I SA/Go 73/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo - akcyjnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę w całości. G. sp. z o. o. s.k.a. w [...] (dalej: skarżąca, strona, Spółka) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUCS) z dnia [...] września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] września 2022 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z [...] sierpnia 2022 r. Spółka, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie dokonała korekty uprzednio złożonego zeznania podatkowego za 2017 r. W związku z tym postanowieniem z [...] października 2022 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017. Ponadto protokół badania ksiąg został sporządzony [...] lipca 2023 r., zaś po jego doręczeniu Spółce [...] lipca 2023 r., strona nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń w nim zawartych. W celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji zebrał materiał dowodowy w postaci zeznania podatkowego z informacjami stanowiącymi podstawę jego sporządzenia, zapisów w księgach rachunkowych, przedłożonych przez Spółkę dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach, wyjaśnień Spółki oraz informacji od podmiotów niepowiązanych świadczących podobne usługi. Organ I instancji wskazał również, że w stosunku do Spółki [...] stycznia 2023 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) powiadomiono stronę [...] maja 2023 r. W związku z tym zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. NUCS stwierdził, że skarżąca w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi i wykazania ich wartości w kwotach odbiegających od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby istniejących powiązań nie było, zaniżyła przychody o 229.822,18 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 759.197,24 zł. W zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi Spółka przedłożyła dokumentację podatkową za rok 2017, sporządzoną na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jako podmioty uczestniczące w transakcjach objętych dokumentacją Spółka wskazała: G. Sp. z o.o. S.K.A., G1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. S.K.A., O1 Sp. z o.o., A.R., M.R. Organ I instancji ustalił, że powiązania wypełniające przesłanki powiązań kapitałowych, osobowych i rodzinnych z art. 11 u.p.d.o.p. polegają na tym, że: a) M.R. i A.R. (małżeństwo) byli akcjonariuszami G. Sp. z o. o. S.K.A. i posiadają po 50% akcji Spółki, a komplementariuszem G. Sp. z o. o. S.K.A. jest G1 Sp. z o. o., b) M.R. jest wspólnikiem i prezesem Zarządu G1 Sp. z o. o., c) A.R. jest prokurentem G1 Sp. z o. o., d) M.R. posiada 100% udziałów w G1 Sp. z o.o., e) M.R. jest akcjonariuszem O. Sp. z o. o. S.K.A. i posiada 100% akcji, a komplementariuszem jest O1 Sp. z o. o., f) M.R. jest wspólnikiem i prezesem Zarządu O1 Sp. z o. o. g) M.R. posiada 100% udziałów w O1 Sp. z o. o. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUCS stwierdził, że Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby istniejących powiązań nie było. Dalej organ I instancji podał, że w przedłożonej dokumentacji podatkowej za 2017 r. Spółka przedstawiła informacje dotyczące sześciu transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi: a) udzielenie pożyczki dla O. Sp. z o. o . S.K.A. w kwocie 15.000.000 zł na podstawie umowy z [...].02.2017 r., b) zakup od O. Sp. z o. o. S.K.A. usług serwisowych, c) zakup od O. Sp. z o. o. S.K.A. usług księgowych na podstawie umowy nr [...] z [...].05.2013 r., d) najem od O. Sp. z o. o. S.K.A. pomieszczeń magazynowych, infrastruktury, parkingów na podstawie umowy z [...].09.2017 r., e) najem budynku od A.R. na podstawie umowy z [...].05.2012 r., f) najem budynku od M.R. na podstawie umowy z [...].05.2012 r. Przy wycenie tych transakcji organ I instancji zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.). W przypadku wyceny usług serwisowych NUCS zastosował wewnętrzne porównanie cen, natomiast przy wycenie pozostałych transakcji - zewnętrzne. Organ I instancji, mając na uwadze § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, przeprowadził ponowną analizę porównawczą i funkcjonalną, aby zapewnić ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W oparciu m.in. o dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli inne dokumenty i złożone wyjaśnienia, NUCS w zakresie poprawności stosowanych przez Spółkę w 2017 r. cen transferowych dokonał ich analizy przy uwzględnieniu danych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego. Organ I instancji ustalił, że tylko transakcje dotyczące usług serwisowych prowadzone były na warunkach, jakie przyjęłyby niezależne racjonalnie działające podmioty gospodarcze. W pozostałych transakcjach przyjęte warunki były niekorzystne dla skarżącej. W ocenie NUCS po analizie treści dokumentacji podatkowej, jej weryfikacji z przedłożonymi przez Spółkę dowodami źródłowymi oraz wyjaśnieniami, a także zebranym zewnętrznym materiałem dowodowym, przedłożona przez Spółkę dokumentacja podatkowa dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi nie pozwala na rzetelną weryfikację zastosowanych cen. Treść i układ dokumentacji wskazują, iż nie została ona przygotowana w celu ustalenia cen rynkowych przeprowadzonych transakcji, a jedynie dla usankcjonowania uzgodnionych wcześniej przez podmioty powiązane, a właściwie ustalonych jednostronnie przez wspólnego decydenta wartości. Świadczy o tym przede wszystkim brak załączonych dokumentów źródłowych, które stanowiły dane wyjściowe do ustalenia ceny rynkowej. Jako bazę porównawczą wskazano nieudokumentowane przedziały cen oferowanych pozyskane z portali internetowych. Brak jest też uzasadnienia dlaczego przyjęta cena znajduje się w górnych widełkach cenowych (wynajem obiektu przy ul. [...]) lub znacząco je przekracza (obiekt przy ul. [...]). W wyniku badania ksiąg podatkowych organ I instancji stwierdził, że przychody Spółki za 2017 r., ujęte w księgach rachunkowych na kontach zespołu 7, wyniosły łącznie 40.174.071,11 zł. W celu wyliczenia przychodów podatkowych za 2017 r. Spółka zmniejszyła przychody stanowiące sumę kont wynikowych o kwotę łączną 7.122.799,48 zł. Ponadto ujęła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. przychody podatkowe w wysokości 33.051.271,63 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi Spółka wykazał transakcję polegającą na udzieleniu pożyczki w kwocie do 15.000.000 zł dla O. Sp. z o.o. S.K.A. W wyniku szczegółowej analizy transakcji organ I instancji stwierdził, że powiązania istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą sprawiły, że w zakresie spłaty odsetek zostały ustalone warunki odbiegające od ogólnie stosowanych, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia dochodów Spółki w badanym okresie. NUCS dodał, że skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie udzielania pożyczek. Pomimo tego [...] lutego 2017 r. zawarła umowę pożyczki z O. Sp. z o.o. S.K.A. jako pożyczkobiorcą i udzieliła pożyczki pieniężnej w kwocie do 15.000.000 zł. W umowie tej ustalono odsetki od udzielonej pożyczki w wysokości: "WIBOR dla jednomiesięcznych depozytów w PLN, obowiązująca w pierwszym miesiącu w którym nastąpiło wykorzystanie pożyczki, zmieniana w ostatnim dniu roboczym miesiąca spłaty, ustalona na podstawie notowania poprzedzającego o dwa dni robocze dzień zmiany oprocentowania, powiększona o marżę 1,40 punktu procentowego w skali roku." W umowie nie określono terminu naliczania odsetek. Jako termin spłaty pierwszej raty wskazano [...] lipca 2019 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu przedmiotu umowy pożyczki w terminie do [...] grudnia 2027 r. Natomiast [...] grudnia 2017 r. do umowy sporządzono aneks, w którym stwierdzono, że od [...] stycznia 2018 r. spłata będzie dokonywana w miarę możliwości finansowych, zaś odsetki będą naliczone po zapłaceniu ostatniej raty, a termin zapłaty naliczonych odsetek wynosi 60 dni od daty wystawienia noty odsetkowej. NUCS ustalił na podstawie zapisów na kontach 242-01 i 242-2 (udzielone pożyczki), że w 2017 r. Spółka przekazała O. Sp. z o. o. S.K.A. kwotę 11.457.460,67 zł. Dodał też, że [...] czerwca 2017 r. O. Sp. z o. o. S.K.A. dokonała zwrotu części przelanej kwoty pożyczki (2.900.000,00 zł). Na wezwanie organu I instancji z [...] września 2019 r. o przekazanie dowodów przekazania poszczególnych kwot pożyczki oraz wskazania źródeł jej finansowanie, Spółka przedłożyła jedynie dwa przelewy: z [...] czerwca 2017 r. na kwotę 4.025.986,97 zł oraz z [...] lipca 2017 r. na kwotę 7.840.000.00 zł. Ponadto Spółka stwierdziła, że źródłem pozyskania środków do udzielenia pożyczki dla O. Sp. z o. o. S.K.A. był kredyt bankowy udzielony [...] czerwca 2017 r. w kwocie 5.000.000,00 zł oraz własne środki pieniężne Spółki. W trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2020 r. świadek A.R. zeznała, że nie pamięta który bank udzielił Spółce kredytu i czy Spółka posiada umowę kredytową. Z punktu 15 lit. d umowy o kredyt w rachunku bieżącym nr [...] z [...] czerwca 2017 r. udzielony przez B. S.A. wynika, że kredytobiorca zobowiązał się do nieudzielania wsparcia finansowego podmiotom trzecim bez zgody banku. Na wezwanie NUCS Spółka poinformowała, że podjęła decyzję o udzieleniu wsparcia finansowego bez zgody banku. Organ I instancji odnośnie ww. kredytu wystąpił do kredytodawcy (B. S.A.) o informacje w tym zakresie. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że koszt kredytu będącego jednym ze źródeł finansowania udzielonej przez skarżącą dla O. Sp. z o. o. S.K.A. pożyczki wyniósł w 2017 r. 118.826,36 zł, na co złożyły się: - 5.000,00 zł z tytułu prowizji za udostępnienie kredytu, - 15.000,00 zł z tytułu prowizji za gwarancję de minimis do kredytu, - 98.826,36 zł z tytułu spłaconych odsetek. Powyższe prowizje i odsetki skarżąca zaewidencjonowała na kontach zaliczając te kwoty do kosztów uzyskania przychodów 2017 roku. Organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę zgodności wartości transakcji z wartościami występującymi na rynku podmiotów niezależnych. Przy ocenie umowy pożyczki zawartej między Spółką i O. Sp. z o. o. S.K.A. oparł się m.in. na dokumentacji podatkowej sporządzonej przez Spółkę. Wynika z niej, że WIBOR 1M w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. wynosił 1,66%, a średnia marża banków oscylowała pomiędzy 2 i 8 punktów procentowych. Spółka przedstawiając czynniki wpływające na wartość transakcji stwierdziła, że banki działające na rynku polskim oferują kredyty oprocentowane na poziomie porównywalnym jak uzyskana pożyczka, a Pożyczkodawca (Spółka) przedstawił najkorzystniejszą dla obu stron ofertę. Nadto skarżąca argumentowała, że dzięki udzieleniu pożyczki podmiot powiązany otrzyma dodatkowe środki finansowe i utrzyma bieżącą działalność. Natomiast skarżąca uzyska dodatkowe środki finansowe w postaci odsetek. Jednocześnie spółka powiązana skorzysta z szybkiego sfinansowania swoich potrzeb biznesowych poprzez uproszczoną procedurę zawarcia umowy, możliwość konwersji zadłużenia na kapitał, brak ukrytych kosztów. Organ I instancji stwierdził, że umowę pożyczki sformułowano jednak w taki sposób, że Spółka prawdopodobnie nie osiągnie z niej przychodu w postaci odsetek w 2027 r., gdyż wyliczenie prawidłowych odsetek po 10 latach zgodnie z określonymi warunkami będzie bardzo pracochłonne. Jednocześnie w samym tylko 2017 r. Spółka poniosła wydatki w kwocie 118.826,36 zł jako koszty z tytułu zaciągniętego w B. S.A. kredytu, który umożliwił sfinansowanie udzielonej pożyczki. NUCS wystąpił także do O. Sp. z o. o. S.K.A. o przedłożenie dowodów dotychczasowych spłat pożyczki. Z otrzymanej [...] kwietnia 2022 r. odpowiedzi wynika, że [...] czerwca 2017 r. dokonano spłaty w kwocie 2.900.000,00 zł. Innych spłat nie wskazano. Niniejsze oznacza, że do chwili udzielenia odpowiedzi pożyczka nie była spłacana przez O. Sp. z o. o. S.K.A. Organ I instancji uznał, że realne warunki rynkowe w zakresie transakcji dotyczących pożyczek długoterminowych znajdują najlepsze odzwierciedlenie w umowach zawieranych przez banki. Realne transakcje w tym zakresie między podmiotami niepowiązanymi poza sektorem bankowym praktycznie nie występują, gdyż wiąże się to z bardzo dużym ryzykiem obciążającym pożyczkodawcę. By móc zweryfikować warunki udzielanej pożyczki z warunkami rynkowymi organ podatkowy wystąpił do siedmiu banków z prośbą o informacje w zakresie ofert kredytów i pożyczek w kwocie 10-15 mln zł udzielanych na okres 10 lat. P. S.A. oraz S. S.A. nie udzieliły odpowiedzi. Natomiast banki: B. S.A., P1 S.A., M. S.A., A. S.A. i G. w [...] udzieliły odpowiedzi. P1 S.A. z uwagi na rozbudowaną segmentację klientów i brak uśrednionych kalkulacji ceny produktów nie wskazał konkretnych warunków udzielanych kredytów/pożyczek. Natomiast B. S.A. (czyli bank, z którego usług korzysta Spółka) w udzielonej odpowiedzi wskazał jedynie, że oprocentowanie wynosiło WIBOR 1M/3M + marża Banku bez podania wysokości marży. W umowie o kredyt dla skarżącej z [...] czerwca 2017 r. bank przyjął marżę 2,5%. Można wiec przyjąć, że koszt kredytu/pożyczki wynosił 4,16%. Zatem w ocenie NUCS niezależny racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie udzieliłby pożyczki na warunkach określonych i realizowanych przez skarżącą i O. Sp. z o. o. S.K.A. Podmiot zaciągający kredyt na bieżącą działalność, stojąc przed koniecznością udzielenia pożyczki, będzie domagał się od pożyczkobiorcy bieżącej zapłaty odsetek na poziomie pokrywającym przynajmniej ponoszone koszty kredytu w obawie o utratę płynności finansowej. Zdaniem organu I instancji, udzielenie pożyczki przyczyniło się z pewnością także do problemów Spółki z terminowym regulowaniem czynszu dla właścicieli nieruchomości przy ul. [...] – A. i M.R. Właśnie problemy z terminowym regulowaniem czynszu podczas przesłuchania świadek A.R. podała jako przyczynę zmiany okresu rozliczeniowego czynszu i jego wydłużenie w trakcie roku do jego końca. Ponadto organ I instancji zauważył, że zawarta umowa pożyczki nie przewiduje konwersji zadłużenia na kapitał przywoływanego w dokumentacji podatkowej, co jest jednym z argumentów potwierdzających, że dokumentację podatkową sporządzono jedynie w celu usankcjonowania przyjętego wcześniej schematu transakcji, którego skutkiem jest zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce, do czego prowadziły transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi. Funkcjonowanie Spółki, pomimo zawarcia niekorzystnej transakcji było możliwe między innymi dzięki możliwości stosowania nierynkowych warunków w innych transakcjach prowadzonych z podmiotami powiązanymi. Możliwość takiego kreowania warunków wynikała z równoczesnego udziału tej samej osoby fizycznej w zarządzaniu kilkoma podmiotami krajowymi. Wartość transakcji pożyczki wyrażona oprocentowaniem przyjętym przez powiązane podmioty (Spółkę i O.) wynosiła 3,06%, na co składają się wskazane w umowie: WIBOR 1M (do 26.12.2017 r. wynoszący 1,66% a od 27.12.2017 r. - 1,65%) oraz marża w wysokości 1,4%. Wartość podobnych transakcji w sektorze bankowym według zebranych przez NUCS informacji wynosiła od 3,8% (M.) do 7,23 (G.) i była więc wyższa od przyjętej przez podmioty powiązane. Średnie oprocentowanie kredytów o wysokości powyżej 4.000.000 zł w lutym 2017 r. (miesiącu zawarcia umowy pożyczki) wg tabeli opublikowanej przez NBP wynosiło 4,1% (uwzględniając tylko odsetki bez dodatkowych opłat). Organ I instancji stwierdził, że na warunek naliczenia odsetek dopiero po zapłaceniu ostatniej raty 15.000.000,00 zł pożyczki udzielonej na okres 10 lat, bez żadnego dodatkowego zabezpieczenia spłaty, nie zgodziłby się żaden niezależny racjonalnie działający podmiot. Szczególnie zaś podmiot, który sam posiłkuje się kredytem na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej oraz obciążony innymi płatnościami, których terminy musiał przedłużyć. Częstotliwość odsetek pobieranych przez banki wynosiła od jednego do trzech miesięcy w zależności od postanowień umowy. Najpóźniejszym okresem pierwszej spłaty odsetek był koniec pierwszego okresu odsetkowego, tzn. po jednym lub trzech miesiącach od wypłaty kredytu/pożyczki. Organ I instancji określając rynkowe warunki transakcji na podstawie § 21 ww. rozporządzenia przyjął wysokość oprocentowania wskazaną przez M. - 3,80% (najniższą, wynikającą z zebranych informacji) oraz uznał termin naliczania i płatności odsetek wskazany w § 3 aneksu do umowy pożyczki spisanego [...] grudnia 2017 r. (po zapłacie ostatniej raty pożyczki) za nierynkowy, którego nie przyjąłby żaden niezależny racjonalnie działający pożyczkodawca i skorygował go w oparciu o zebrane informacje - na koniec każdego kolejnego miesiąca poczynając od wypłaty pierwszej transzy pożyczki. Do wyliczenia wysokości odsetek NUCS przyjął algorytm: saldo zadłużenia x ilość dni/365 x oprocentowanie. Kwoty odsetek według terminu płatności określono na ostatni dzień miesiąca przypadający w 2017 roku. Łączna kwota odsetek wyniosła 229.822,18 zł. Organ I instancji uznał więc, że powiązania istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą sprawiły, że w zakresie spłaty odsetek zostały ustalone warunki odbiegające od rynkowych, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia dochodów Spółki. W toku postępowania dowodowego NUCS ustalił, iż niezależny racjonalnie działający podmiot z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 11.457.460,67 zł, wypłacanej transzami, uzyskałby w 2017 r. przychód z tytułu otrzymanych odsetek w kwocie 229.822,18 zł, podczas gdy Spółka nie wykazała żadnych przychodów z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz O. Sp. z o. o. S.K.A. W związku z tym na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. NUCS zwiększył przychody Spółki za 2017 rok o kwotę 229.822,18 zł. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że skarżąca w 2017 r. ujęła w księgach rachunkowych koszty działalności w łącznej kwocie 39.894.857,34 zł. Spółka zmniejszyła koszty stanowiące sumę zapisów kont wynikowych o łączną kwotę 8.427.832,28 zł i jednocześnie zwiększyła koszty stanowiące sumę kont wynikowych o 1.449.644,72 zł z tytułu rat leasingu operacyjnego. W konsekwencji tych wyliczeń Spółka ujęła w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 32.916.669,78 zł (39.894.857,34 - 8.427.832,28 + 1.449.644,72). NUCS wskazał, że w dokumentacji podatkowej za 2017 r. Spółka wykazała następujące transakcje z podmiotami powiązanymi o charakterze kosztowym, mianowicie zakup od O. Sp. z o. o. S.K.A. usług serwisowych oraz usług księgowych, najem pomieszczeń od A.R. oraz od M.R., a także najem od O. Sp. z o. o. S.K.A. pomieszczeń magazynowych, infrastruktury, parkingów. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy tych transakcji pod kątem określenia cen rynkowych i ustalił, że powiązania istniejące pomiędzy Spółką a usługodawcami spowodowały, że przyjęto ceny nieakceptowane z punktu widzenia niezależnego racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Zdaniem NUCS, wyjątek stanowi zakup usług serwisowych od O. Sp. z o. o. S.K.A., które polegały na serwisowaniu taboru samochodowego będącego własnością Spółki. O. Sp. z o. o. S.K.A. przedłożyła faktury dotyczące usług serwisowych wystawionych we wrześniu 2017 r. dla Spółki i podmiotów niepowiązanych oraz ewidencję sprzedaży celem porównania stosownych cen. W ocenie NUCS, analiza przedłożonych faktur nie wykazała różnic pomiędzy cenami podobnych usług serwisowych stosowanymi dla Spółki i dla podmiotów niepowiązanych. W zakresie usług księgowych od O. sp. z o. o. S.K.A. organ I instancji ustalił, że były one świadczone na podstawie umowy nr [...] zawartej [...] maja 2013 r. i polegały na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, opracowywaniu wniosków kredytowych, prowadzeniu obsługi płac pracowników i rozliczeń ZUS. Usługa miała być prowadzona na narzędziach oraz programach zleceniodawcy. Wynagrodzenie dla O. Sp. z o.o. S.K.A. ustalono na kwotę 3.000,00 zł netto miesięcznie plus 23% \/AT. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktury [...] i [...] dotyczą tego samego świadczenia - niesformalizowanego w zawartej pisemnie umowie [...] zwiększenia nakładu pracy biura w związku z nieprzewidzianymi zwrotami w wymaganiach stawianych skarżącej na drodze realizacji projektu rozszerzenia działalności o sferę hotelarsko-restauracyjną. Oznacza to, że dwukrotnie wyceniono te same czynności i ujęto w kosztach uzyskania przychodów. M.R. wskazał też, że to faktura nr [...] na kwotę 300.000,00 zł netto odpowiada wartości rynkowej dodatkowego nakładu pracy. W związku z tym NUCS uznał, że skarżąca zawyżyła wartość rynkową usług księgowych o kwotę 60.000,00 zł wynikającą z faktury [...] z [...].12.2017 r. i kwota ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. W dalszej kolejności NUCS ustalił, że na podstawie umowy nr [...] zawartej między A. i M.R. [...] maja 2012 r. z G. M.R. A.R. Sp. j. (przekształcona następnie w G. Sp. z o.o. S.K.A.) wynajmowali skarżącej budynek biurowy, magazyn i parking zlokalizowane w [...]. W § 3 pkt 1 ww. umowy określono czynsz najmu w wysokości: a) 50 zł/m2 miesięcznie + VAT co do budynku biurowego o kubaturze 1.250 m3 znajdującego się na działce [...] o powierzchni 648 m2; b) 2,50 zł/m2 miesięcznie + VAT co do budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 1.654,60 m2 znajdującego się na działce nr [...] o powierzchni 7.195 m2. Już w tym samym dniu sporządzony został aneks do ww. umowy, którym zmieniono § 3 pkt 1 umowy określając poszczególne elementy czynszu i ich kwoty. NUCS dodał, że umowa najmu była wielokrotnie zmieniana aneksami, a zamiany dotyczyły głównie kwoty, formy i terminu płatności czynszu. W 2017 r. obowiązywały stawki określone aneksem z [...] lutego 2016 r. (stawki czynszu objęte poszczególnymi zmianami zawarto na s.15 zaskarżonej decyzji). Po zsumowaniu kwot miesięczny czynsz wyniósł 114.628,78 zł, co daje rocznie kwotę brutto 1.375.545,36 zł (netto 1.260.916,36 zł). Organ I instancji odniósł zmiany wysokości czynszu wprowadzane aneksami w poszczególnych latach do wyników finansowych skarżącej (wcześniej spółki jawnej) na przestrzeni lat 2012-2017. Z przeprowadzonej analizy (z zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012 i 2013 z PIT udziałowców) wynika, że gdy w latach 2013-2014 Spółka miała niskie dochody, to aneksem z [...] grudnia 2013 r. strony uzgodniły w okresie od [...].12.2013 r. do [...].11.2014 r. obniżenie stawek czynszu najmu o 50%, "w związku ze znacznymi kosztami utrzymania oraz kosztami bieżących napraw/remontów". Natomiast w 2016 r. nastąpił znaczny wzrost dochodu, więc aneksem z [...] lutego 2016 r. cena wynajmu nieruchomości została podwyższona o 15%. W zależności od wyników Spółki czynsze obniżano, podwyższano, niefakturowano i wydłużano terminy płatności. Organ I instancji wskazał, że w 2017 r. w kosztach Spółki ujęto kwotę 1.260.916,36 zł z tytułu czynszu dzierżawnego dla A. i M.R. Na tę okoliczność Spółka przedłożyła skany faktur wystawionych w 2017 r. Za pierwszy kwartał 2017 r. faktury były wystawiane miesięcznie, za maj zafakturowano tylko częściowe opłaty czynszu, natomiast za okres maj-grudzień 2017 r. zostały wystawione dopiero [...] grudnia 2017 r. NUCS stwierdził także brak faktur za kwiecień 2017 r. Organ I instancji ustalił, że w związku z niewykazywaniem sprzedaży usług wynajmu za okres od czerwca do listopada 2017 r., A.R. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że do [...] stycznia 2018 r. zostanie złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r. i w związku z tym prosi o niewykreślanie z rejestru podatnika VAT. Z wyjaśnień głównej księgowej G.M. wynika, że A.R. w miesiącach czerwiec-listopad 2017 r. nie wystawiała faktur sprzedaży i w związku z tym przekazywane były "zerowe" deklaracje, w grudniu wystawiono fakturę dotyczącą wynajmu nieruchomości dla Spółki z okres od czerwca do grudnia 2017 r. Od 2012 r. faktury były wystawiane miesięcznie, wyjątkowo w 2017 r. fakturę wystawiono za dłuższy okres. Od 2018 r. faktury będą wystawiane za okresy miesięczne lub kwartalne lub półroczne w zależności od kondycji finansowej Spółki. Z wyjaśnień A.R. wynikało, że czynsz pomiędzy właścicielami nieruchomości a Spółką został ustalony na rynkowym poziomie. Z uwagi jednak na przejściowe problemy Spółki z możliwością jego terminowego regulowania, wynajmujący zgodzili się na zmianę okresu rozliczeniowego i jego wydłużenie w trakcie roku do jego końca. Z tego powodu właściciele wystawili na koniec roku fakturę obciążającą za czynsz od maja (jego części) do końca roku. Organ I instancji zauważył, że w tym właśnie okresie Spółka udzieliła pożyczki dla O. Sp. z o. o., S.K.A., od której nie pobierała odsetek. Wynajęła także od O. Sp. z o. o. S.K.A. powierzchnię w H. (nieruchomość przy [...]) w celu składowania towarów za cenę znacznie powyżej wartości rynkowej. Spółka miała zatem duże zaległości z płatnościami czynszów. Podobna sytuacja wystąpiła przy wynajmie powierzchni w H. W ocenie NUCS pozwoliło to Spółce utrzymać płynność finansową przy jednoczesnym wykazywaniu zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z transakcji prowadzonych z podmiotami powiązanymi. W przedłożonej dokumentacji podatkowej Spółka wskazała, że przy wycenie transakcji usług najmu nieruchomości przy ul. [...] w [...] zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, a wpływ na cenę usługi miała wyłącznie cena najmu nieruchomości o podobnym standardzie i parametrach, stosowana na rynku lokalnym. Dane dotyczące porównywalności oparto na ogólnodostępnych danych transakcji na rynku lokalnym pomieszczeń użytkowych i magazynowych na portalach internetowych, np. [...],[...],[...] itp. Jednak w dokumentacji podatkowej Spółka nie przedstawiła żadnych uzyskanych parametrów porównawczych, na podstawie których ustalona została wartość transakcji. W wyjaśnieniach przesłanych na żądanie NUCS Spółka podała, że dane rynkowe dotyczące porównywalności stosowane podczas zawierania umów i aneksów oparto na ogólnodostępnych danych na rynku lokalnych pomieszczeń użytkowych i magazynowych na portalach internetowych. W przesłanych umowach najmu i ich aneksach ceny najmu nieruchomości oscylowały w zależności od rodzaju nieruchomości od 2,5 zł/m2miesięcznie (place) do 50 zł/m2 miesięcznie (lokale użytkowe). Ceny te są zbieżne z cenami rynkowymi ustalane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ponadto prawidłowość wysokości czynszów w firmie potwierdzają analizy firm wyspecjalizowanych w rynku nieruchomości komercyjnych. Wskazują one, żew miastach o podobnym potencjale ekonomicznym. Do pisma dołączono przykładowy raport, z który obejmuje miasta: Kraków, Wrocław, Trójmiasto, Łódź, Poznań, Katowicei Lublin. W 2017 r. stawki czynszów utrzymały się na stabilnym poziomie w większości analizowanych lokalizacji i wynosiły między 10 a 15,5 EUR/m2/m-c. NUCs ocenił jednak, że dane te trudno porównywać z [...] pod względem potencjału ekonomicznego do któregokolwiek z tych miast. Natomiast ceny z portali internetowych są z reguły wyższe od właściwych cen transakcyjnych. Zbierając dane do rynkowej wyceny transakcji w pierwszej kolejności przeanalizował kalkulację czynszu w wariancie wewnętrznym (w oparciu o dane wynikające z transakcji najmu pomieszczeń zawartych przez Spółkę z podmiotami niepowiązanymi). Organ I instancji stwierdził, że tylko jeden lokal wynajmowany od C. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] ma podobną funkcjonalność (biurową) jak pomieszczenia w budynku biurowym przy ul. [...]. Lokal ten mieszczący się [...] przy ul. [...] ma powierzchnię 15- krotnie mniejszą od budynku przy ul. [...]. Wyposażony jest w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, klimatyzacyjną (z funkcją grzania), wentylacyjną, telefoniczną i internetową. Czynsz najmu wynosił 30 zł/m2 miesięcznie. Dodatkowo najemca zobowiązany był do ponoszenia kosztów mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Pozostałe lokale organ podatkowy pominął na etapie analizy porównawczej z powodu ich lokalizacji na terenie przejść granicznych, która w tym wypadku jest głównym czynnikiem kształtującym wysoką cenę. Aby zebrać dane do przeprowadzenia analizy wartości czynszu z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym, NUCS wystąpił do właścicieli obiektów biurowych i magazynowych, zlokalizowanych w okolicy siedziby Spółki z prośbą o podanie informacji dotyczących wysokości czynszów przyjętych w 2017 r. oraz warunków użytkowania w przypadku wynajmu obiektów dla podmiotów niepowiązanych. Informacje takie przesłały trzy podmioty. Dodatkowo organ podatkowy o informacje w tym samym zakresie wystąpił do biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z terenu [...] i otrzymał odpowiedzi. Informacje na temat rynkowych cen wynajmu nieruchomości o charakterze biurowym i magazynowym organ I instancji pozyskał również z B. S.A., który przedłożył dokumentację związaną z zawarciem umowy kredytu nr [...] dla skarżącej. W dokumentacji tej znajduje się m.in. "Operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ul. [...] w [...]" sporządzony [...] października 2014 r. przez Biuro [...] D.G. z [...]. Operat dotyczy tylko działki nr [...] o powierzchni 648 m2 zabudowanej budynkiem biurowym. Na stronach 5-10 wyciągu z operatu określony został sposób wyceny nieruchomości (s.18-19 zaskarżonej decyzji). W operacie rzeczoznawca przyjął rynkowe miesięczne stawki czynszów najmu: - dla pomieszczeń położonych na I i II kondygnacji nadziemnej budynku biurowego (pomieszczenia biurowe z pomieszczeniami towarzyszącymi) w wysokości 43,80 zł/m2 (czynsz średni - 32,80 zł/m2), - dla pomieszczeń położonych na kondygnacji podziemnej budynku biurowego (pomieszczenie magazynowe i pomieszczenie techniczne) w wysokości 14,80 zł/m2 (czynsz średni -11,50 zł/m2). Ponieważ ustalone w operacie ceny dotyczą roku 2014, NUCS w celu ich odniesienia do stawek czynszu z 2017 r. dokonał ich pomnożenia przez wskaźnik inflacji i stwierdził, że w 2017 r. w stosunku do 2014 r. nastąpił wzrost cen o 0,5%, o które należy zwiększyć stawki czynszu przyjęte w operacie dostosowując je do cen z 2017 roku, tj. czynsz za wynajem pomieszczeń biurowych 43,30 zł/m2 + 0,5% = 44,02 zł/m2; czynsz za wynajem pomieszczeń magazynowych 14,80 zł/m2 + 0,5% = 14,87 zł/m2. Ponadto z dołączonego do akt Zarządzenia Prezydenta Miasta [...] (nr [...] z [...].04.2016 r. i nr [...] z [...].01.2017 r.), ustalającego wysokość stawek czynszu najmu lokali użytkowych w zasobach miasta [...] wynika, że ustalona w ww. Zarządzeniu nr [...] miesięczna stawka netto czynszu najmu za 1 m2 biur i magazynów, zlokalizowanych w strefie II (poza Dzielnicą [...]), do której przyporządkowana jest ul. [...], wynosi 15,00 zł. Organ I instancji uznał, że przedstawiony w dokumentacji podatkowej rozkład wykonywanych funkcji i ponoszonych ryzyk przez Spółkę oraz podmioty powiązane nie odbiega od typowych występujących przy usługach wynajmu i nie uzasadnia przyjętego przez podmioty powiązane zawyżenia cen w odniesieniu do cen wynikających z materiału dowodowego zebranego przez organ. W wyniku przeprowadzonych analiz NUCS uznał za rynkowe następujące miesięczne stawki czynszu poszczególnych wyróżnionych w fakturach elementów: a) budynek biurowy - 44,02 zł/m2, b) część biurowa magazynu - 44,02 zł/m2, c) powierzchnia magazynowa -14,87 zł/m2, d) powierzchnia parkingowa - ok. 3,79 zł/m2, e) piwnica budynku biurowego -14,87 zł/m2. W przypadku budynku biurowego i piwnic budynku biurowego (punkty a i e) przyjął określone w ww. operacie szacunkowym wartości rynkowego czynszu ustalone konkretnie dla tych obiektów na 2014 r. powiększone o wskaźnik inflacji. Budynek magazynowo-biurowy (punkty b i c) nie był objęty wyceną sporządzoną w ww. operacie. Jednak z jego treści wynika, że przy wycenie powierzchni piwnic budynku biurowego posługiwano się danymi porównawczymi dotyczącymi pomieszczeń magazynowych. NUCS uznał, że rzeczoznawca przy wycenie nieruchomości, której podstawą była analiza rynkowych stawek czynszów najmu, kierował się tymi samymi zasadami jak te, wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W związku z powyższym organ I instancji przyjął dla części biurowej budynku magazynowo-biurowego stawki czynszu wyliczone przez rzeczoznawcę dla budynku biurowego, a dla części magazynowej - stawki wyliczone przez niego dla piwnic oparte na czynszach dotyczących pomieszczeń magazynowych. W przypadku czynszu za powierzchnię parkingową (punkt e) organ przyjął cenę ustaloną przez Spółkę z podmiotem powiązanym (20.685,63 zł, tj. 3,79 zł/m2), gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że przyjęta stawka mieści się w przedziale stosowanym przez niezależne podmioty. Do oszacowania wartości czynszu przyjął stawki czynszu ustalone na podstawie ww. operatu uznając je za najkorzystniejsze dla Spółki. Łączna rynkowa wartość czynszu najmu obiektu przy ul. [...] ustalona przez organ I instancji wynosi 72.941,83 zł (szczegółowe wyliczenie na s. 21 zaskarżonej decyzji). Zatem oszacowana roczna rynkowa wartość czynszu najmu obiektu przy ul. [...] w [...] wynosi 875.301,96 zł (72.941,83 zł x 12 miesięcy). Zatem Spółka zawyżyła wysokość czynszu najmu obiektu przy ul. [...] od A.R. i M.R. o kwotę 385.614,40 zł (1.260.916,36 zł - 875.301,96 zł). W odniesieniu do najmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o. o. S.K.A. NUCS wyjaśnił, że przedmiotem umowy zawartej [...] września 2017 r. był najem pomieszczeń użytkowych znajdujących się w części piwnicznej w budynku hotelu (H.) przy ul. [...] o powierzchni 753,70 m2. Celem przedsięwzięcia było uruchomienie i prowadzenie kręgielni oraz przechowywanie przedmiotów należących do Spółki na czas remontu. Miesięczny czynsz najmu od września 2017 r. ustalono w wysokości 90.000,00 zł netto (119,41 zł netto za 1m2) i obejmował korzystanie z mediów - wody, prądu, ogrzewania itp. Najemcy nie obciążono kosztami podatku od nieruchomości. Organ I instancji podał, że w 2017 r. w kosztach Spółki ujęto kwotę netto 360.000,00 zł z tytułu wynajmu powierzchni hotelu wynikającą z faktur zaewidencjonowanych na koncie 550-02-03 (koszty ogólne działalności podstawowej - czynsze, dzierżawy, leasing). Z wyjaśnień Spółki wynikało również, że potrzebowała pomieszczeń do magazynowania i archiwizowania, a w przyszłości planowała uruchomić tam kręgielnię i z tego tytułu uzyskiwać przychód. Jednak z uwagi na obciążenie w tym czasie Spółki zaległościami importerów na kwotę ok. 2,5 mln zł bez odsetek, nie doszło do realizacji planów podjęcia remontu pomieszczeń i urządzenia kręgielni. Spółka zrezygnowała więc z wynajmu pomieszczeń. Natomiast z zeznań pracowników: B.T. i A.S. wynika, że w wynajętych pomieszczeniach (tor kręgielni i sąsiadujący z nim korytarz o powierzchni 511,8 m2) przechowywano towary o większej wartości, a z pomieszczeń Spółka korzystała do końca 2018 r. Na wezwania organu I instancji Spółka [...] kwietnia 2022 r. przesłała plan piwnicy hotelu, gdzie znajduje się kręgielnia, na którym zaznaczono powierzchnię 806,60 m2 objętą umową najmu z [...] września 2017 r., na które składają się 22 pomieszczenia. Spółka wskazał, że przy wycenie transakcji zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zaś porównania cen dokonano poprzez zestawienie średniej stawki na metr kwadratowy powierzchni nieruchomości na rynkach zewnętrznych. Analizę porównawczą oparto na analizie rynkowej ofert dzierżawy pomieszczeń użytkowych na terenie woj. [...] ze szczególnym uwzględnieniem [...] i stwierdzono, że z ofert znajdujących się na portalu www.otodom.pl wynika, że średnia cena najmu lokali użytkowych waha się w granicach od 4 zł/m2 do ponad 70 zł/m2 miesięcznie. Ustalony przez podmioty powiązane miesięczny czynsz w wysokości 119,41 zł za 1 m2 znacząco przewyższa kwoty wskazane w dokumentacji podatkowej jako ceny rynkowe. Z zeznań A.R. wynika zaś, że cenę ustalono na podstawie orientacji jakie są ceny wynajmu powierzchni w tej części [...]. Organ oszacował tam rynkową wartość stawki miesięcznego czynszu najmu powierzchni magazynowych na poziomie 14,87 zł/m2. Wyjaśnienia złożone przez ww. pracowników wskazują, że istotną przyczyną wykorzystywania przez Spółkę pomieszczeń w budynku hotelu był brak nadzoru w obiektach przy ul. [...] w okresach weekendowych. Kluczowym czynnikiem warunkującym wybór danej oferty była więc stała ochrona. Skłoniło to organ I instancji do zwiększenia rynkowej wartości czynszu o udział w opłacie za ochronę obiektu stanowiącego w tym przypadku istotny czynnik wyboru obiektu dla składowania towaru. NUCS ustalił, że O. Sp. z o. o. S.K.A. ponosiła miesięczne koszty ochrony w wysokości 3.174,17 zł. Budynek H. składa się z czterech kondygnacji. Powierzchnia wynajmowana przez skarżącą stanowiła mniej niż połowę jednej kondygnacji. Stosując zasadę współmierności ogólnie przyjętą przy najmie obiektów, najemcę winno się obciążyć 1/8 kosztów ochrony, czyli kwotą 396,77 zł. Miesięczna rynkowa wysokość czynszu za pomieszczenia wynajmowane od O. Sp. z o .o. S.K.A., jaką ustalił NUCS wyniosła 11.604,29 zł (753,70 m2 x 14,87 zł/m2 + 396,77 zł). Najem obejmował okres czterech miesięcy od września do grudnia a jej łączna rynkowa wartość wyniosła 46.417,16 zł (11.604,29 zł x 4). Organ I instancji doszedł do przekonania, że niezależny racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie zapłaciłby więcej za wynajem pomieszczenia objętego ochroną, potrzebnego mu do przechowywania towarów głównie w okresach weekendowych. Rozważałby także sens objęcia wynajmem pomieszczeń mu zbędnych o powierzchni 241,9 m2 (opłacana powierzchnia 753,70 m2 a użytkowana powierzchnia to 511,8 m2) i zażądałby obniżenia wysokości czynszu. W ocenie NUCS Spółka zawyżyła wartość transakcji wynajmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o.o. S.K.A. o 313.582,82 zł (360.000,00 zł - 46.417,16 zł). Podsumowując, w toku postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka w wyniku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 759.197,24 zł, tj. o 60.000,00 zł z tytułu nabycia usług księgowych, o 385.614,40 zł z tytułu wynajmu nieruchomości przy ul. [...], o 313.582,84 zł z tytułu najmu pomieszczeń w H. W związku z tym NUCS, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zmniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki za 2017 rok o kwotę 759.197,24 zł. Ostatecznie wyniosły one 32.157.472,54 zł (32.916.669,78 zł - 759.197,24 zł). Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2017 r. przedstawiono na s. 25 zaskarżonej decyzji. Organ I instancji ustalił, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 187.914 zł. Spółka w 2017 r.: osiągnęła przychód w kwocie 33.281.093,81 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 32.157.472,54 zł i uzyskała dochód w wysokości 1.123.621,27 zł. Dodał też, że Spółka 14 września 2022 r. (po doręczeniu wyniku kontroli) wpłaciła kwotę 339.857,00 zł na poczet przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017. Organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą są wadliwe w zakresie wyceny bilansowej udzielonej dla O. Sp. z o. o. S.K.A. pożyczki, gdyż nie uwzględniają kwoty odsetek przypadających na 2017 rok. Na tę okoliczność [...] lipca 2023 r. sporządzony został protokół badania ksiąg. W konsekwencji powyższego decyzją z [...] września 2023 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 213.488,00 zł. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w zakresie transakcji dokonanymi z podmiotami powiązanymi NUCS zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). W zakresie udzielonej przez skarżącą pożyczki dla O. sp. z o. o. o. S.K.A. na kwotę 15.000.000,00 zł organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż Spółka nie prowadziła działalności w zakresie udzielania pożyczek, to [...] lutego 2017 r. zawarła taką umowę. Uznał też, że można jedynie dać wiarę, że przyczyną udzielenia pożyczki mogły być problemy O. Sp. z o.o. S.K.A. z uzyskaniem kredytu na zakup nieruchomości. Oceniając korzyści, które miała Spółce przynieść udzielona pożyczka, organ odwoławczy zauważył, że jednym ze źródeł finansowania pożyczki dla O. Sp. z o.o. S.K.A. jest kredyt w kwocie 5.000.000,00 zł udzielony Spółce przez B. S.A. w rachunku bieżącym nr [...] z [...] czerwca 2017 r. W samym tylko 2017 r. Spółka poniosła wydatki w kwocie 118.826,36 zł jako koszty z tytułu zaciągniętego w B. S.A. kredytu, który umożliwił sfinansowanie udzielonej pożyczki. DIAS dodał, że umowę pożyczki sformułowano w taki sposób, że Spółka prawdopodobnie nie osiągnie z niej przychodu w postaci odsetek w 2027 r., gdyż wyliczenie prawidłowych odsetek po 10 latach będzie bardzo pracochłonne. Ponadto Spółka ponosiła i ponosi koszty spłaty kredytu i odsetek od niego. Żaden racjonalnie działający niezależny podmiot nie zgodziłby się na takie warunki. Udzielając pożyczkę zadbałby, by otrzymywać na bieżąco od pożyczkodawcy środki na pokrycie kosztów zaciągniętego przez siebie kredytu i chociaż trochę na tym zarobić. Tak długi okres spłaty pożyczki i zapłata odsetek dopiero po spłacie całego kapitału grozi tym, że Spółka nigdy nie otrzyma zwrotu pożyczki, zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że spłata będzie dokonywana "w miarę możliwości finansowych" pożyczkobiorcy. Dodatkowo Spółka przekazała w ramach pożyczki swoje wolne środki finansowe. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że w 2017 r. Spółka miała kłopoty z płynnością finansową i dlatego były przesuwane terminu zapłaty za najem nieruchomości przy ul. [...] w okresie od maja do grudnia. Dopiero na koniec 2017 r. wystawiona została łączna faktura za ten okres, a za kwiecień w ogóle nie zapłacono za najem. Niewiarygodne zatem pozostają wyjaśnienia skarżącej co do korzyści osiąganych przez Spółkę z tytułu udzielonej pożyczki. Zdaniem DIAS, organ I instancji, kierując się wskazaniami z regulacji § 21 ww. rozporządzenia, określając rynkowe warunki transakcji słusznie przyjął wysokość oprocentowania wskazaną przez M. - 3,80% (najniższą, wynikającą z zebranych informacji) oraz uznał termin naliczania i płatności odsetek wskazany w § 3 aneksu do umowy pożyczki spisanego [...].12.2017 r. (po zapłacie ostatniej raty pożyczki) za nierynkowy, którego nie przyjąłby żaden niezależny racjonalnie działający pożyczkodawca i skorygował go w oparciu o zebrane informacje - na koniec każdego kolejnego miesiąca poczynając od wypłaty pierwszej transzy pożyczki. Prawidłowe jest zatem wyliczenie organu I instancji dotyczące wysokości odsetek, jakie powinna uzyskać Spółka w 2017 r., tj. 229.822,18 zł. Tymczasem skarżąca nie wykazała żadnych przychodów z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz O. Sp. z o.o. S.K.A. Zasadnym było więc zwiększenie przychodów strony o ww. kwotę na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Bowiem powiązania istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą sprawiły, że w zakresie spłaty odsetek zostały ustalone warunki odbiegające od rynkowych, co doprowadziło do zaniżenia dochodów Spółki. W zakresie usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. S.K.A. dotyczących serwisowanie taboru samochodowego będącego własnością Spółki DIAS podzielił ustalenia NUCS uznając, że strony tej umowy zastosowały ceny rynkowe. Wobec tego nie było podstaw do kwestionowania ustaleń przyjętych między tymi podmiotami. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia NUCS odnośnie usług świadczonych na podstawie umowy nr [...] zawartej [...] maja 2013 r. pomiędzy skarżącą i O. Sp. z o.o. S.K.A. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, opracowywania wniosków kredytowych, prowadzenia obsługi płac pracowników i rozliczeń ZUS. Spółka zawyżyła wartość rynkowa usług księgowych o kwotę 60.000,00 zł wskazaną na fakturze [...] z [...].12.2017 r. i kwota ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Oceniając transakcję najmu pomieszczeń od A. i M.R. DIAS zgodził się z organem I instancji, że Spółka zawyżyła wysokość czynszu najmu obiektu przy ul. [...] o kwotę 385.614,40 zł (1.260.916,36 zł - 875.301,96 zł). Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie do ustalenia ceny rynkowej najmu cen oszacowanych przez rzeczoznawcę było trafnym wyborem. Operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ul. [...] w [...] sporządzony [...] października 2014 r. był bowiem korzystny dla właścicieli nieruchomości. Rzeczoznawca wziął bowiem przy wycenie pod uwagę także otoczenie budynku, jego lokalizację i istniejącą infrastrukturę. Z operatu wynika, że jednym ze źródeł danych była wizja lokalna oraz analiza własna aktualnych wartości rynkowych – nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz stawek czynszów najmu. Ponieważ w wyniku badania rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi zabudowanymi stwierdzono, że na rynku lokalnym oraz regionalnym występowały tylko pojedyncze transakcje obrotu nieruchomościami zabudowanymi budynkami o funkcji podobnej do nieruchomości wycenianej, a nieruchomości te nie spełniały warunku nieruchomości podobnych, przy wycenie w związku z tym, analizą objęto czynsze najmu za budynki (części budynków) i lokale o funkcji biurowej, administracyjnej, magazynowej i warsztatowej. Organ odwoławczy zaakcentował, że właśnie dlatego, że nie udało się rzeczoznawcy znaleźć nieruchomości, która posiadałaby wszystkie elementy szacowanej nieruchomości i to w stanie porównywalnym, rzeczoznawca skupił się na wycenie jej elementów. Jednym z nich było ustalenie wysokości czynszu, a tym samym wskazanie wartości nieruchomości poprzez pokazanie możliwego do uzyskania z niej dochodu. Podkreślił przy tym, że czynsze zostały ustalone po wizji lokalnej i ocenie stanu technicznego nieruchomości, w tym samego budynku i jego otoczenia. Rzeczoznawca ocenił wysoki standard nieruchomości i w związku z tym oszacował ceny najmów powyżej średnich stawek oferowanych na rynku. Analiza wysokości czynszów, jakiej dokonał rzeczoznawca, jest najbardziej adekwatna do przyjęcia jako podstawa oszacowania wartości transakcji najmu przez organ podatkowy. Zatem NUCS słusznie przyjął, że jest to wartość rynkowa. Ze względu na upływ czasu podwyższył stawki o poziom inflacji. DIAS zauważył, że co prawda operat dotyczył jednego z budynków najmowanego przy ul. [...], jednak ta sama lokalizacja i zbliżone cechy pozostałych budynków sprawiły, że zasadnie organ I instancji zastosował te same stawki do wszystkich budynków położonych przy ul. [...], a będących przedmiotem najmu. Odnosząc się do raportu przedłożonego przez Spółkę organ odwoławczy argumentował, że nie można porównywać czynszów stosowanych w [...] z czynszami stosowanymi w największych miastach Polski, czy w tak specyficznych lokalizacjach jak przejścia graniczne. Ponadto wykazując nierynkową wysokość przyjętych przez Spółkę i podmioty powiązane stawek najmu, słusznie organ podatkowy I instancji odniósł zmiany co do wysokości czynszu wprowadzane aneksami w poszczególnych latach do wyników finansowych skarżącej (wcześniej spółki jawnej) na przestrzeni lat 2012-2017. Z przeprowadzonej przez NUCS analizy wynika, że gdy w latach 2013-2014 Spółka miała niskie dochody, to aneksem z [...].12.2013 r. strony uzgodniły w okresie od [...].12.2013 r. do [...].11.2014 r. obniżenie stawek czynszu najmu o 50%. Natomiast, gdy w 2016 r. nastąpił znaczny wzrost dochodu strony, to cena najmu została podwyższona o 15% (aneksem z [...].02.2016 r.). DIAS zauważył, że w tym okresie Spółka udzieliła pożyczki dla O. Sp. z o.o., S.K.A., od której nie pobierała odsetek. Wynajęła także od O. Sp. z o. o. S.K.A. powierzchnię w H. w celu składowania towarów za cenę znacznie powyżej wartości rynkowej. Ponadto Spółka miała duże zaległości z płatnościami czynszów. Podobna sytuacja wystąpiła przy wynajmie powierzchni w H. Zdaniem organu odwoławczego, słuszne są zatem wnioski NUCS, że pozwoliło to Spółce utrzymać płynność finansową przy jednoczesnym wykazywaniu zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z transakcji prowadzonych z podmiotami powiązanymi. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka zawyżyła wysokość czynszu najmu obiektu przy ul. [...] od A.R. i M.R. o kwotę 385.614,40 zł. W zakresie zaś wysokości czynszu najmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o.o. S.K.A. w budynku hotelu H. przy ul. [...] w [...] organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez NUCS. Wyjaśnił, że przyczyną zawarcia niniejszej umowy było zapotrzebowanie na pomieszczenie magazynowe bądź pomieszczenia, które mogłyby służyć takim celom wraz z parkingami i pozostałą infrastrukturą, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej bez ograniczeń. Wynajem od firmy powiązanej pozwolił na skoncentrowanie się na zasadniczym celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ograniczeniu kosztów bieżących związanych z poszukiwaniem pomieszczeń niezbędnych dla działalności gospodarczej. Jak podała strona, z ofert znajdujących się na portalu [...] wynika, że średnia cena najmu lokali użytkowych waha się w granicach od 4 zł/m2 do ponad 70 zł/m2 miesięcznie. Zatem ustalony przez podmioty powiązane miesięczny czynsz w wysokości 119,41 zł za 1 m2 znacząco przewyższa kwoty wskazane w dokumentacji podatkowej jako ceny rynkowe. Dias uznał więc za zasadne oszacowanie przez NUCS rynkowej wartości stawki miesięcznego czynszu najmu powierzchni magazynowych na poziomie 14,87 zł/m2. DIAS uznał też za prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji jako podstawę taką samą stawkę do powierzchni magazynowych wynajmowanych od O. Sp. o.o. S.K.A. Zauważył, że budynek hotelu mieści się niedaleko siedziby Spółki przy ul. [...] (zbliżona lokalizację), co jest istotne przy szacowaniu. Także z opisu pomieszczeń wynika, że miały podobny standard. Podkreślił przy tym, że wynajmowana była powierzchnia nieczynnej kręgielni i mieszczące się obok korytarze, a nie część hotelowa (pokoje czy restauracja). Z wyjaśnień pracowników wynikało zaś, że istotną przyczyną wykorzystywania przez Spółkę pomieszczeń w budynku hotelu była stała ochrona. Skłoniło to NUCS do zwiększenia rynkowej wartości czynszu o udział w opłacie za ochronę obiektu, stanowiącego w tym przypadku istotny czynnik wyboru obiektu dla składowania towaru, tj. o kwotę 396,77 zł. Tym samym zasadnie NUCS uznał, że Spółka zawyżyła wartość transakcji wynajmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o.o. S.K.A. o 313.582,82 zł. Zdaniem DIAS w wyniku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 759.197,24 zł. Zasadnie więc organ I instancji, na podstawie art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. zmniejszył koszty uzyskania przychodów Spółki za 2017 rok o tę kwotę, ostatecznie określając je w wysokości 32.157.472,54 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 121 § 1, i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem elementarnych dla całego postępowania podatkowego zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania do obywatela do organów skarbowych w następstwie bezzasadnego przyjęcia przez organ odwoławczy za prawidłowy brak szczegółowego uzasadnienia w decyzji podjęcia postępowania karnoskarbowego i w związku z tym istnienie cech instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postępowania karnego przez organ karny skarbowy. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż przy braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniała podstawa do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie oznaczałoby to, że decyzja DIAS została doręczona już po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja, pomimo że została wydana [...], to została odebrana w [...] stycznia 2024 r. co powoduje, że nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań. Natomiast organy obu instancji przemilczały fakt, że zaległość z tego tytułu została zapłacona. Pomimo realnego ryzyka wydania decyzji po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 O.p. w zaskarżonej decyzji jedynie szczątkowo zawarto informację o wszczęciu wobec Spółki [...] stycznia 2023 r. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz o tym fakcie powiadomiono stronę zgodnie z art. 70c O.p. Zdaniem Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Wątpliwości budzi to, dlaczego śledztwo zostało późno wszczęte, skoro ustalenia postępowania kontrolnego znane były już wcześniej. Dlaczego nie podjęto innych czynności procesowych. Strona podniosła, że nie zna również materialnoprawnych podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie wiadomo też, czy wszczęto postępowanie wobec konkretnych osób fizycznych i kiedy to nastąpiło. Zdaniem skarżącej konieczne jest przeanalizowanie, jakie czynności procesowe były podejmowane w sprawie prowadzonego śledztwa, ze szczególnym uwzględnieniem czasu postępowania przed organem odwoławczym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji w całości jako naruszających prawo oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin przedawnienia jeszcze w sprawie nie upłynął. Natomiast informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o zawiadomieniu z art. 70c O.p. została zawarta w decyzjach obu instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że skoro w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego wszczęto [...] stycznia 2023 r. (o czym zawiadomiono stronę na podstawie art. 70c O.p. 5 maja 2023 r.), zaś NUCS wydał wobec strony przedmiotową decyzję [...], to wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o nim skarżącej nastąpiło długo przed końcem terminu przedawnienia, który upływał [...] grudnia 2023 r. i skarżąca doskonale wiedziała, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu – Skarbowego z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] wraz z załącznikami (k. 67 – 87 akt sądowoadministracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a,który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącej kwestii, tj. przedawnienia objętego decyzją zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana instrumentalnie. W tym względzie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak podniesiono w skardze, zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia wszczęcia "postępowania karnoskarbowego i istnienia cech instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postępowania karnego przez organ skarbowy". W ocenie Sądu, okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają odstąpienie organu odwoławczego od szczegółowego wyjaśnienia w decyzji kwestii czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. Co jest bowiem istotne, zaskarżona decyzja została wydana [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2017 r. upływał z końcem 2023 r. Tym samym organ nie miał obowiązku odnosić się do kwestii związanych z przedawnieniem, które jeszcze nie nastąpiło. Równocześnie zauważyć należy, że we wspomnianej uchwale NSA stwierdził, że analiza tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna nastąpić "[w] przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym. Okoliczności dotyczące wszczęcia dochodzenia oraz czynności podjęte w jego trakcie świadczą zarówno o tym, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, mające w świetle cytowanej uchwały, uzasadniać konieczność dokonania przez organ podatkowy oceny charakteru wszczęcia dochodzenia oraz zawarcia jej w treści decyzji, jaki i o tym, że wszczęcie dochodzenia nie miału charakteru instrumentalnego. Oceny braku instrumentalności dokonał z urzędu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając na uwadze, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po terminie okresu przedawnienia. W stosunku do Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte [...] stycznia 2023 r. zatem prawie rok przed upływem terminu przedawnienia. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło trzy miesiące po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Strona nie dokonała bowiem korekty zeznania podatkowego za 2017 r., o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2017 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813). Prowadzący postępowanie karnoskarbowe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podjął w jego trakcie szereg czynności. Jak wynika z pisma organu odwoławczego z [...] kwietnia 2024 r. i jego załączników, postępowanie to nie zostało zawieszone, a w okresie od wszczęcia postępowania do [...] lutego 2024 r. dokonano30 czynności, w tym wzywano i przesłuchiwano świadków, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów ([...] grudnia 2023 r., zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji) oraz postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego ([...] grudnia 2023 r.) Wbrew argumentacji skargi, o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie świadczy okoliczność ewentualnego przedawnienia karalności czynu zabronionego. Skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania jest zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Z tych wszystkich względów nie sposób podzielić zarzutów strony zarówno co do uchybienia w postaci braku w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,jak instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Zatem z uwagi na powyższe oraz prawidłowe, zgodne z art. 70c O.p., zawiadomienie Skarżącej w dniu [...] maja 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Skarżąca uzasadnia go zbyt szybkim rozpoznaniem tak skomplikowanej sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem podstawowy termin wskazany przez ustawę jest krótszy niż upłynął pomiędzy przekazaniem sprawy wraz z odwołaniem z organu I instancji ([...] października 2023 r.) a wydaniem zaskarżonej decyzji ([...]). Równocześnie termin rozpoznania sprawy odpowiada ustawowemu terminowi dla spraw szczególnie skomplikowanych. Odnosząc się do meritum, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo zidentyfikowały powiązania kapitałowe, osobowych i rodzinne z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występujące pomiędzy Skarżącą a: M.R., A.R., G1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. S.K.A., O1 Sp. z o.o. Szczegóły tych powiązań zostały opisane m.in. na str. 31 zaskarżonej decyzji. Tym samym prawidłowo zastosowały art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w pkt 1-3 tegoprzepisu i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniącesię od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tegopodatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałobyoczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraznależny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zakwestionowano warunki: pożyczki udzielonej dla O. sp. z o.o. S.K.A., zakupu usług księgowych od O. Sp. z o.o. S.K.A, najmu pomieszczeń od A. i M.R. oraz najmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o.o. S.K.A. W odniesieniu do transakcji udzielenia pożyczkiw kwocie do 15.000.000 zł dla O. Sp. z o.o. S.K.A. organy słusznie przyjęły, że w zakresie spłaty odsetek zostałyustalone warunki odbiegające od ogólnie stosowanych, co w konsekwencji doprowadziłodo zaniżenia dochodów Spółki w badanym okresie. Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.w sprawie sposobu i trybu określanie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania orazsposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korektyzysków podmiotów powiązanychprzy określaniu wartościrynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymiorgany podatkowe lub organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności badają, czyniezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakieustaliły podmioty powiązane. Dlatego też należy zaakceptować ocenę organu I instancji, że realne warunki rynkowe w zakresie transakcji dotyczący pożyczekdługoterminowych znajdują najlepsze odzwierciedlenie w umowach zawieranych przezbanki. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości akceptuje dokonaną przez organy ocenę warunków zakwestionowanej transakcji i sposób ustalenia prawidłowej wyceny wartości transakcji, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na str. 35-39. Wysokość przyjętego przez organy oprocentowania (wskazana przez M. - 3,80%, najniższa z zebranych informacji) oraz termin naliczania i płatności (na koniec każdego kolejnegomiesiąca poczynając od wypłaty pierwszej transzy pożyczki), nie budzą wątpliwości Sądu. W konsekwencji przyjęty algorytm wyliczenia odsetek oraz ich łączna kwota (229.822,18 zł) jest prawidłowa. Należy zgodzić się, ze stanowiskiem organów, że żaden racjonalnie działający podmiot nie udziela pożyczek z odłożoną na 10 lat datą płatności odsetek. Organy rzeczowoz powołaniem się na konkretne dowody i dane liczbowe wykazały, że niezależny podmiot nie zgodziłby się na taki sposób obciążenia odsetkami bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych, a warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez podmioty niezależne i kierujące się zasadami rynkowymi, a nie istniejącymi między nimi powiązaniami. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również weryfikacja zakupu usług księgowych od O. Sp. z o.o. S.K.A. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury [...] i [...] dotyczą tego samego świadczenia – niesformalizowanegow zawartej pisemnie umowie [...] zwiększenia nakładu pracy biura w związkuz nieprzewidzianymi zwrotami w wymaganiach stawianych Spółce na drodze realizacjiprojektu rozszerzenia działalności o sferę hotelarsko-restauracyjną. Z uwagi na wskazanie przez prezesa zarządu Skarżącej, że [...] odpowiada wartości rynkowej dodatkowego nakładu pracy, organ prawidłowo stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość rynkową usługksięgowych o kwotę 60.000,00 zł wskazaną na fakturze [...] z [...].12.2017 r. Organy prawidłowo zakwestionowały również warunki najmu pomieszczeń od A. i M.R., tj. transakcji szczegółowo opisanej na str. 42-51 zaskarżonej decyzji. Trafnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w zależności od wyników finansowych Spółki czynsze obniżano, podwyższano,niefakturowano i wydłużano terminy płatności. Spółka nie przedłożyła dokumentów i notatek stanowiących dane porównawcze oraz wyliczeń potwierdzających rynkowy charakter wartości wskazanych na otrzymanych fakturach. Załączony raport [...] nie dotyczy miast o porównywalnym [...] charakterze i potencjale gospodarczym, zatem wskazane w nim stawki czynszów nie odpowiadają stawkom najmu stosowanym w tym mieście. Podobne uwagi dotyczą najmu pomieszczeń zlokalizowanych w pobliżu przejść granicznych. Organy prawidłowo oparły się na najkorzystniejszym dla spółki wariancie stawek, przyjmując za punkt wyjścia dokumentację [...] związaną z zawarciem umowy kredytudla Skarżącej. W dokumentacji tej znajduje się m.in. "Operat szacunkowynieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ul. [...] w [...]"sporządzony [...] października 2014 r. przez Biuro [...] D.G. z [...]. Wskazane w nim rynkowe miesięczne stawki czynszów prawidłowo stanowiły bazę dla wyliczenia stawki czynszu dla poszczególnych wyróżnionych w fakturach elementów. Tym samym sposób obliczenia prawidłowej wysokości czynszu za najem obiektuprzy ul. [...] nie budzi wątpliwości Sądu. Sąd zaakceptował również ustalenia organów dotyczące najmu pomieszczeń magazynowych od O. Sp. z o.o. S.K.A., opisane na str. 51-54 zaskarżonej decyzji. Organy słusznie uznały, że ustalony czynsz znacznie odbiega od wartości rynkowych. Prawidłowo przyjęły za punkt wyjścia zebrany materiał dowodowy dotyczący cen wynajmu pomieszczeń magazynowych w [...] w 2017 r. i przyjął prawidłową wartość stawki czynszu w wysokości 14,87 zł za m2. Zatem należało zaakceptować ustalenia, że Spółka w wyniku transakcji zawartych z podmiotamipowiązanymi zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 759.197,24 zł. Na kwotętę złożyło się zawyżenie kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o: 60.000,00 zł z tytułu nabycia usług księgowych; 385.614,40 zł z tytułu wynajmu nieruchomości przy ul. [...]; 313.582,84 zł z tytułu najmu pomieszczeń w H. Tym samym Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatkudochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 187.914 zł. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe w pełni odpowiadało zasadom określonym w przepisach prawa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy jest całościowy i zupełny, zaś wnioski wyciągnięte na jego podstawiesą jasne i logiczne. Podkreślić należy, że sposób przedstawienia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jest niezwykle przejrzysty i przystępny. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.