku zapłaty podatku. W świetle powyższego zasadnie, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka w postaci interesu publicznego. Skarżąca wiedząc bowiem, że zobowiązana jest opodatkować obrót na zasadach ogólnych, wprowadzając w błąd organ podatkowy unikała zapłaty podatku, który w rzeczywistości była zobowiązana uiścić. Zatem obciążenie jej w zaistniałym stanie faktycznym tym zobowiązaniem, które stałą się zaległością podatkową, nie było naruszeniem interesu publicznego. Odnosząc się do natomiast do "ważnego interesu podatnika", na który skarżąca również się powołuje należy podkreślić, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowych. Jak przyjmuje się również w doktrynie, interes ten należy badać w kontekście nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca swój ważny interes osadza na stwierdzeniu, że została postawiona w sytuacji konieczności poniesienia straty ekonomicznej, a tym samym poniosła uszczerbek we własnym majątku w wyniku błędnego działania organu. Gdyby bowiem organy podatkowe prawidłowo wydały zaświadczenia, to danina nigdy by nie wystąpiła. Odnosząc się do powyższego, Sąd zwraca uwagę - co zostało powyżej zaakcentowane - że działanie wprowadzenia organu w błąd celem uzyskania korzystnych zaświadczeń, nie może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika. Skarżąca bowiem najpóźniej od wskazywanego po wielekroć [...] października 2007r. powinna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku VAT. Zbytnim uproszczeniem jest twierdzenie obecnie przez skarżącą, że tej daniny by nie było, gdyby organy wydały prawidłowe zaświadczenia VAT- 25. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika, gdyż aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba wpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, takie działania organ podatkowy podjął poddając analizie m.in. sytuację rodzinną skarżącej, majątkową, miesięczny dochód i wydatki. Niewątpliwe jest również, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku niezależnych od skarżącej okoliczności, lecz w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Trafnie zatem organy podatkowe nie dostrzegły w zaistniałej sytuacji "ważnego interesu podatnika" Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.