I SA/Go 711/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi D.Ł. ( zw. dalej: skarżący, strona,) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] maja 2008r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z [...] listopada 2002r., nr [...] ustalającą podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996r. oraz umarzająca postępowanie w sprawie. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: US [...] sierpnia 2002r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 1996r. Pomimo stosownego wezwania organu, skarżący nie wyszczególnił wszystkich wydatków, jak i nie wskazał źródeł ich finansowania, nie złożył też oświadczenia o sytuacji majątkowej na dzień 1 stycznia 1996r. Na podstawie zebranego materiału organ ustalił, że skarżący poniósł wydatki na łączną kwotę 1.090.890,79zł. w skład których wchodziły: 1/zwiększenie kapitału własnego w s.c. V - 606.175,41zł; 2/ zgromadzenie na rachunku inwestycyjnym w DM S.A. - 43.600,35zł; 3/ zakup wspólnie ze Z.B. nieruchomości przy ul. [...] - 39.958,00zł (udział 1/2); 4/ zapłata podatków od nieruchomości - 122,30zł; 5/ zapłata zaliczek na podatek dochodowy - 364.572,00zł; 6/ odliczenia wykazane w zeznaniu (darowizna, składki ZUS) - 9.820,79zł, 7/ koszty utrzymania domu 8.075,54zł i wydatki na utrzymanie rodziny -18.566,40zł. Do źródeł pokrycia ww. wydatków zaliczył przychody w łącznej kwocie 766.103,98zł, w tym: 1/ zwrot podatku dochodowego za 1995r. - 22.761,40zł; 2/ dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w s.c. V w wysokości 743.342,58zł. Nadto, ustalił, że skarżący na dzień 1 stycznia 1996r. nie dysponował zasobami majątkowymi, które mogły być źródłem pokrycia poniesionych w 1996r. wydatków. Na koniec 1995r. posiadał w DM S.A. niewielką kwotę gotówki (3.831,60zł) i akcje (o wartości 46.638,83zł), zostały one jednak przetrzymane do końca 1996r. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzji z [...] listopada 2002r., w której organ ustalił wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 324.786,60zł, i określił podatek dochodowy w wysokości 243.590,10 zł. (wg 75% stawki). W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie podniesione zarzuty dotyczyły: zwiększenia kapitału własnego w s.c. V, zakupu w/w nieruchomości oraz kosztów utrzymania rodziny. Nadto strona wskazała na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już ostateczną decyzją podatkową. Jej zdaniem postępowanie w sprawie należało zawiesić w związku z zaskarżeniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji ostatecznej za 1995r., która była "bilansem otwarcia" dla decyzji za 1996r. Wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, względnie uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku nie uwzględnienia tych żądań o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony na okoliczności zawarte w zarzutach. Organ odwoławczy w celu uzupełnienia dowodów i materiałów część czynności dokonał sam, część zlecił organowi I instancji w ramach przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IS nie znalazł, ani podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani do zawieszenia postępowania. Organ stwierdził, że w związku ze zwiększeniem kapitałów w s.c. V skarżący poniósł wydatek w niższej kwocie tj. 176.684,26zł, oraz że część wydatków na utrzymanie rodziny mogła ponosić jego żona. Uwzględnił jej przychody ze stosunku pracy, jak również fakt likwidacji lokaty bankowej w listopadzie 1996r. Udział żony w ponoszeniu tych kosztów ustalił w wysokości 3.642,83zł. Biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę nowe dowody na sprzedaż w 1996r. waluty obcej, fakt poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup papierów wartościowych w DM w kwocie 309.511,32zł. oraz brak dowodów na posiadanie waluty obcej na dzień 31 grudnia 1995r. uznał, że musiała ona być nabyta w 1996r. Dlatego też wydatki na jej zakup oraz przychód z jej sprzedaży ujął w rozliczeniu za 1996r. Po przeprowadzonych korektach wydatki ogółem wzrosły do 1.344.888,03zł, a przychody do 1.160.503,98zł. Organ stwierdził nadto, że w s.c. V na dzień 31 grudnia 1996r. pozostał zysk w kwocie 368.949,79zł, W konsekwencji tego przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach został ustalony w wysokości 553.333,84zł. Organ zważając jednak na upływ terminu określonego w art.68 §2 pkt2 w zw. z §3 Ordynacji podatkowej nie przekazał sprawy do wymiaru uzupełniającego, lecz przyjął wysokość tego przychodu w kwocie ustalonej przez organ I instancji. W związku z tym decyzją z dnia [...] maja 2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Obok zarzutów tożsamych do tych zawartych w odwołaniu wskazał na naruszenie art.230 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie sprawy organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślił też, że decyzje za 1995 dotyczące małżonków Ł. są obarczone błędem historycznym w zakresie zasobów majątkowych skarżącego, który na dzień 31 grudnia 1995r. miał dysponować kwotą aż 2.000.000 PLN. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 1818/03 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie art.230 i art.127 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem i zaliczeniem do wydatków strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego wydatku związanego z nabyciem papierów wartościowych. W zakresie pozostałych ustaleń organu Sąd nie stwierdził nieprawidłowości (w zakresie zwiększenia kapitału własnego w s.c. V, jak również zakupu nieruchomości przy ul. [...]). Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 czerwca 2006r. Sygn. akt II FSK 172/06 ją oddalił. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ II instancji odstąpił od zaliczenia do wydatków poniesionych w 1996r. kwoty związanej z nabyciem papierów wartościowych. W pozostałym zakresie podtrzymał ustalenia wynikające z uchylonej decyzji z [...] maja 2003r. Wydatki skarżącego za 1996r. ustalił w wysokości 657.746,71zł, dochody w wysokości 782.953,98zł., zysk pozostający w s.c. V na koniec 1996r. w wysokości 368.949,79zł. Uwzględniając te wielkości ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 243.743,00 zł (w decyzji z 12 listopada 2002r. było 324.786,80zł). W związku z tym Dyrektor IS decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w kwocie 182.807,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego - art.127, art.234, art.187 §1 i 191 oraz art.208 §1 Ordynacji podatkowej; prawa materialnego art.20 ust.3 w zw. z art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.153 P.p.s.a. poprzez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2005r. W motywach uzasadnienia wskazał na naruszenie zasady reformationis in peuis oraz zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez samodzielne rozliczenie po stronie wydatków zysku pozostającego w s.c. V na dzień 31 grudnia 1996r. Zakwestionował ustalenia w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. W zakresie wydatków związanych z zakupem w roku podatkowym waluty obcej podniósł, iż organ nie uwzględnił ustaleń decyzji za 1995r., w której do wydatków skarżącego zaliczono zakup waluty obcej, natomiast w decyzji za 1996r. nie doliczono żadnych przychodów z jej sprzedaży. Sąd w wyroku z 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 378/07 uchylając w/w decyzję Dyrektora IS podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło po upływie terminu przedawnienia, określonego w art.68 Ordynacji podatkowej. Wskazał na konsekwencje wynikające z tego faktu. Podniósł, że organ odwoławczy pominął w tym zakresie rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 30 października 2006r. W kwestii rozliczenia waluty obcej i kosztów utrzymania rodziny stwierdził naruszenie art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zlecił organowi I instancji przesłuchanie oboje małżonków na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny, w powiązaniu z decyzją za 1995r. przeanalizował kwestię zakupu i sprzedaży waluty obcej w latach 1994-1996. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2008r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach uzasadnienia w zakresie określenia wysokości wydatków związanych z utrzymaniem 4-osobowej rodziny wskazał, iż z uwagi na fakt, że ich wysokość nie została określona przez stronę w stosownym oświadczeniu o wysokości wydatków roku podatkowego, ani też nie została wskazana przez małżonków podczas przesłuchania, zasadnym było przyjęcie ich w wysokości co najmniej kosztów przeciętnych, wynikającej z danych statystycznych GUS (tak jak przyjął organ I instancji), tj. w kwocie 18.566,40zł. Łączne wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny organ określił w kwocie 26.652,04zł. (dodając do w/w rzeczywiste wydatki związane z utrzymaniem domu przy ul. [...] - 8.075,54zł, oraz opłaceniem podatku od nieruchomości - 10,10zł,). Połowę tych kosztów - 13.326,02zł. przypisał skarżącemu, uznając tym samym zeznanie jego żony o ich ponoszeniu w całości za niewiarygodne. Podkreślił, iż od [...] listopada 1995r. w małżeństwie skarżącego obowiązuje ustrój rozdzielności małżeńskiej. Umową z tego dnia żona otrzymała kwotę 100.000zł, którą w całości przeznaczyła na lokatę bankową. W 1995r. nie osiągnęła żadnych dochodów, zatem koszty utrzymania domu i rodziny były pokrywane w całości z dochodów męża, także po dniu [...] listopada 1995r. i ta okoliczność nie była kwestionowana przez małżonków. Wobec nienaruszenia kwoty 100.000zł mąż ponosił nie tylko koszty utrzymania całej rodziny, ale również osobiste wydatki żony, np. koszty aktu notarialnego od umowy majątkowej małżeńskiej i podziału majątku wspólnego w części przypadającej na żonę, czy wydatki związane z używaniem jej osobistego samochodu. Organ podkreślił, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie podnosił okoliczności, iż był w 1996 roku na całkowitym utrzymaniu swej żony, która miałaby pokrywać w całości koszty utrzymania domu i 4-osobowej rodziny. W odwołaniu od decyzji za 1996r. zarzucił jedynie, że wydatki związane z utrzymaniem rodziny zostały w całości przypisane jemu. Zdaniem organu skarżący na etapie odwołania chciał dowieść, iż żona także partycypowała w ustalonych przez organ I instancji kosztach, o czym miało świadczyć chociażby powołanie się przy formułowaniu przedmiotowego zarzutu na przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podkreślił, iż okoliczność ponoszenia przez żonę całkowitych kosztów utrzymania domu i rodziny została dopiero podniesiona w skardze od decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2007r. Wskazał też, że okoliczność nie ponoszenia przez stronę żadnych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Analizując przepisy KRiO- art.23 i art.27 oraz uwzględniając, iż żona w 1996r. osiągała dochody, uznał że żona mogła w połowie partycypować w kosztach utrzymania rodziny. Zestawiając jej przychody, podatnika z pracy (4.451,47 zł) i z tytułu odsetek od lokaty (22.811,70), tylko z dochodem z działalności gospodarczej męża (743.342,58zł), bez kapitału zgromadzonego w s.c. V, czy na rachunkach inwestycyjnych w domach maklerskich, za niewiarygodne uznał ponoszenie przez nią w całości kosztów utrzymania całej rodziny, w tym znacznie majętniejszego od niej męża, z którym zdecydowała się na zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej. Stwierdził, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, ani też nie powołał się na żadne wiarygodne okoliczności, które byłyby podstawą do uznania, że w 1996r. osiągając znacznie wyższe dochody od żony, był na jej całkowitym utrzymaniu i nie partycypował chociażby w kosztach związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, iż skarżący mógł otrzymać zwrot nakładów tylko w tej części, do której zwrotu mogła czuć się zobowiązaną żona. Zaznaczył jednocześnie, iż skarżący ponosił nie tylko wydatki związane z utrzymaniem rodziny, ale i osobiste wydatki żony (np. opłata za wpis do księgi wieczystej nieruchomości będącej własnością żony KW 37799 w kwocie 2.820zł, czy używania jej samochodu, kiedy nie pracowała). Uznał zatem, że ewentualny zwrot nadwyżki ponad kwotę 13.326,02zł mógł dotyczyć jedynie zwrotu osobistych wydatków żony. Co do waluty obcej - 220.000 DEM, organ wyjaśnił, iż w decyzji ostatecznej za 1995r. nie wykazano zasobów finansowych w walucie obcej na dzień 31 grudnia 1995r. Sądy obu instancji orzekające w jej przedmiocie oddaliły skargi skarżącego. Dyrektor IS uznał, iż zakupionej w 1994 roku waluty skarżący nie posiadał już na koniec 1994r. Słuszność poglądu co do braku w/w oszczędności na początek 1996r. potwierdzać miało szereg okoliczności. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji za 1995r. oraz fakt, że skarżący zakupu waluty obcej dokonał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w kantorach, stały się podstawą uznania, że przychód z transakcji wymiany walut został wykazany w księgach podatkowych i zeznaniu za 1994r., dochód z tej działalności został przez organy w pełnej wysokości uwzględniony w przychodach 1994r. W spisie z natury na zakończenie działalności kantorowej we wrześniu 1994r., poza niewielką ilością koron czeskich, nie wykazano waluty obcej - DEM, USD lub innej W umowie majątkowej małżeńskiej i umowie podziału majątku wspólnego małżonków z [...] listopada 1995r., nie wymieniono waluty obcej (analizowanej w treści uzasadnienia decyzji za 1995r.). W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji skarżący ani nie przedłożył żadnych dowodów na przechowywanie do 1996 roku waluty zakupionej w 1994r., ani nie złożył "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1996r.", w której miał możliwość jej wykazania. Fakt nieustannego obracania przez skarżącego zgromadzonym kapitałem w celu jego pomnażania czyniło niewiarygodnym twierdzenie przechowywania waluty obcej poza tym obrotem, bez żadnego zysku, aż do 1996r. Posiadania waluty na początek 1996r. nie potwierdzała także umowa z [...] grudnia 1995r. zawarta pomiędzy skarżącym, a jego szwagrem na przechowanie 200.000 USD i 300.000 DEM., która nie została przedstawiona w sprawie za 1995r., Według zeznań w/w osób, waluta dana na przechowanie została zwrócona już po kilku dniach, sam skarżący nie pamiętał, czy była dalej przechowywana czy wydatkowana. Z uwagi na brak dowodów na dalsze przechowanie waluty, w tym na dzień 31 grudnia 1995r., organ odwoławczy uznał, że jeżeli nawet skarżący posiadał walutę obcą w roku poprzedzającym rok podatkowy, to również w tym roku ją wydatkował. Ponadto, organ biorąc pod uwagę, że skarżący na 31 grudnia 1996r. na rachunku w DM posiadał papiery wartościowe na wartość 727.101,21zł.; jego zeznanie złożone w postępowaniu odwoławczym, iż zaczął inwestować w 1994r. jak też nie ustalenie przez organ I instancji w żadnym z lat 1994 do 1996 wydatków z tego tytułu stanął na stanowisku, iż gdyby nawet skarżący zakupionej w 1994r. za kwotę 604.295,05zł waluty obcej nie wprowadził do działalności kantorowej, to należałoby uznać, iż przychody z jej sprzedaży musiały zostać spożytkowane na zakup ww. papierów. Ostatecznie Dyrektor IS przyjął, iż kwota 220.000DEM sprzedana w 1996r., musiała zostać w tym samym roku nabyta. Wydatek na jej nabycie organ ustalił w wysokości 377.630zł (tj. wg najkorzystniejszego kursu wg NBP na 4 stycznia 1996r. - 1,7165 zł/DM = 220.000 x 1,7165). Do ustalenia podstawy opodatkowania organ w zaskarżonej decyzji przyjął wydatki w łącznej kwocie 648.073,62zł, którą stanowiły: 1/ dopłata do aportu gotówkowego na zwiększenie kapitałów w s. c. V - 176.684,26zł; 2/ zakup nieruchomości przy ul. [...] - 39.958,00zł; 3/ zapłata podatku od ww. nieruchomości - 112,20zł; 4/ zgromadzenie środków pieniężnych na rachunku w DM - 43.600,35zł; 5/ zapłata zaliczek na podatek dochodowy - 364.572,00zł; 6/ odliczenia od dochodu wykazane w PIT-30 - 9.820,79zł; 7/ wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny -13.326,02zł. Przychody ustalił natomiast w kwocie -1.160.583,98zł, w tym: 1/ zwrot podatku dochodowego za 1995r. - 22.761,40zł; 2/ dochód (zysk) z działalności gospodarczej - 743.342,58zł; 3/ sprzedaż waluty obcej - 394.480,00zł. Tym samym, wobec wystąpienia nadwyżki przychodów nad wydatkami stwierdził, iż decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Pomimo powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, iż wynikająca z porównania ww. wydatków i przychodów nadwyżka przychodów (dochodów) nad wydatkami w kwocie 512.510,36zł (1.160.583,98zł -648.073,62zł) nie stanowiła faktycznego zasobu skarżącego na koniec 1996r. albowiem, jak wyjaśnił z uwagi na zapis art.68 §4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy celem ustalenia, czy i w jakiej wysokości występuje podstawa podlegająca opodatkowaniu 75 – procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie mógł uwzględnić: 1) faktycznych wydatków jakie skarżący poniósł w 1996 roku na zakup: a/ za kwotę 309.511,32zł papierów wartościowych w DM; b/ za kwotę 377.630,00zł waluty obcej w wys. 220.000 DEM; 2) zysku w kwocie 368.949,79zł, jaki pozostał w spółce na dzień 31 grudnia 1996r., a zatem wbrew ustaleniom organu I instancji, nie stanowił pokrycia wydatków roku podatkowego. Zaznaczył, iż łączna kwota 1.056.091,11zł (309.511,32zł + 377.630,00zł + 368.949,79zł), która ze względu na art.68 §4 Ordynacji podatkowej nie mogła być przyjęta w rozliczeniu wydatków i zgromadzonego mienia skarżącego za 1996r., jest wyższa od nadwyżki przychodów nad wydatkami, które mogły zostać ujęte w rozliczeniu decyzji. Wskazał, iż faktyczne zasoby skarżącego na koniec roku podatkowego stanowiły więc zysk pozostający w s.c. V na dzień 31 grudnia 1996r. w wysokości 368.949,79zł, a ponadto zgromadzone na rachunkach inwestycyjnych w DM: [...] S.A. papiery wartościowe na kwotę 46.638,83zł i gotówka na kwotę 3.872,60zł oraz w [...] S.A. papiery wartościowe na kwotę 727.101,21zł. i gotówka na kwotę 43.600,35zł. Pełnomocnik strony [...] czerwca 2008r. wystąpił na podstawie art.213 §1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie decyzji uzupełniającej. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż rozstrzygnięcie decyzji organu odwoławczego winno zawierać nie tylko stwierdzenie o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania, ale również o kwocie zasobów na koniec badanego roku, ponieważ kwota ta jest jednocześnie bilansem otwarcia następnego roku. Dyrektor IS postanowieniem z [...] czerwca 2008r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. Na postanowienie to nie zostało złożone zażalenie. W skardze na w/w decyzję skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia w uzasadnieniu jego zasobów na koniec 1996r.,zarzucił naruszenie : art.127 Ordynacji podatkowej, tj, zasadę dwuinstancyjności postępowania; art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonywanie ustaleń i wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 1818/03 oraz wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 378/07; art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne skonstruowanie uzasadnienia decyzji podatkowej, pozostającego w sprzeczności z rozstrzygnięciem decyzji i wskazaniami ww. wyroków. W uzasadnieniu podniósł, iż zaskarżona decyzja, cyt: "zawiera dwa rozstrzygnięcia odnośnie zasobów podatnika na koniec 1996r. Jedno wynikające z nadwyżki przychodów nad wydatkami na dzień 31 grudnia 1996r. - 512.510,36zł i drugie wynikające z twierdzeń organu odwoławczego - 368.949,70zł. Zarzucił, że organ nie wyjaśnił, co stało się z kwotą różnicy wynikającą z wyliczeń a zasobami określonymi przez organ odwoławczy. Wskazał, iż opierając się na ustaleniach organu odwoławczego, zgodnie z którymi poniósł on dodatkowo wydatki na kwotę 1.056.091,11zł, to wbrew uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym zasoby na koniec roku podatkowego wynosiły 368.949,70zł, należałoby uznać, iż miałby on nadwyżkę wydatków nad przychodami, tj. nieujawnione dochody. Jego zdaniem dowodzi to sprzeczności uzasadnienia decyzji z jej sentencją. Podkreślił, iż wszystkie wydatki, którymi organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko były przedmiotem rozpoznania przez Sądy Administracyjne w Poznaniu i Gorzowie Wlkp., w których składy orzekające za niedopuszczalne uznały ich wprowadzenie do uzasadnienia decyzji. Podniósł, iż uzasadnienie decyzji pozostaje w sprzeczności ze wskazówkami zawartymi w wyrokach tych sądów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając w znacznej mierze argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, powołując się na wymienione powyżej orzeczenia sądów administracyjnych wskazał na bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze. Podkreślił, iż wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na te wydatki i zgromadzone mienie, które zostały pominięte przez organ I instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu ich z uwagi na zapis art.68 §4 Ordynacji podatkowej w rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego, nie stanowi naruszenia prawa. Zaznaczył, iż obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, dlatego za niedopuszczalne uznał pominięcie milczeniem w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącego czy zgromadzonych przez niego na koniec roku podatkowego zasobów. W piśmie procesowym złożonym do protokołu na rozprawie, strona wskazywała na zasadność wskazanych przez nią zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż decyzja administracyjna może być uchylona jedynie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie przepisów procesowych, nie będące wszakże podstawą wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w głównej mierze nie dotyczy podjętego przez organy rozstrzygnięcia (tj. uchylenia decyzji z [...] maja 2008r. i umorzenia postępowania w sprawie, tylko jego uzasadnienia. W szczególności, zastrzeżenia skargi skupiają się na końcowym jego fragmencie, w którym Dyrektor IS mimo uprzedniego stwierdzenia, iż "w świetle powyższego rozliczenia wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, tak więc decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie" jednocześnie dalej wyjaśnia, że wynikająca z porównania w/w wydatków i przychodów nadwyżka przychodów (dochodów) nad wydatkami w kwocie 512.510,36zł nie stanowi faktycznego zasobu skarżącego na koniec 1996r., gdyż z uwagi na zapis art.68 §4 Ordynacji podatkowej, organ celem ustalenia, czy i w jakiej wysokości występuje podstawa podlegająca opodatkowaniu 75-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie mógł uwzględnić faktycznych wydatków jakie skarżący poniósł w 1996r. na zakup papierów wartościowych w DM (309.511,32zł.); waluty obcej w wysokości 220.000 DEM (377.630,00zł.) jak również zysku w kwocie 368.949,79zł, jaki pozostał w spółce "V" na dzień 31 grudnia 1996r. (który wbrew ustaleniom organu I instancji, nie stanowił pokrycia wydatków roku podatkowego). Organ zaznaczył też, iż łączna kwota w/w pozycji - 1.056.091,11zł. (309.511,32zł, 377.630,00zł, 368.949,79zł), jest wyższa od nadwyżki przychodów nad wydatkami, które mogły zostać ujęte w rozliczeniu decyzji. Podsumowując tę część rozważań wskazał, iż zasobem strony na koniec roku podatkowego jest faktycznie zysk pozostający w s.c. V na dzień 31 grudnia 1996r. w wysokości 368.949,79zł. jak również znajdujące się na rachunkach inwestycyjnych w DM ([...] S.A. papiery wartościowe na kwotę - 46.638,83zł i gotówkę 3.872,60zł oraz [...] S.A. na kwotę 727.101,21zł. i gotówkę 43.600,35 zł.). Strona skarżąca, jak wynika z treści skargi oraz złożonego na rozprawie pisma procesowego, upatruje w powyższych wywodach organu zarówno naruszenie zasady związania wyrokami sądów administracyjnych wydanymi we wcześniejszych etapach postępowania (art.153 p.p.s.a.); zasady dwuinstancyjności (art.127 Ordynacji podatkowej); art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej, które wyrażać się miało w błędnie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji podatkowej, pozostającego w sprzeczności z rozstrzygnięciem decyzji i wskazaniami ww. wyroków, jak też niebezpieczeństwo dla postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł za 1997r. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza argumentów, potwierdzających zasadność powołanych przez stronę zarzutów. Wobec stawianych przez nią zastrzeżeń w pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996rok. była poddawana już trzykrotnie kontroli sądowoadminstracyjnej, czego końcowym efektem jest obecnie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora IS. Są to następujące orzeczenia - wyrok WSA w Poznaniu z 22 września 2005r. sygnatura akt ISA/Po 1818/03 ( uchylający zaskarżoną decyzję); wyrok NSA z 30 czerwca 2006r. sygnatura akt IIFSK 172/06 ( oddalający skargę kasacyjną na w/w orzeczenie sądu) i wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 11 grudnia 2007r. sygnatura akt ISA/Go 378/07 (uchylający zaskarżoną decyzję). Wbrew twierdzeniu skarżącego, w żadnym z tych orzeczeń, sądy nie uznały za niedopuszczalne wprowadzenie powyższych wielkości, a więc i spornych rozważań, do uzasadnienia decyzji. Składy orzekające za wadliwe uznały jedynie ich uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Sąd w Poznaniu wyraźnie podkreślił, iż "Ustalenie dopiero w decyzji Izby Skarbowej, że podatnik poniósł jeszcze inne wydatki i uwzględnienie ich przy ustalaniu zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, narusza zarówno art.230 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej." Z powyższego wynika, iż skład orzekający w sprawie ewidentnie wskazał na nierozłączne traktowanie dwóch czynników – ustalenie ("innych" wydatków) i uwzględnienie (ich przy ustalaniu zobowiązania podatkowego). Ogół rozważań sądu przeprowadzonych było jedynie w odniesieniu wpływu instytucji przedawnienia na badanie prawidłowości kwoty ustalonego zobowiązania i podstawy opodatkowania. Ponadto już na wstępie rozważań stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad postępowania podatkowego co do zebranego materiału dowodowego. Również rozważania w wyroku NSA przeprowadzone były w kontekście przedawnienia, związku zobowiązania podatkowego z podstawą opodatkowania. Podobne spostrzeżenia odnoszą się również do wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Skład orzekający w sprawie podkreślił, "iż wytyczne WSA w Poznaniu dotyczące bezpośrednio wydatków na zakup papierów wartościowych organ odwoławczy zastosował." Czyniąc dalej rozważania w kwestii zysku pozostającego w s.c VALDI na koniec 1996r. stwierdził, że "dokonanie przez organ odwoławczy nowego, odmiennego niż uczynił organ I instancji, ustalenia dotyczącego pozostawienia części zysku w spółce na 1997 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, gdyż kwota wydatków skarżącego przekroczyła znacznie kwotę jego dochodów." Następnie wskazał że "Zaskarżona decyzja spowodowała de facto powstanie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie przepisu art.68 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa." Należy podkreślić, iż sąd w sowich wywodach nie zakwestionował prawidłowości samego wyliczenia kwoty zysku, lecz wpływu tej okoliczności na powstanie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Należy podkreślić, iż ustalenia dotyczące zasobów skarżącego na koniec 1996r. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazujące wprost na oszczędności strony na koniec badanego roku podatkowego w postaci nie tylko zysku pozostającego w s.c. V na dzień 31 grudnia1996r. jak również na posiadanie na ten dzień w określonej kwocie papierów wartościowych i gotówki - są ustaleniami stanu faktycznego – prawidłowo ustalonego. Stan faktyczny nie ulega przedawnieniu. Przedawnieniu ulega jedynie zobowiązanie podatkowe. Skarżący pomija okoliczność, że w sprawie zakończonej zaskarżaną decyzją miał zastosowanie art.68 §4 Ordynacji podatkowej, a tym samym wydatki i zgromadzone mienie ustalone dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, tj. po upływie terminu określonego tym przepisem, nie mogły zostać uwzględniane przy ustalaniu tak podstawy opodatkowania, jak i zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. To nie oznacza jednak, iż faktycznie wydatki te nie zostały poniesione, a mienie nie zostało zgromadzone w badanym roku podatkowym, a tym samym brak podstaw do uznania, iż nadwyżka w wys. 512.510,36zł stanowiła faktyczne zasoby strony na koniec tego roku. Za błędny należy uznać pogląd skarżącego, iż wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, iż skarżący poza uwzględnionymi przy ustaleniu podstawy opodatkowania przez organ I instancji wydatkami poniósł dodatkowe wydatki na kwotę 687.141,32 zł, a ponadto na dzień 31 grudnia 1996r. posiadał środki w wysokości 368.949,79 zł, tj. zysk pozostający w spółce, które zostały nieprawidłowo zaliczone przez organ I instancji do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, winno skutkować ustaleniem nadwyżki wydatków nad przychodami, opodatkowanej następnie zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, że niemożność uwzględnienia przez organ II instancji przy rozliczeniu wskazanych powyżej wielkości z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł, nie jest równoznaczne z faktycznym nie wystąpieniem nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Z brzmienia art.68 §4 Ordynacji podatkowej ewidentnie wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem dochody z nieujawnionych źródeł przychodów za dany rok mogą wystąpić, natomiast po upływie wyżej wskazanego terminu nie można ich opodatkować (jak w przedmiotowej sprawie). Tym samym brak możliwości uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wydatków ustalonych po okresie przedawnienia przy jednoczesnych korektach organu odwoławczego tak w zakresie wydatków jak i przychodów na korzyść strony (tj. zmniejszeniu wydatków związanych z wniesieniem udziału do spółki i kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz zwiększeniu przychodów o kwoty związane ze sprzedażą waluty obcej) spowodowała, że zobowiązanie podatkowe za 1996r. nie mogło zostać ustalone. Zasadnie również organ wyjaśnił (ustosunkowując do argumentacji skarżącego, że skoro poniósłby wydatki przedstawione przez organ odwoławczy, to nie tylko nie miałby żadnych zasobów na koniec 1996 roku, ale miałby nieujawnione dochody), iż wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku podatkowym nie oznacza, iż podatnik nie może posiadać na koniec tego roku żadnych oszczędności. Sąd pragnie podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. art.122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W świetle powyższego, wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na te wydatki i zgromadzone mienie, które zostały pominięte przez organ I instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu ich z uwagi na zapis art.68 § 4 Ordynacji podatkowej w rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego, nie stanowi naruszenia prawa. Z powyższymi wywodami pozostaje w związku zarzut dotyczący naruszenia art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu należy go uznać za bezzasadny. Decyzja w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych wymaga odpowiedniego wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie to winno odzwierciedlać dokonaną przez organ ocenę zgromadzonego w sprawie materiału. Okoliczność, iż nastąpił termin przedawnienia zobowiązania nie zwalnia go od wyjaśnienia w sposób jak najbardziej rzetelny i prawidłowy od ustalenia stanu faktycznego. Konieczność przedstawienia i przeanalizowania w sposób prawidłowy takich elementów stanu faktycznego, jak sytuacja finansowa podatnika na początek i koniec danego roku podatkowego jest wręcz obowiązkiem organów. Mając zatem na względzie obowiązek organu odwoławczego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niedopuszczalne należałoby uznać pominięcie milczeniem w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącego, czy zgromadzonych przez niego na koniec roku podatkowego zasobów. Jak zostało tu już powyżej zaznaczone, poczynione przez organ sporne ustalenia są ustaleniami zindywidualizowanego stanu faktycznego, które w sposób jak najbardziej wierny i prawidłowy winny przedstawiać stan rzeczywisty sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy ( nie pomijając jednocześnie podjętego przez organ rozstrzygnięcia) za niewłaściwe winno się uznać odwoływanie się do instytucji przedawnienia jako czynnika uniemożliwiającego organom przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, W tej mierze wyjaśnić należy, iż w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, organ II instancji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, w tym ustalenia dokładnego stanu faktycznego. Jak słusznie podkreślił Dyrektor IS - "Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (...) Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji." (Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medyk Wyd. 4 str. 507). Wbrew również zaprezentowanemu w toku postępowania stanowisku pełnomocnika dotyczącego rodzaju rozstrzygnięć w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor IS właściwie wyjaśnił, iż niezależnie od tego, czy organy orzekają o ustaleniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, czy o umorzeniu postępowania w sprawie, w podjętych rozstrzygnięciach (w sentencji decyzji) nie ustala się wysokości zasobów podatnika na koniec badanego roku. Tego rodzaju ustalenie winno wynikać z uzasadnienia decyzji. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia art.153 p.p.s.a., art.127 Ordynacji podatkowej , art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) A. Rzepecka (-)D. Skupień (-)J. Jaśkiewicz