I SA/Go 737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2004 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2003r. ustalającą [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 175 754,00 zł. Organy podatkowe obu instancji wskazały na znaczną dysproporcję między przychodami, a poniesionymi przez skarżącego w 2000 r. wydatkami. W toku czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie [...] stwierdzono, że [...] w 2000 r. nie dokonał zakupów w ww. firmie żadnych towarów ani usług. Z historii rachunku bankowego przedsiębiorstwa [...] wynika, że podatnik w 2000 r. przelał na rachunek [...] kwotę 72.000,00 zł. Podatnik wyjaśnił, że wpłaty dotyczyły przyszłych zobowiązań bądź przyszłych rozliczeń pomiędzy firmami jednakże nie potrafił przypomnieć sobie konkretnych zdarzeń gospodarczych których mogły dotyczyć. [...] zeznała, że przypomina sobie, iż bywały okresy kiedy skarżący potrzebował wypłacić większą ilość gotówki ze swojego rachunku bankowego ale oddział [...] jej nie posiadał. Organ nie uznał jednak za wiarygodne dokumentów przedstawionych przez skarżącego na poparcie powyższej okoliczności (pismo Dyrektora Banku oraz dowody KP). Na podstawie czynności sprawdzających w firmie [...] stwierdzono, że w 2000 r. na rachunek [...] przekazano z jej rachunku kwotę 259.000,00 zł, której część stanowiła zapłatę za fakturę VAT w związku z czym organ pierwszej instancji przyjął, że są to środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych i stanowią pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w 2000 roku. Organy podatkowe wskazały także, że w toku postępowania skarżący powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił pisma, w których zwrócił się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Podnoszone okoliczności zostały uznane za niewiarygodne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez pozbawienie go w postępowaniu przed I instancją możliwości zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej wskutek nieinformowania podatnika o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z jego wyjaśnień co do treści jego pism i żądań oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania. Odnośnie ustaleń merytorycznych skarżący nie zgodził, się z twierdzeniem organów podatkowych, że środki finansowe przelewane na rachunek bankowy Pani [...], nie mające odzwierciedlenia w udokumentowanych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami nie były przez nią zwracane po ich wypłaceniu z konta. Czynności tych dokonywał z uwagi na to, że bywały okresy kiedy gotówka musiała być w znacznej ilości wypłacona natychmiast, natomiast oddział banku w którym posiadał rachunek bankowy taką ilością gotówki nie dysponował, w szczególności pod koniec dnia pracy. Zaprzeczył, by środki te miały spłacać debet na rachunku kredytowym p. [...] w razie pełnego wykorzystania linii kredytowej. Zaprzeczył też by dowody wypłat środków finansowych przez p. [...] oraz ich zwrotu skarżącemu sporządzone zostały ex post, dla potrzeb kontroli i wyjaśnił, że w toku czynności kontrolnych inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej nie żądali przedstawienia tych dowodów, a ich sporządzanie nie jest wymagane przepisami żadnej ustawy, ze swej strony zaś uznali, że nie zachodziła konieczność przedstawienia przedmiotowych dokumentów. Skarżący zarzucił także błędne ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 1999 roku w oparciu o dane GUS. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006r. – sygn. I AS/Go 407/06 Wojewódzki Sąd w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję a także określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów wynikających z art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone przez firmy niemieckie pożyczki. Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego. Organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów o potwierdzenie lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą [...]. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego organy podatkowe powinny były sprawdzić także dokumenty posiadane przez [...], skoro z materiału sprawy wynikało, że skarżący za pośrednictwem jej firmy dokonywał sprzedaży eksportowej. Sąd nie podzielił poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Podkreślono, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a skarżący ujawnił źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła podkreślając, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, a tym samym nie mogła zostać zawarta. W tym przypadku ewentualnie należałoby przyjąć, iż skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie otrzymał. Sąd, odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, skarżący pomimo zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji oceniającym przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych dowodów, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na fakt, iż nie przeprowadzono dokładnej analizy dokumentów, potwierdzających dokonywanie przez [...] wypłat z konta firmy [...]. Sąd wskazał, że organy kwotę w wysokości 72.000 zł zaliczyły skarżącemu jako wydatek "na nieujawniony w toku niniejszej kontroli cel gospodarczy, realizowany w porozumieniu z właścicielką przedsiębiorstwa [...]. Na tę okoliczność nie przesłuchano [...] oraz [...]. Organ przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające otrzymane z firmy [...] środki w łącznej kwocie 72.000 zł ocenił jako niewiarygodne albowiem nie potwierdzały one sposobu ich wykorzystania przez [...]. Jednak organ zaliczył do wydatków skarżącego tę kwotę chociaż nie potrafił ustalić celu gospodarczego ich przekazania, a zatem raz oceniono dokumenty jako wystarczające do uznania wydatków, natomiast w przypadku ustalenia źródła przychodu oceniono je negatywnie. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku żart. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 Ordynacji podatkowej), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, 1. art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem, 2. art. 106 § 3 i 5 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 233 kpc poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych podatnikowi pożyczek przez firmy niemieckie oraz bezpodstawnie pominęły zeznania [...] i zaświadczenia Banku w zakresie rozliczeń pomiędzy nią, a podatnikiem, 3. art. 141 § 1 powoływanej ustawy poprzez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności [...] wobec [...]. Wskazując na powyższe podstawy organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji podatnik w toku całego postępowania nie powołał się na okoliczność otrzymywania pożyczek od zagranicznych kontrahentów. Nie było więc podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia czy "pożyczka" miała miejsce. Podatnik twierdził natomiast, że były to zaliczki na poczet przyszłych rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą. Otrzymywania zaliczek nie potwierdziły przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów, a zatem nie było podstaw do uznania powołanej okoliczności za niewiarygodną. Odnosząc się do zarzutu niepełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny w przedmiocie rozliczeń pomiędzy firmą [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2000 r. skarżący dokonał przelewów na konto firmy [...] w ogólnej kwocie 72.000,00 zł. nie mających odzwierciedlenia w transakcjach handlowych. Przesłuchany na tą okoliczność podawał różne wyjaśnienia. Stwierdził, iż musiały one dotyczyć przedpłat na przyszłe zobowiązania lub dotyczyć przyszłych rozliczeń. Nie potrafił przy tym przypisać ich do konkretnych transakcji. Ponadto organy podatkowe poddały ocenie przedłożone przez skarżącego dokumenty KP i oceniły je jako niewiarygodne. Nie zostały one przedłożone organowi podatkowemu wraz z pozostałą dokumentacją księgową podczas kontroli prowadzonej w firmie [...] w związku z wzajemnymi rozliczeniami ze skarżącym. Dowody w postaci KP sporządzone zostały z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w którym ustanowiono obowiązek dokumentowania dowodami księgowymi operacji dokonywanych gotówką w tym samym dniu, w którym zostały one dokonane. W ocenie autora skargi kasacyjnej [...] nie uprawdopodobnił w toku postępowania, iż [...] dokonywała zwrotu przedmiotowych środków za pośrednictwem transakcji czekowych. Nie przedłożył w toku postępowania wiarygodnych dowodów, a przedłożone okazały się sprzeczne ze składanymi wyjaśnieniami. Zdaniem organu nie ma znaczenia ustalenie celu gospodarczego jakiemu służyć miały środki przelewane z rachunku bankowego skarżącego na rachunek [...]. Stwierdzone bowiem zostało bezsprzecznie, iż [...] wydatek taki poniósł, nie uprawdopodobnił natomiast źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007r. – sygn. akt II FSK 1766/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot koszów postępowania kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamieszczone w nim nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne wywody skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stanowiących podstawę faktyczną podjętych w sprawie decyzji powinien je skonfrontować z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i kwestionując te ustalenia miał obowiązek odnieść się do dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z art. 133 p.p.s.a. oraz rozważyć sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 p.p.s.a. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100 000 DM, odwołując się do akt administracyjnych i czyniąc szeroki wywód co do zasad oceny przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych jak i konsekwencji w razie niezgodności tych umów z prawem dewizowym. W aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek z zagranicznymi kontrahentami. Zawierają one tylko pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek, opatrzone są nieczytelnymi podpisami i pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika, aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie jednoznacznie stwierdziły, że skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu, że skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy [...], a więc bezprzedmiotowy staje się zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez nią dokumenty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż Sąd I instancji zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] bez udziału skarżącego nie rozważył innych dowodów w sprawie wskazanych w decyzjach, a więc jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, do czego był obowiązany na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając sprawę powinien oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, skonfrontować go z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a nie tylko z zarzutami skarżącego. Odnosząc się do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajdzie pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r,, sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Nadto w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt! SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r" sygn. akt I! FSK 1177/06). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w stanie faktycznym sprawy błędnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej kwocie 100 000 DM. To skarżący [...] powinien w toku podstępowania przed organami wykazywać zasadność swoich twierdzeń - dotyczących między innymi przedmiotowej pożyczki - popierać je stosownymi dowodami (dokumentami, zeznaniami świadków, itd.). Organy bowiem nie są w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł obarczone nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji skarżący nie wskazał źródła przychodu, przedstawiając sporządzone przez siebie pisma. Za niezasadny natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc. Bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Sąd I instancji dopuszczał dowód z dokumentu. Skoro przepisy powyższe nie były stosowane, to również nie mogły zostać naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy w dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. należy, podkreślić iż stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Zauważyć przy tym należy, co zostało podkreślone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04, niepubl.). Gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. I SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00). Tak więc ukształtowane już i ugruntowane orzecznictwo wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust- 1 i 3 u.p.d.o.f. dowodzenie okoliczności z których strona wywodzi określone skutki prawne obciąża tę stronę postępowania. To skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazać nie tylko źródła przychodów osiągniętych bądź w badanym okresie bądź w latach poprzednich ale również wykazać, że pochodziły one (źródła) z przychodów już opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania. To [...] powinien udowodnić okoliczność, że otrzymywał od niemieckich kontrahentów w roku 2000r. jako zaliczki na poczet realizacji przyszłych transakcji kwotę 100 000 DM a nie ograniczać się tylko do samego oświadczenia w tym zakresie, oczekując, że organ podatkowy będzie poszukiwał w sposób nie ograniczony dowodów na tę okoliczność. Jak podkreślił też w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone jedynie jego pisma do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne. Pisma nie miały oznaczonego adresata, zawierały tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty te nawet nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych. Ponadto słusznie dokonały oceny w całokształcie innych okoliczności przemawiających przeciwko temu, co oświadczył skarżący. Z akt wynika, że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego , ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też , że [...] nie dokonywał w latach 1997-2000 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. Na ocenę wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek rzutował również fakt, iż skarżący powołał się po raz pierwszy na to , że dysponował tak znacznymi kwotami w walucie obcej dopiero we wrześniu 2003 r., mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002 r., a przesłuchiwany w listopadzie 2003 r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności. Podobnie, z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy wynikał system rozliczeń istniejący między skarżącym a firmą [...]. Wydatek podatnika w kwocie 72 000 ,00 zł ustalony został przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość. Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał z jakich czynności gospodarczych należności składające się na tę kwotę miałyby wynikać. Nie umiała tego wyjaśnić również p. [...]. Zasadnie zatem organy przyjęły za nieprawdopodobne wyjaśnienia podatnika, że zapomniał jakich zobowiązań kwoty te dotyczyły. W okolicznościach sprawy za zasadne należy też uznać przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody KP sporządzone zostały na potrzeby kontroli podatkowej i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji między firmą [...] a skarżącym albowiem nie zostały one przedłożone organowi podatkowemu wraz z dokumentacją księgową w toku kontroli w firmie [...], a wyjaśnienia zarówno p. [...] jak i skarżącego odnoszące się do tej materii były sprzeczne. Na uwagę zasługuje też okoliczność, iż wspomniane dowody KP sporządzone były niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i zawartym w niej wymogiem dokumentowania operacji gotówkowych w dniu ich dokonywania, a nie później. Konfrontując zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ( art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym) oraz przepisów postępowania podatkowego nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalił. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz