I SA/Go 723/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2007r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2006r. nr [...] ustalającą H.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 11.7220 zł od dochodów 15.696 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. organ podatkowy stwierdził, że wydatki małżonków H. i R.S. znacznie przekroczyły przychody uzyskane przez nich w kontrolowanym roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Do wydatków tych organ zaliczył wydatki na: remont i modernizację lokalu mieszkalnego - 477,74 zł, wpłatę na Fundusz Remontowy w ZAMK w kwocie 1.800,00 zł, zakup 7 stycznia 2000r. samochodu marki [...] za 55.280,01 zł, prowizję od kredytu na zakup w/w pojazdu w kwocie 705,60 zł, spłatę kredytu na zakup pojazdu w [...] -38.775,00 zł, prowizję pobraną w związku z czynnościami spłaty kredytu -132,91 zł, wykup polisy ubezpieczeniowej [...] - 2030,00 zł + prowizję -10,15 zł, prowizję za sporządzenie aneksu do umowy o kredyt - 247,10 zł. Jako koszty utrzymania gospodarstwa domowego organ podatkowy przyjął kwotę 13.860,00 zł zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez małżonków S. o poniesionych wydatkach w 2000 roku. W tej sytuacji łączne wydatki poniesione w 2000r. przez małżonków S. zamknęły się w kwocie 113.318,51 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż powyższa kwota nie została w pełni pokryta mieniem zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym jak i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich a pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Za podstawę dochodów organ przyjął dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-37 – H.S. w kwocie 10.027,92 zł, dochody wg prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2002r. nr [...], w której określono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w kwocie 16.715,26 zł oraz dochody nie podlegające wykazaniu w zeznaniach podatkowych (zaciągnięcie kredytu na zakup pojazdu w kwocie 35.985,60 zł, sprzedaż przyczepy w kwocie 50,00 zł, sprzedaży samochodu [...] w kwocie 13.300,00 zł). Łączny dochód małżonków S. uzyskany w 2000 roku organ ustalił na 76.078,78 zł, który wraz z oszczędnościami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym w kwocie 5.604,24 zł wyniósł 81.927,02 zł. W związku z twierdzeniami małżonków o pokryciu wydatków poniesionych w 2000 roku, oszczędnościami zgromadzonymi z przychodów ze stosunku pracy męża skarżącej w latach 1976-92 w Urzędzie Celnym, Powiatowym Zarządzie Gospodarki Wodnej, Spółki Wodnej w Spółdzielni Inwalidów oraz pochodzącymi z darowizn od dziadka R.S. (zmarłego w 1996r., a mieszkającego w RFN J.S.), w łącznej kwocie 10.000 marek niemieckich, siostry matki H.S. – A.Ż. (zmarłej w 2003r.) w łącznej kwocie 25.000 dolarów amerykańskich, matki H.S. – F.S. (zmarłej w 2004r.) w łącznej kwocie ponad 100.000 zł oraz brata H.S. – F.S. (zmarłego w 2001 r.) w postaci okolicznościowych prezentów, których kwota jednorazowa miała osiągnąć do kilku tysięcy złotych, Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu szeregu dowodów w sprawie ustalił, iż na 1 stycznia 2000r. podatnicy ze źródeł wskazanych w toku postępowania mogli posiadać oszczędności w kwocie 5.604,24 zł. W oparciu o dowody zebrane w sprawie organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków począwszy od 1992 roku. Przyjęto równocześnie, że ewentualne oszczędności uzyskane z dochodów ze stosunku pracy począwszy od 1976r. musiały zostać spożytkowane przez małżonków S. na zakup [...] lutego 1990 roku lokalu mieszkalnego za kwotę 1.537.302,00 zł. W analizie tej uwzględniono darowiznę otrzymaną przez H.S. od jej matki w kwocie 10.000,00 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom o posiadaniu oszczędności tytułem darowizn otrzymywanych przez Panią H.S. od matki w łącznej kwocie 100.000,00 zł. Organ zwrócił uwagę na niekonsekwencje w wyjaśnieniach składanych przez H.S., która w oświadczeniu z [...] czerwca 2004r. wskazała, iż otrzymała od matki jednorazową darowiznę w kwocie 10.000,00 zł, później zaś wyjaśniła, że darowizna ta przekraczała 100.000,00 zł, a jednorazowo otrzymywała nawet do 5.000,00 zł. Nie uwzględniono także wyjaśnień o pokryciu wydatków darowiznami pochodzącymi od krewnej zamieszkałej w Australii. Organ wskazał, że pomimo deklaracji skarżącej i jej męża o posiadaniu dowodów bankowych przekazywania pieniędzy nie przedłożono ich, ograniczając się do wskazania otrzymanej tą drogą kwoty oraz innych form przekazywania pieniędzy (listy, paczki), zaś jedyny świadek wskazany przez stronę na okoliczność otrzymywania pieniędzy - przyrodnia siostra podatniczki – M.P. wiedzę o fakcie przekazywania darowizn posiadała od H.S.. Organ natomiast uznał, iż mąż skarżącej tytułem darowizny otrzymał kwotę 3000 marek niemieckich od ojca H.S.. W oparciu o zeznania H.S. ustalono, iż darowizny otrzymywane w okresie od lat 70-tych do roku 1983 od dziadka zamieszkałego w RFN musiały zostać wydatkowane przynajmniej do 1995 roku skoro jak wynika z zeznań tego świadka na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (początek - 1995 rok) skarżący nie posiadał oszczędności. Nie uznano też wyjaśnień o pokryciu oszczędności darowiznami otrzymanymi od H.S.. Przesłuchana na okoliczność darowizn żona H.S. – K.S. nie potrafiła wymienić kwot poszczególnych darowizn. Kwot darowizn nie podała też skarżąca ani jej mąż, co zdaniem organu I instancji wskazało, iż otrzymywane kwoty nie były znaczne, a po uwzględnieniu okolicznościowego charakteru otrzymywanych prezentów upoważnionym stało się stwierdzenie, że darowizny te nie miały wpływu na zgromadzenie zasobów finansowych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2006r. nr [...] na podstawie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. - dalej: updof) oraz art.21 § 1 pkt 2 ,art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 11.772,00 zł przyjmując jako podstawę obliczenia podatku kwotę, 15.696 zł tj. połowę nadwyżki wydatków nad mieniem zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 121 §1 art. 122 Ordynacji podatkowej w związku żart. 187 § 1 i art. 190 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 odwołująca upatrywała w powołaniu w podstawie prawnej art. 30 ust.1 bez przytoczenia odpowiedniego punktu (ust. 1 art. 30 w/w ustawy zawiera aż 8 punktów) oraz powołaniu ust. 7 w/w artykułu, który stanowi o obliczeniu podatku w wysokości 20 % oszacowanego dochodu, gdy tymczasem w decyzji obliczono podatek w wysokości 75%. W ocenie skarżącej organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ujął po stronie wydatków, wydatki wg faktury z 7 stycznia 2000r. na zakup samochodu osobowego [...]. Zapłata ceny nastąpiła w postaci zaliczki [...] stycznia 2000r. w kwocie 20.000,00 zł, zaś pozostałą kwotę zapłacił za stronę [...] na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] stycznia 2000r. Nadto, zdaniem skarżącej, zakup samochodu został zrealizowany z dochodu osiągniętego przed 2000 rokiem, co winno skutkować przedawnieniem prawa do wydania decyzji, gdyż w ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje nie w chwili wydatkowania dochodu ale jego osiągnięcia. Skarżąca zarzuciła decyzji nie uwzględnienie dochodu osiągniętego przez nią samą w 1992 roku, przez jej męża w 1993 i 1999 roku, jak również przez ich córkę A.S. w 1999 roku. Skarżąca powołała się też na naruszenie zasad wynikających art. 120, 121, i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie przeliczenia wynagrodzeń skarżącej i jej męża w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności. Zdaniem skarżącego błędem jest mierzenie tą samą miarą wynagrodzeń osiągniętych w latach 1977 i 1991. Zdaniem skarżącej organ wybiórczo dokonał oceny zeznań świadków. W odwołaniu zawarto też wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka córki małżonków – A.S. na okoliczność otrzymywanych przez jej rodziców darowizn od dziadka zamieszkałego w RFN, cioci z Australii oraz prezentów otrzymywanych od H.S.. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka A.S. na okoliczność podaną w odwołaniu. Ostatecznie po rozpoznaniu sprawy w następstwie odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy dokonał korekty podstawy prawnej decyzji uznając, iż z uwagi na dewolutywny charakter postępowania podatkowego, w przypadku dostrzeżenia wadliwości w powołaniu podstawy prawnej przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest do naprawy wad prawnych organu I instancji. W sprawie wada w zakresie podstawy prawnej polegała na powołaniu przez organ I instancji art. 30 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych bez przytoczenia odpowiedniego punktu tegoż ustępu oraz powołaniu ustępu 7 art. 30 w/w ustawy. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonego postępowania wyznaczonego treścią postanowienia o jego wszczęciu w ocenie organu nie ulegało wątpliwości, że spośród punktów ust. 1 art. 30 w/w ustawy, zastosowanie w przedmiotowej sprawie miał punkt 7 stanowiący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, organ wskazał, że termin do wydania decyzji wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji upływał z końcem 2006 roku, a decyzja doręczona została 6 listopada 2006 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo po stronie wydatków poniesionych w 2000 roku uwzględniono wydatek na zakup samochodu [...] i na spłatę kredytu poniesionego na ten cel. Organ wskazał, że oba te wydatki zostały niewątpliwie poniesione przez małżonków Stępień w 2000 roku. Zdaniem organu, skarżący w 2000 roku poniósł całość wydatku na zakup samochodu. Cena pojazdu 55.280,00 zł została uiszczona w 5 stycznia 2000 roku w formie zaliczki, a pozostała kwota pokryta została kredytem udzielonym przez [...] w dacie sprzedaży tj. 7 stycznia 2000r. Równocześnie w 2000 roku, całość zaciągniętego na ten cel kredytu została spłacona, a łączna kwota spłaty to 38.775,00 zł. Z kolei jako źródło dochodu w 2000 roku organ I instancji zasadnie uwzględnił całą wartość udzielonego kredytu tj. 35.985,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wskutek braku złożenia zeznań podatkowych nie uwzględniono w analizie mienia możliwego do zgromadzonego na początek kontrolowanego okresu, wskazanych przez stronę w odwołaniu dochodów osiągniętych przez H.S. w 1992r., R.S. w 1993r oraz ich córkę w 1999 roku. Organ podkreślił, że w bazie danych urzędu nie figurowała informacja o uzyskanych dochodach w podanych latach przez małżonków S. i ich córkę A., co organ uznał za równoznaczne z niezłożeniem zeznania, a tym samym nieosiągnięciem dochodu. Z kolei w 1999 roku R.S. wbrew twierdzeniom odwołania nie osiągnął dochodu, wykazując w zeznaniu PIT-32 stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za słusznie że nie przedłożono do wglądu materiału dowodowego w postaci zeznań podatkowych A.S. za lata 1997 i 1998, gdyż nie jest ona stroną w sprawie. Organ podatkowy w myśl art. 293 Ordynacji podatkowej miał obowiązek chronić dane wynikające ze złożonych deklaracji przed ich ujawnieniem. Zgodnie bowiem z tym przepisem indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Organ odwoławczy podzielił też ocenę dowodów przeprowadzonych na okoliczność zgromadzenia oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych przez małżonków S. od H.S., A.Ż., R.S. i H.S.. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust.1 O.p., naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. , pozostającym w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8d i art.9 tejże ustawy, naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skoro z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że małżonkowie S. za 2000 rok złożyli oddzielne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu i każde z nich rozliczyło się w tymże roku z osobna. Wywiódł z tego, iż organ podatkowy winien był dla każdego z małżonków oddzielnie wyliczyć wysokość osiągniętego dochodu, a także że nie mógł legalnie dokonać rozbicia i rozliczenia poniesionych przez nich wydatków w częściach równych, bowiem gdyby tak faktycznie było, to oboje rozliczyliby się jako podmiot zbiorowy, korzystając z uprawnienia jakie daje art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej decyzja wyraźnie wskazała na to, że organy podatkowe bezprawnie i bezpodstawnie dokonały łącznego opodatkowania małżonków, albowiem brak było podstaw do twierdzenia, że zarówno skarżąca jak i jej mąż w 2000r. uzyskali oboje dochody z tych samych źródeł i w tej samej wysokości. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego nie uwzględniono wyjaśnień strony i zeznań świadków co do darowizn pochodzących od ciotki z Australii jak i od matki H.S. oraz od H.S.. Zwrócono uwagę, że skoro świadkowie przesłuchani na okoliczność darowizn zeznawali po podpisaniu oświadczenia o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań brak było podstaw do dezawuowania tych wyjaśnień. Ponadto, w ocenie skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo i bez podstawy prawnej, w kwocie uzyskanego w 2000r. przychodu uwzględniły: kredyt z dnia [...] stycznia 2000r. z [...] w kwocie 35.985,60 zł, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie 13.300,00 zł i kwotę 50,00 zł z tytułu sprzedaży przyczepy bowiem sprzedaż w/w pojazdów miała miejsce po upływie pół roku licząc od dnia ich nabycia. Niezasadnie też zaliczono po stronie wydatków kwotę 38.775,00 z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu jak również nieprawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że w dniu [...] stycznia 2000r. skarżący dokonał zaliczkowej wpłaty w wysokości 55.280,00 zł na zakup samochodu, podczas gdy zaliczkowa wpłata wg kserokopii zamówienia dołączonej do odwołania wynosiła 20.000,00 zł. W świetle wyjaśnień małżonków S. organ powinien był w toku postępowania podatkowego wystąpić do banków w celu potwierdzenia czy przekazywane były w przeszłości darowizny z zagranicy i w jakich kwotach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone zarzuty w całości za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była bezpodstawna. Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola zaskarżonej decyzji nie ujawniła uchybień takiej rangi, iż nakazywałyby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na prawidłowo sformułowanej podstawie faktycznej. Nadto prawidłowe były zarówno wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego jak i dokonana subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Zakres ustaleń faktycznych determinował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadwyżka stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7). Z cytowanego przepisu wynika, iż wysokość przychodu podatnika jest ustalana na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje się wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętej przez organy podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie dopatrzył się błędów w dokonanej ocenie dowodów. Tytułem wyjaśnienia, należy w tym miejscu wyjaśnić, iż w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z przepisu tego wynika również ogólna reguła dowodowa, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego, ponieważ w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). Wówczas to podatnik obowiązany jest do współdziałania w przy gromadzeniu dowodów. Współudział ten winien wyrażać się w inicjatywie poszukiwania przez stronę środków dowodowych na poparcie swych twierdzeń. Taki rozkład ciężaru dowodu występuje w szczególności w sprawach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Wszczęcie takiego postępowania następuje wówczas, gdy organ podatkowy posiada dowody potwierdzające wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Porównanie wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Dopiero wynik takiego obliczenia stanowi podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić należy, iż zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe zasady, należało uznać, iż wbrew ocenie wyrażonej w skardze organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2000 roku. Ustalenie w tym zakresie oparły na dokumentach oraz oświadczeniach skarżącej i jej męża dotyczących wydatków na bieżące utrzymanie. Organy zasadnie za wydatek roku 2000 przyjęły całość ceny zapłaconej za samochód [...]. Wydatek ten dokumentowała faktura VAT dotycząca transakcji sprzedaży (karta 94 akt administracyjnych). Z treści faktury wynika, że nabywcą pojazdu był mąż skarżącej – R.S.. Oceny tej nie zmienia fakt sfinansowania zakupu w części ze środków uzyskanych przez małżonków z kredytu bankowego. Należy bowiem zauważyć, że wydatek został poniesiony przez małżonków. Z art. 20 ust. 3 updof wynika bowiem, że po stronie przychodów należy uwzględnić wydatki faktycznie poniesione, bez względu źródło uzyskania pieniędzy na jego pokrycie. Zważywszy zarazem, iż kredyt został spłacony w całości do końca 2000 roku, zasadnym było zaliczenie do wydatków roku 2000 również kwoty tej spłaty. Wbrew obawom skarżącej nie prowadzi to do zawyżenia podstawy opodatkowania. Fakt bowiem, iż na pokrycie wydatku zaciągnięto kredyt bankowy powoduje, iż w tej części wydatek taki znajduje pokrycie w przysporzeniu nie podlegającym opodatkowaniu i w tej części wydatek ten nie powiększa podstawy opodatkowania. Upraszczając: w części pokrytej kredytem wydatek bilansuje się z ujętą po stronie przychodów kwotą kredytu bankowego. Dodając do wyniku tej różnicy wartość spłaconego w 2000 roku kredytu kwota ustalonych wydatków dotyczących nabycia auta w ostatecznym rozrachunku nie przekroczy wartości nabytego pojazdu (wraz z kwotą poniesionych odsetek i oraz opłat dodatkowych związanych ze skorzystaniem z kredytu). Odmienne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydatek w części pokrytej kredytem nie powiększałby konsumpcji, przy braku jednoczesnego żądania wyłączenia kredytu z umniejszającego tę konsumpcję przychodu, prowadziłoby do tego, że w ostatecznym rozrachunku suma wydatku na samochód byłaby zaniżona o sumę uzyskaną z kredytu bankowego. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego stanowiska (innego składu orzekającego) zawartego w uzasadnieniu (nieprawomocnego) wyroku w sprawie I SA/Go 723/07 wydanego w sprawie ze skargi męża skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących wartości mienia służącego małżonkom Stępień do pokrycia wydatków roku 2000. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe i konieczne do przeprowadzenia dowody. Zastrzeżeń nie budzi ani sposób ich przeprowadzenia ani ich ostateczna ocena. W postępowaniu dowodowym nie naruszono zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (art. 120, 122, 180, 181, 187 oraz 191). Organy zasadnie przyjęły, iż dowody zaoferowane przez skarżącą nie potwierdziły ich twierdzeń o posiadaniu oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez R.S., a także darowizn gotówkowych otrzymywanych od J.S. (dziadka R.S.), A.Ż. (ciotki skarżącej), F.S. (matki skarżącej) oraz od małżonków H. i K.S. w wysokości wystarczającej do sfinansowania poniesionych wydatków. Na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji, organ w celu zweryfikowania twierdzeń małżonków S. o posiadaniu oszczędności z lat wcześniejszych przeprowadził dowody z przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez stronę. Następnie zeznania te zestawił z twierdzeniami faktycznymi podnoszonymi przez skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w obszernym i szczegółowym wywodzie wyprowadził przyczyny odmowy wiarygodności twierdzeniom małżonków Stępień dotyczących posiadania oszczędności gotówkowych. Wnioski te są w ocenie sądu logiczne i wolne od sprzeczności. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o konieczności ponownego przesłuchania M.P. na okoliczność kwot otrzymywanych przez skarżącą od matki oraz od ciotki z Australii. Zeznania świadka były bowiem obszerne i wyczerpujące. Potrzeba ponownego przesłuchania zachodziłaby natomiast, gdyby świadek nie odniósł się w swych zeznaniach do wszystkich okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź też zachodziłaby konieczność uszczegółowienia pewnych okoliczności podnoszonych we wcześniejszych zeznaniach. Tymczasem w toku przesłuchania M.P. odniosła się do wszystkich okoliczności sprawy, które miały być jej znane. Nie podawała jednak istotnych dla sprawy okoliczności otrzymywania darowizn przez skarżącą, stwierdzając, że ich nie zna bądź nie pamięta. W odniesieniu natomiast do kwot przesyłanych skarżącej z Australii podała, że o fakcie otrzymywania tych darowizn wie jedynie z relacji samej skarżącej. Brak zatem podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, iż wobec ogólnego oświadczenia skarżącej, iż darowizny zagraniczne z Australii były jej przekazywane przelewami bankowymi, organ był obowiązany do wystąpienia do banków o potwierdzenie tej okoliczności. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż małżonkowie Stępień nie podali ani bliższych dat, ani nazw banków za pośrednictwem których otrzymywali pieniądze. Należy też zauważyć, iż skarżąca w skardze nie przedstawiła rzeczowych argumentów podważających ocenę dowodów i sformułowane na jej podstawie ustalenia faktyczne. Tymczasem kwestionowanie ustaleń faktycznych, by było skuteczne, nie może ograniczać się do samego stwierdzenia o wadliwości przyznania wiarygodności bądź odmowy dania wiary innym dowodom. Strona winna wskazać na konkretne błędy w samym sposobie dochodzenia do określonych ocen, przemawiające w zasadniczy sposób przeciwko dokonanemu rozstrzygnięciu. W grę może wchodzić np. pominięcie istotnych środków dowodowych, niedostrzeżenie ważnych rozbieżności, uchylenie się od oceny wewnętrznych czy wzajemnych sprzeczności. Autor skargi nie przedstawił tego rodzaju argumentacji. Całość motywów skargi w części, w jakiej dotyczą one postępowania dowodowego i oceny dowodów stanowią ogólne i stosunkowo chaotyczne wywody które w gruncie rzeczy stanowią gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów. Nie zawierają rzeczowej i konkretnej argumentacji podważającej ocenę dowodów sformułowaną przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku autora skargi należało uznać, iż organy podatkowe prawidłowo obliczyły podstawę opodatkowania w wysokości połowy różnicy pomiędzy wartością wydatków małżonków S., a ustaloną kwotą ich dochodów i oszczędności. Wbrew jego odmiennemu stanowisku zasadnie przyjęły, że małżonkowie Stępień wszystkie wydatki w roku 2000 poczynili z majątku wspólnego. Należy bowiem zauważyć, że przez cały rok podatkowy obowiązywał w ich małżeństwie ustrój wspólności ustawowej, a ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, by którykolwiek z małżonków posiadał majątek odrębny. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, z art. 43 § 1 k.r.o. wynika, jako zasada, ustrój wspólności ustawowej. W związku z tą zasadą można sformułować oparty na życiowym prawdopodobieństwie wniosek, że wydatki czynione przez jednego z małżonków były poczynione z majątku wspólnego w interesie i na rzecz ustawowej wspólności małżeńskiej. Zarzutu skargi o błędnym ustaleniu w powyższej kwestii również nie wsparto argumentacją wskazującą na wartość majątku odrębnego, ani choćby na jego istnienie. A dopiero takie ustalenie rodziłoby konieczność ustalania, w jakiej części wydatki zostały pokryte przez każdego z małżonków z osobna (por. wyr. SN z 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01, OSNP z 2004 r. z. 4 poz. 54). Przyjmuje się wręcz, że jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować art. 8 u.p.d.o.f. (zob. I. Kowalska, Zasady odpowiedzialności podatnika z tytułu nieujawnionych dochodów, Przegląd Podatkowy nr 2/2006 str. 18). Nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska autora skargi, iż ustalenie podstawy opodatkowania w sposób taki, jaki przyjęto w zaskarżonej decyzji sposób narusza wynikającą z art. 6 ust. 1 updof zasadę odrębnego opodatkowania dochodów małżonków, tym bardziej, że organy wydały odrębne decyzje podatkowe na imię każdego z małżonków, zaś sposób obliczenia podstawy opodatkowania był jedynie konsekwencją ustalenia o pokryciu wszystkich wydatków z majątku wspólnego małżonków. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezpodstawną (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).