II FSK 1766/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 407/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez K. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. a także określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organy podatkowe obu instancji wskazały na znaczną dysproporcję między przychodami, a poniesionymi przez skarżącego w 2000 r. wydatkami. W toku czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "A." G. A. stwierdzono, że K. K. w 2000 r. nie dokonał zakupów w ww. firmie żadnych towarów ani usług. Z historii rachunku bankowego przedsiębiorstwa "K." wynika, że podatnik w 2000 r. przelał na rachunek G. A. kwotę 72.000,00 zł. Wyjaśniając tą okoliczność podatnik wskazał, że wpłaty musiały dotyczyć przyszłych zobowiązań bądź przyszłych rozliczeń pomiędzy firmami lecz nie potrafił przypomnieć sobie jakich konkretnych zdarzeń gospodarczych mogły one dotyczyć. G. A. natomiast zeznała, że przypomina sobie, iż bywały okresy kiedy skarżący potrzebował wypłacić większą ilość gotówki ze swojego rachunku bankowego ale oddział PKO w G. jej nie posiadał. Organ nie uznał jednak za wiarygodne dokumentów przedstawionych przez skarżącego na poparcie powyższej okoliczności (pismo Dyrektora PKO w G. oraz dowody KP). W rezultacie czynności sprawdzających w firmie G. A. stwierdzono, że w 2000 r. na rachunek K. K. przekazano z jej rachunku kwotę 259.000,00 zł, gdzie częściowo stanowiła ona zapłatę za fakturę VAT. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że są to środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych i stanowią pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w 2000 roku. Organy podatkowe wskazały także, że w toku postępowania skarżący powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił pisma, w których zwrócił się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Podnoszone okoliczności zostały uznane za niewiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone przez firmy niemieckie pożyczki. Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego. Organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości, powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów o potwierdzenie lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą G. A. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny były sprawdzić także dokumenty posiadane przez G. A., skoro z materiału sprawy wynikało, że skarżący za pośrednictwem jej firmy dokonywał sprzedaży eksportowej. Sąd nie podzielił poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Podkreślono, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a skarżący ujawnił źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła podkreślając, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, a tym samym nie mogła zostać zawarta. W tym przypadku ewentualnie należałoby przyjąć, iż skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie otrzymał. Sąd odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, skarżący pomimo zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji oceniającym przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych dowodów, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. WSA zwrócił także uwagę na fakt, iż nie przeprowadzono dokładnej analizy dokumentów, potwierdzających dokonywanie przez K. K. wypłat z konta firmy "A.". Sąd wskazał, że organy kwotę w wysokości 72.000 zł zaliczyły skarżącemu jako wydatek "na nieujawniony w toku niniejszej kontroli cel gospodarczy, realizowany w porozumieniu z właścicielką przedsiębiorstwa A."". Na tę okoliczność nie przesłuchano K. K. oraz G. A.. Organ przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające otrzymane z firmy A. środki w łącznej kwocie 72.000 zł ocenił jako niewiarygodne albowiem nie potwierdzają one sposobu ich wykorzystania przez G. A. Jednak organ zaliczył do wydatków skarżącego tę kwotę chociaż nie potrafił ustalić celu gospodarczego ich przekazania, a zatem raz oceniono dokumenty jako wystarczające do uznania wydatków, natomiast w przypadku ustalenia źródła przychodu oceniono je negatywnie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 Ordynacji podatkowej), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, 3. art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem, 4. art. 106 § 3 i 5 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 233 kpc poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych podatnikowi pożyczek przez firmy niemieckie oraz bezpodstawnie pominęły zeznania G. A. i zaświadczenia PKO BP w G. w zakresie rozliczeń pomiędzy nią, a podatnikiem, 5. art. 141 § 1 powoływanej ustawy poprzez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności G. A. wobec K. K. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew twierdzeniu Sądu podatnik w toku całego postępowania nie powołał się na okoliczność otrzymywania pożyczek od zagranicznych kontrahentów. Nie było więc podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia czy "pożyczka" miała miejsce. Podatnik twierdził natomiast, że były to zaliczki na poczet przyszłych rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą. Otrzymywania zaliczek nie potwierdziły przeprowadzone przez organ dowody z dokumentów, a zatem nie było podstaw do uznania powołanej okoliczności za niewiarygodną. Odnosząc się do zarzutu niepełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny w przedmiocie rozliczeń pomiędzy firmą K. K. i G. A. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2000 r. skarżący dokonał przelewów na konto firmy G. A. w ogólnej kwocie 72.000,00 zł. nie mających odzwierciedlenia w transakcjach handlowych. Przesłuchany na tą okoliczność podawał różne wyjaśnienia. Stwierdził, iż musiały one dotyczyć przedpłat na przyszłe zobowiązania lub dotyczyć przyszłych rozliczeń. Nie potrafił przy tym przypisać ich do konkretnych transakcji. Ponadto organy podatkowe poddały ocenie przedłożone przez skarżącego dokumenty KP i oceniły je jako niewiarygodne. Nie zostały one przedłożone organowi podatkowemu wraz z pozostałą dokumentacją księgową podczas kontroli prowadzonej w firmie "A." w związku z wzajemnymi rozliczeniami ze skarżącym. Dowody w postaci KP sporządzone zostały z naruszeniem art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w którym ustanowiono obowiązek dokumentowania dowodami księgowymi operacji dokonywanych gotówką w tym samym dniu, w którym zostały one dokonane. W ocenie autora skargi kasacyjnej K. K. nie uprawdopodobnił w toku postępowania, iż G. A. dokonywała zwrotu przedmiotowych środków za pośrednictwem transakcji czekowych. Nie przedłożył w toku postępowania wiarygodnych dowodów, a przedłożone okazały się sprzeczne ze składanymi wyjaśnieniami. Zdaniem organu nie ma znaczenia ustalenie celu gospodarczego jakiemu służyć miały środki przelewane z rachunku bankowego skarżącego na rachunek G. A. Stwierdzone bowiem zostało bezsprzecznie, iż K. K. wydatek taki poniósł, nie uprawdopodobnił natomiast źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne skonstruowane zostały przez autora skargi kasacyjnej prawidłowo, w sposób pozwalający na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wskazanie w petitum skargi kasacyjnej art. 141 § 1 p.p.s.a jako naruszenia przepisów postępowania uznano za oczywistą omyłkę, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i samego sformułowania zarzutu w tym zakresie wynika, że organ wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a i w tych granicach rozpoznał skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd (porównaj wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04, opublikowany w ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r. poz. 11). Natomiast zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu a nie decyzji organu administracji, jak też, że nie stanowi prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej (porównaj wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r., poz. 12 i wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1149/04, niepublikowany). Wobec powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał drugi z nich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134, art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może stanowić podstawę podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Treść tych ustaleń powinna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Każde orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem indywidualnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Z tego też powodu uzasadnienie wyroku, powinno odnosić się ściśle do zaskarżonego aktu, ustaleń stanu faktycznego i przyjętej przez organ podstawy prawnej w zaskarżonym orzeczeniu. Zgodnie z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z powyższego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest dokonać analizy całości akt sprawy konfrontując to z ustaleniami organu i zaskarżonym aktem. Przyjęcie takiego trybu pozwala sądowi na wyrobienie sobie własnego poglądu (stanowiska) w sprawie, który albo się pokrywa ze stanowiskiem organu, albo nie, czemu wyraz daje sąd w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji narusza powołany wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności jeżeli uwzględni się czynione zarzuty przez stronę skarżącą. Należy bowiem uznać za słuszne wywody skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stanowiących podstawę faktyczną podjętych w sprawie decyzji powinien je skonfrontować z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i kwestionując te ustalenia miał obowiązek odnieść się do dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z art. 133 p.p.s.a. oraz rozważyć sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 p.p.s.a. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100 000 DM, odwołując się do akt administracyjnych i czyniąc szeroki wywód co do zasad oceny przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych jak i konsekwencji w razie niezgodności tych umów z prawem dewizowym. Nie wypowiadając się co do zasadności tych twierdzeń, należy przede wszystkim zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy wskazane przez Sąd zawierają pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek. Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika, aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie jednoznacznie stwierdziły, że skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu, że skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy G. A., a więc bezprzedmiotowy staje się zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez nią dokumenty. Ponadto Sąd zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. bez udziału skarżącego nie rozważył innych dowodów w sprawie wskazanych w decyzjach, a więc jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, do czego był obowiązany na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Te wszystkie okoliczności powodują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, skonfrontować z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a nie tylko z zarzutami skarżącego. Organ zarzucił również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy. Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Kluczowy w sprawie ust. 3 powołanego artykułu przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W tej sytuacji wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny albo domniemany. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie utrwalił się już pogląd, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajdzie pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Nadto w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania. Zauważyć więc należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1177/06). W stanie faktycznym sprawy błędnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej kwocie 100 000 DM. To skarżący K. K. powinien w toku podstępowania przed organami wykazywać zasadność swoich twierdzeń – dotyczących między innymi przedmiotowej pożyczki - popierać je stosownymi dowodami (dokumentami, zeznaniami świadków, itd.). Organy bowiem nie są w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł obarczone nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji skarżący nie wskazał źródła przychodu, przedstawiając sporządzone przez siebie pisma. W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188 i 190 Ordynacji podatkowej), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Sąd dopuszczał dowód z dokumentu, a skoro przepisy powyższe nie były stosowane, to również nie mogły zostać naruszone. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.