I SA/Go 732/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oddala skargę. Skarżąca – Z.J. – złożyła skargę do Sądu na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja organu I instancji określała Z.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 60.354 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] stycznia 2007 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało przeprowadzone wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku w/w postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007 r., określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 60.354zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. w wysokości 60.354 zł. Od przedmiotowej decyzji skarżąca ponownie złożyła odwołanie, a decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004r. w wysokości 60.354 zł. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w marcu 2004 r. podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w hurtowni paliw, 10 stacjach paliw położonych na terenie kraju, rozlewni gazu i stacjach LPG, punktach wymiany butli z gazem oraz w aptekach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004 r. podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 26.209,92 zł, wynikający z następujących faktur VAT: - Nr [...] z dnia [...].03.2004 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo "S" S.K., na łączną wartość netto 69.916 zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 15.381,52 zł - w/w faktura miała dotyczyć zakupu 30.800 litrów oleju napędowego - Nr [...] z dnia [...] marca 2004r. wystawioną przez "E" M.Z. kwotę netto 49.220 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 10.828,40 zł. Wyżej wymieniona faktura miał dokumentować zakup 21.400 itrów oleju napędowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do w/w faktury VAT wystawionej przez PHU ,,S", Podatnik dołączył dowód magazynowy wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw, dowód ten jednak nie zawierał informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony ani o dostawcy. Ww. faktura VAT wystawiona przez PHU ,,S" oraz dokument "PZ" nie zawierały także informacji o środkach transportu, jakimi przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Według organu pierwszej instancji analiza dokumentów wykazała, że: - wszystkie faktury z PHU "S" zostały podpisane przez S.K. i ostemplowane pieczątką firmową o treści " Przedsiębiorstwo "S", Regon [...], NIP [...]" oraz pieczątką imienną o treści ,,Właściciel S.K.", - faktura z "E" została podpisana przez M.Z. i ostemplowana pieczątką firmową o treści "E" M.Z. - data wystawienia faktur i data sprzedaży jest taka sama, - na fakturze z PHU "S" nie podano miejsca ich wystawienia, zamieszczona została natomiast informacja "Podatek akcyzowy został odprowadzony", mimo że PHU ,,S" nie była podatnikiem podatku akcyzowego, - z adnotacji zamieszczonych na fakturach wynika, że data wpływu tych faktur do PW "J", data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data wystawienia, natomiast z zeznań świadków wynika, że faktury doręczane były za pośrednictwem poczty, - na dowodach "PZ", data sporządzenia (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data księgowania na kontach zespołu "3" . Ponadto w ocenie organu podatnik nie posiada innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S" i "E", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów ,,WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania świadków (w tym pracowników zatrudnionych w P.W. "J") wynikało, że: - Z.J. przesłuchana w dniu [...].08.2008 r. w charakterze strony zeznała, ze w 2003 i 2004 roku była formalnie współwłaścicielem firmy PW ,,J", nie zajmowała się jednak jej działalnością, za funkcjonowanie firmy odpowiedzialny był K.J. i M.S., którym udzieliła pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie potrafiła wyjaśnić żadnej sprawy dotyczącej działalności firmy; - K.J. - w badanym okresie współwłaściciel firmy, przesłuchany w dniu [...].07.2007 r. i w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K. i M.Z., nie zna ich osobiście i nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakty z firmą ,,S" i "E" oraz kto te firmy reprezentował, kontakty handlowe z dostawcami nawiązywał na podstawie ofert pisemnych lub telefonicznych. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S" i "". - M.S. zatrudniony na stanowisku dyrektora, przesłuchany w dniu [...].06.2007 r. i w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą ,,S" i "E" oraz z ich właścicielami, bowiem wyszukiwaniem dostawców paliw zajmował się współwłaściciel firmy K.J.; - Z.N. - kierownik Hurtowni Paliw, przesłuchany w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta firmy "S" oraz "E" , jako dostawcy oleju napędowego, nie zna właścicieli, ani żadnych pracowników tych firmy. Nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S" i "E". Nie pamięta również do kogo należały samochody, którymi przywożono olej napędowy do Hurtowni Paliw. Nie zajmował się wyszukiwaniem dostawców paliw. Od pracowników z biura otrzymywał informacje jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. Po okazaniu wszystkich dowodów "PZ", dokumentujących przyjęcie oleju napędowego od firmy "S" świadek zeznał, że dowody to świadczą o dostawie towaru na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu "PZ" (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody ,PZ" zawsze sporządzał dopiero po otrzymaniu faktury. Dowody ,,WZ" wystawione przez dostawców po kilku dniach były niszczone. Do księgowości przekazywał dowody ,,PZ" wraz z fakturą dostawcy; - B.C. zatrudniona w PW "J" na stanowisku głównego księgowego, przesłuchana w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka wyjaśniła, że faktury zakupu paliw otrzymywane za pośrednictwem poczty przekazywane były kierownikowi Hurtowni Paliw Z.N.. Do księgowości dowody ,,PZ" były zawsze przekazywane z fakturą zakupu. Faktury były sprawdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez kierownika Hurtowni Paliw lub Pana P. (pracownika rozliczającego Hurtownie Paliw), dlatego nie potrafi wyjaśnić, dlaczego data wpływu faktur z firmy "S" i "E" do PW "J" i data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym jest taka sama jak data wystawienia. Data umieszczana przez pracowników działu księgowość na danym dowodzie "PZ" nie jest datą księgowania, tylko datą, której zdarzenie dotyczy. - A.N., D.N., K.S. i T.K. pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy zeznali, że nigdy nie byli w firmie S.K. oraz M.Z. i nie przywozili żadnego paliwa z tej firmy. - M.D. i R.D., pracownicy zajmujący się przyjmowaniem i wydawaniem paliw w Hurtowni Paliw zeznali, że nie znają firmy "S" i "E", ani ich właścicieli i nigdy nie przyjmowali paliw od tych firm. Organ pierwszej instancji ustalił, że S.K. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że - pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003 r., - PHU ",S" nie było producentem oleju napędowego ani podatnikiem podatku akcyzowego, - w dokumentach PHU "S" znajdują się faktury za olej napędowy wystawione przez: PHU ,,MA" A.K., "M" M.R., F.H.U. "MB" J.S., Firmy Handlowej ,,G" K.M., - wszystkie faktury, z wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę "G" posiadają identyczną, szatę graficzną , i stanowią wydruk z programu VAT system Symcom, - PHU "S" nie posiada żadnych dowodów związanych z zakupem i sprzedażą, oleju napędowego, oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw, - z ewidencji zakupu wynika, że w marcu 2004 r. PHU "S"" otrzymała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2004r. od firmy "G" K.M. za zakup 30.800 litrów oleju napędowego. Organ stwierdził, że z treści w/w faktury otrzymanej przez PHU "S" S.K. od ,"G" K.M. i faktury wystawionej przez PHU "S" dla PW "J" wynika, że ilość oleju napędowego wykazana na fakturze zakupu jest taka sama, jak jego ilość na fakturze sprzedaży. Z wyjaśnień K.M. wynikało, że "G" K.M. nie wydało oleju napędowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że S.K. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2008 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zeznał, że Firmę ,,S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko "Figurantem". Wykonywał wszystkie polecenia N. oraz Ś. i z tego tytułu otrzymywał od nich wynagrodzenie w wysokości od 3.000 do 4.000 zł miesięcznie. Ponadto zeznał, że działalność związana z firmą "S" ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych. Nigdy nie miał do czynienia z żadnymi kontrahentami firmy "S". Przez cały okres działalności firmy "S" wszelkie koszty z nią związane finansowali N. ze Ś.. Tymi zeznaniami S.K. odwołał swoje zeznania z dnia [...] października 2007r. w części dotyczącej rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej firmy ,,S". Organ pierwszej instancji wskazał również na treść zeznań S.K. z dnia 12 października 2007 r. w których w/w zeznał że: - działalność gospodarczą pod firmą "S" prowadził od lipca 2003 r. do marca 2005 r., - nie miał żadnego teoretycznego ani praktycznego przygotowania do prowadzenia działalności, - posiada wykształcenie podstawowe i przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pracował jako kierowca, - działalność gospodarczą, w zakresie obrotu paliwami i węglem prowadził samodzielnie, - do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami dzierżawił podziemne zbiorniki na bazie paliwowej w [...], ale nie pamięta ile, o jakiej pojemności i od kogo je dzierżawił, nie wie jak ta baza wyglądała, ponieważ nigdy tam nie był, - firma "S" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw, korzystała z usług firm transportowych, ale nie pamięta ich nazw, - księgowość firmy prowadzona była przez biuro rachunkowe z [...], ale nie zna jego nazwy ani dokładnego adresu, - nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, - nie pamięta w jaki sposób nawiązał współprace z firmą ,,G" K.M., w jakich okolicznościach się poznali, nie przypomina sobie czy był w siedzibie tej firmy, - nigdy nie był w siedzibie firmy "J", nie zna osobiście właściciela ani pracowników tej firmy, - nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firma "J", ale prawdopodobnie przedstawiciel tej firmy telefonicznie złożył ofertę kupna paliw od firmy ,,S", - faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, - faktury dla firmy "J" zawsze wysyłał pocztą, - nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliw. W ocenie organu, zeznaniami z dnia [...] kwietnia 2008 r. S.K. odwołał swoje zeznania z dnia [...] października 2007 r. w zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej Firmy ,,S". Natomiast przesłuchany w dniu [...] listopada 2008 r. wyżej wymieniony potwierdził treść zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. i zeznał, że nie ma nic więcej do dodania. Tym samym zeznania z dnia [...] kwietnia 2008 r., potwierdzone zeznaniami z dnia [...] listopada 2008 r., jednoznacznie wskazują, ze S.K. nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych, a wiec PW "J" nie odbierało żadnego paliwa z PHU "S", ani PHU "S" nie dostarczało żadnych paliw dla skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że z zeznań złożonych w toku ww. śledztwa przez J.N. wynika m.in., iż olej opałowy ciężki sprowadzany z zagranicy ,,był odprawiany w terminalu", a następnie dostarczany do firmy "J". Sprowadzaniem tego oleju zajmował się Z.Ś.. Po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, PHU "S" wystawiała fakturę sprzedaży, ale nie oleju opalowego tylko oleju napędowego. W celu zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego firma "S" ,kupowała" faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od różnych firm z [...] oraz firmy "G". Po otrzymaniu przelewu z firmy "J" pobierane były pieniądze z konta i zawożone do [...]. Jednorazowo zawożono około 150.000 do 200.000 zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez PHU "S" S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, firma ,,S" dokonując pozornych zakupów oleju napędowego, nie mogła być źródłem dostaw oleju napędowego dla PW ,,J". Ponadto organ I instancji stwierdził, że "E" M.Z. jest podmiotem w rzeczywistości nieistniejącym, a w dacie wystawienia faktury z [...] marca 2004r. nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tych powodów nie miał uprawnienia do wystawiania faktur. Organ wskazał, że M.Z. w zakresie podatku od towarów i usług dokonał rejestracji w dniu [...] sierpnia 2003r. a w dniu [...] marca 2004r. złożył dokumenty w zakresie likwidacji działalności gospodarczej. Z dniem [...] marca 2004r. wyżej wymieniony został wykreślony z rejestru podatników VAT. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego pomocnego przy obrocie paliwem. Właścicielka Biura Rachunkowego, które świadczyło w 2003 i 2004 r. M.Z. usługi księgowe - za miesiące od sierpnia 2003r. do września 2004 r. wyjaśniła, że umowa na usługowe prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z firmą "E" została sporządzona [...] sierpnia 2003r. lecz nie została podpisana przez M.Z.. Dokumenty rozliczeniowe dostarczane były tylko do października 2003r. W związku z powyższym od października 2003r. do września 2004r. tj. do momentu gdy biuro zostało poinformowane o zlikwidowaniu przez M.Z. działalności gospodarczej składało deklaracje VAT – 7. Poza deklaracjami VAT -7 M.Z. nie składał innych deklaracji podatkowych. Organ stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego jak fałszywe dane w oparciu o które nastąpiła rejestracji podmiotu, nie odprowadzenie i nie wykazanie należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur, nierozliczenie się z osiągniętych dochodów pozwoliły na stwierdzenie , że firma M.Z. jest podmiotem w rzeczywistości nieistniejącym, a w dacie wystawienia faktury ([...] marca 2004r.) nie był nawet podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc nie miał uprawnienia do wystawienia faktury VAT. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powołując treść art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził, że w/w faktury VAT wystawione dla Podatnika przez Przedsiębiorstwo "S" S.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktury pochodzącej od "E" organ wskazał, że zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w przypadku sprzedaży towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi , wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że dowody zebrane w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego paliwo nieujawnionego źródła, a kwestionowane faktury zakupu paliw, posłużyły jedynie do zalegalizowania tego obrotu. To, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "S" i "E" nie oznacza, iż podatnik nie sprzedał paliw i z tego tytułu obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącu marcu 2004 r. przyjęto w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, przez co mieliśmy do czynienia z fikcyjną sprzedażą, jak również sprzeczność ustaleń w decyzji z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa", - naruszenie art.180 ordynacji podatkowej, ponieważ ,,podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością, materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych", - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez "nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji (...). Odmowa w tym zakresie narusza również art. 181 ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody to mają, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", - "nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opalowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej (brak należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego)". W uzasadnieniu skargi, Strona podniosłąi m.in., kwestię braku w aktach sprawy aktu oskarżenia przeciwko S.K. i innym oskarżonym, stwierdzając m.in., że "(...) organ prowadzący postępowanie podatkowe, o ile akt oskarżenia jest jut sformułowany i przesłany do Sądu, winien uwzględnić wniosek dowodowy strony o nadesłanie takiego dokumentu, albowiem konfrontacja zeznań oskarżonych z aktem oskarżenia rozwiewa wątpliwości co do okoliczności tam opisanych, jak również jest potwierdzeniem określonego punktu widzenia i oceny zebranych materiałów dowodowych. (...). Zebrane i przedstawione w uzasadnieniu decyzji dowody i stan faktyczny przeczy jednakże stwierdzeniu, że mieliśmy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami i pustymi fakturami." Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie nie można używać sformułowania, że podatnik obniżył sobie podatek w oparciu o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" albowiem sprzedaż miała miejsce i pomówienia ze strony osób objętych aktem oskarżenia dotyczą jedynie jakości sprzedawanego paliwa. W żadnym przypadku nie będzie to tożsame z fikcyjną, transakcją, o której mowa w uzasadnieniu, czy też z tzw. pustymi fakturami (...)". Jako kolejny dowód na wadliwość zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała, iż firma J była wielokrotnie kontrolowana w zakresie jakości paliwa, czego dowody przełożono podczas kontroli. (...). Dalej wskazano, że uniemożliwiając podatnikowi dostęp do aktu oskarżenia mimo, że jest on przywoływany w uzasadnieniu decyzji na okoliczność fikcyjnych transakcji narusza się podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja i potwierdza to fakt naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej. Wobec firm PHU "S" S.K., "E" M.Z. oraz "C" podatnik wykazał się należytą starannością uwiarygodnienia kontrahenta i przeprowadził transakcje handlowe w dobrej wierze. W związku z powyższym firma P.W. J nie może odpowiadać za prowadzenie działalności gospodarczej swoich kontrahentów. Odnośnie zarzutu, iż transakcje zostały dokonane między firmą J, a podmiotami nie istniejącymi, skarżąca zwróciła uwagę, iż podatnik wykazał należytą, staranność sprawdzając fakt zarejestrowania kontrahenta, żądając okazania stosownych dokumentów z Urzędu Skarbowego odnośnie rejestracji VAT. W ocenie strony przy tego typu transakcjach obowiązuje zasada należytej staranności i nawet w sytuacji, gdy później okazuje się, że kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT to nie jest to powodem do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania przez organ ustalony został prawidłowo i z zachowaniem przepisów postępowania. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej ponieważ skarżącej uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału dowodowego który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych. Dalej zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji. Odmowa w ocenie skarżącej w tym zakresie narusza również przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia , który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała również na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, dla wydania decyzji podatkowych a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy. Zarzuty te są niezasadne. Wskazać należy, że akt oskarżenia przeciwko S.K. nie stanowił dowodu w sprawie jak też nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej. Jako materiał dowodowy przyjęto zeznania wyżej wymienionego jakie zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym. Przyjęte jako dowód w sprawie protokoły zeznań S.K. zostały poddane ocenie przez organ podatkowy. Ocena ta została dokonana prawidłowo i zgodnie z zasadami logiki. Ponadto z protokołami tymi strona skarżąca miała możliwość się zapoznać. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, akt oskarżenia był zbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa "S" S.K. oraz "E" M.Z.. Zakwestionowane przez organ faktury miały dokumentować zakup w marcu 2004 r. łącznie 52.200 litrów oleju napędowego. Zakwestionowane faktury wystawione były na łączną wartość brutto 145.355,92 zł w tym kwota podatku VAT 26.209,92 zł. Ustalenia organów w konsekwencji spowodowały utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których wystawcami wykazane były wymienione powyżej podmioty. Z uwagi na powyższe istotną okolicznością wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie było wykazanie czy wymienione powyżej podmioty dostarczyły skarżącej olej napędowy. Organ nie kwestionował, że skarżąca dysponowała paliwem. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, że paliwo nie pochodziło od Przedsiębiorstwa "S" S.K. oraz "E" M.Z.. Przedsiębiorstwo "S" S.K. nie mogło odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem jak wynikało z ustaleń organów nie dysponowało ono olejem napędowym. Z tych samych przyczyn również "E" M.Z. nie mogło odsprzedać skarżącej oleju napędowego. Za fakturami pochodzącymi od tych podmiotów nie szło paliwo. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, a paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że firmy S.K. i M.Z. nie dysponowały paliwem. Do takich wniosków prowadzi ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Słusznie organ wskazał, że dowód magazynowy skarżącej dołączony do faktur VAT (pochodzących od S.K.) wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw nie zawiera informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony, ani o dostawcy, nie zwiera informacji o środkach transportu, jakim przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Na fakturach wystawionych przez wyżej wymienionego nie podano miejsca ich wystawienia, a z adnotacji zamieszczonych na każdej fakturze wynika, że data wpływu tych faktur do firmy skarżącej, data sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data ich wystawienie. Świadkowie natomiast zeznali, że faktury z PHU S doręczane były za pośrednictwem poczty. Organ zwrócił również uwagę, iż data sporządzenia dowodów "PZ" jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Z zeznań pracownika skarżącej Z.N. (kierownika Hurtowni paliw) wynika, że od pracowników biura otrzymywał informację jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. W odniesieniu do dostaw paliwa od firmy "S" dostawa towarów odbywała się na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody "PZ" zawsze sporządzane były dopiero po otrzymaniu faktury dowody "PZ" . Skarżąca nie posiadała innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S" czy też "E", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. K.J. – współwłaściciel firmy działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K. i M.Z., nie zna ich osobiście, nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i kontakt z firmą "S" i "E" oraz kto te firmy reprezentował. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. M.S. (zatrudniony na stanowisku dyrektora) zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą "S" i "E" jak i z jej właścicielami. Ustalenie, że S.K. nie dysponował olejem napędowym oparte zostało m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec m.in. S.K., J.N.. Organ wskazał również, że pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003r. Podmiot ten nie był ani producentem oleju napędowego ani podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie dysponował żadnymi dowodami związanymi z zakupem i sprzedażą oleju napędowego oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Z ewidencji zakupu wynika, że w marcu 2004r. podmiot ten otrzymał 1 fakturę na olej napędowy wyłącznie od Firmy Handlowej "G" K.M. za zakup 30.800 litrów. S.K. w marcu 2004r. wystawił na rzecz skarżącej 1 fakturę sprzedaży na łączną ilość 30.800 litrów oleju napędowego. W toku postępowania została dokonana ocena zeznań S.K. złożonych w postępowaniu karnym. Organ miał podstawy do przyjęcia za wiarygodne zeznania S.K. złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w dniu [...] kwietnia 2008r. gdzie wyżej wymieniony zeznał, że firmę "S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko figurantem. Działalność jego ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zleceniem usług transportowych. Tymi zeznaniami wyżej wymieniony odwołał swoje wcześniejsze zeznania z dnia [...] października 2007r. o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania z dnia [...] kwietnia 2008 r. zostały podtrzymane [...] listopada 2008r. W dniu [...] października 2007 r. S.K. zeznał nie pamiętał w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą skarżącej, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy skarżącej telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan firmy J. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliwa, faktury dla skarżącej wysyłał wyłącznie pocztą, nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, nie zna nazwy biura które prowadziło jego księgowość. Wskazać należy, że S.K., nawet gdy twierdził, że działalność była przez niego prowadzona nie miał wiedzy w jak sposób dostarczane jest paliwo, jak znajdowani byli kontrahenci, nie znał ich, nie znał nazwy biura które prowadziło jemu księgowość. Z ewidencji jaka była prowadzona w firmie "S" wynika, że źródłem zakupu paliwa przez S.K. była firma "G" – jedyny dostawca paliwa w marcu 2004r. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że późniejsze zeznania złożone przed prokuratorem są wiarygodne, a w konsekwencji do uznania, że działalność prowadzona przez wyżej wymienionego ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Ustalenie to prowadziło do stwierdzenia, że paliwo jakim dysponowała skarżąca nie pochodziło od wyżej wymienionego. Również brak jest innych dowodów wskazujących, że paliwo udokumentowane fakturami zakupu od firmy "S" pochodziło od tego podmiotu. Zeznania świadków w tym pracowników skarżącej nie potwierdziły aby podmiot ten był dostawcą, żaden ze świadków nie pamiętał jak paliwo było dostarczane, czyim środkiem transportu, nikt nie znał i nie widział S.K., brak jest jakichkolwiek zamówień, świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z wyżej wymienionym. Również zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy stanowił podstawę do ustalenia, że faktury dotyczące zakupu od firmy "E" M.Z., pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Słusznie organ przyjął, że podmiot ten nie istniał. W dacie wystawienia zakwestionowanej faktury VAT podmiot ten nawet formalnie nie był zarejestrowany (gdyż wyrejestrował się [...] marca 2004). O tym, że M.Z. w marcu 2004 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej wskazują również inne okoliczności – składał "zerowe" deklaracje, we wskazanej przez niego siedzibie firmy brak było przejawów funkcjonowania. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że S.K. i M.Z. faktycznie uczestniczyli w transakcjach obrotu paliwem. Nie ulega wątpliwości Sądu, że faktury wystawione przez wskazane podmioty związane są z wystawianiem tzw. pustych faktur. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy taki jak dokumentacja z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, korespondencja z organami podatkowymi, zeznania świadków, materiały z postępowań karnych stanowił podstawę ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że S.K. i M.Z. nie byli dostawcami paliwa dla skarżącej. Faktury w których wystawcami były firmy w/w nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami". Nadto M.Z. nie miał uprawnienia do wystawiania faktury również z uwagi, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w marcu 2004 r. przepisów prawa materialnego W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu podkreślić należy, że okoliczność, że skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie było kwestionowane. Zakwestionowane przez organy zostało źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły, że paliwo nie zostało nabyte. Organ w toku postępowania niezbicie wykazał, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od S.K. i M.Z.. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że paliwo nabyła od S.K. i M.Z., nie wykazano że podmioty te były właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury która wykazuje zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej. Postępowanie podatkowe wykazało również, że M.Z. nie tylko nie sprzedał skarżącej paliwa wykazanego w fakturze nr [...], ale w dacie [...] marca 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, również nie prowadził działalności gospodarczej. Nadto podatek wykazany w zakwestionowanej fakturze nie został zadeklarowany ani tym bardziej odprowadzony. Powyższe świadczy, iż skarżąca jako "nabywca faktury" nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. S.K. i M.Z. nie dokonywali zakupu towaru ani usług i nie sprzedawali paliwa, a jedynie wystawiali puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura pochodząca od podmiotu niezarejestrowanego i nieprowadzącego działalności jakim był M.Z. również nie uprawniała do obniżenia podatku należnego, gdyż jest wystawiona sprzecznie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2004 r., a tym samym co do zasady nie jest fakturą o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |