I SA/Go 407/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.600,00 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000r. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. W oparciu o zebrany w toku czynności kontrolnych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił: W zeznaniu PIT-36 za 2000 rok Pan K.K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego wykazał: 1. przychód z działalności gospodarczej 886.578,79 zł., 2. koszty uzyskania przychodów 1.051.627,65 zł., 3. strata 165.048,86 zł., 4. wpłacona w roku podatkowym zaliczka, na podatek 0,00 zł., Dla ustalenia wysokości wydatków Pana K. z tytułu działalności gospodarczej w 2000 roku koszty uzyskania przychodów wynikające z księgi podatkowej i zeznania rocznego organ I instancji zmniejszył o kwotę 68.941,30 zł., tj. o odpisy amortyzacyjne nie stanowiące wydatków Podatnika. Skutkiem powyższego wydatki związane z działalnością gospodarczą wynoszą 982.686,35 zł. W toku czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "A" Pani G.A. stwierdzono, że Pan K.K. w 2000 roku nie dokonał zakupów w ww. firmie żadnych towarów ani usług. Z historii rachunku bankowego przedsiębiorstwa "K" wynika, że Podatnik w 2000 roku przelał na rachunek Pani A. kwotę '72.000,00 zł. Wyjaśniając tą okoliczność Podatnik pierwotnie zeznał, że wpłaty te musiały dotyczyć przyszłych zobowiązań bądź przyszłych rozliczeń pomiędzy firmami lecz nie potrafił przypomnieć sobie jakich konkretnych zdarzeń gospodarczych mogły one dotyczyć. Pani G.A. natomiast zeznała, że przypomina sobie że bywały okresy kiedy Pan K. potrzebował wypłacić większą ilość gotówki ze swojego rachunku bankowego ale oddział jej nie podał. Na potwierdzenie prawdziwości podnoszonej okoliczności Pan K. przedłożył dowody, w tym: pismo dyrektora Pana L. oraz dowody KP z przedsiębiorstwa K.. Dowodom tym organ I instancji nie dał wiary, uznając wyjaśnienia Strony i świadka za mało wiarygodne. Stanowisko swoje szeroko uzasadnił. Na podstawie faktury VAT z [...].04.2000r. Pan K. zakupił ciągnik siodłowy [...] od firmy ET J.G. za kwotę netto 232.057,15 zł. Ww. kwota została spłacona przelewami z rachunku bankowego, z czego ostatnia rata [...].07.2000r. Organ I instancji uznał zatem ww. kwotę za wydatek poniesiony w 2000 roku, koszt zakupu środka trwałego nie stanowi bowiem kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. W toku kontroli Podatnik nie podał wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Stwierdził jedynie że prowadzi oszczędny tryb życia. Organ kontroli skarbowej mając powyższe na względzie oszacował ich wysokość w oparciu o dane z rocznika Głównego Urzędu Statystycznego. Korzystnie dla Strony przyjęto, że ponosił 65% tych wydatków tj. w wysokości 13.800,84 zł. W 2000 roku Pan K.K. finansował działalność gospodarczą linią kredytową na rachunku bieżącym. W okresie od [...] czerwca 1998 roku do końca okresu objętego kontrolą linia kredytowa wynosiła 500.000,00 zł. Różnica pomiędzy saldami tego rachunku na koniec i początek roku podatkowego stanowi o wzroście lub spadku zadłużenia. Saldo na dzień [...] grudnia 2000 roku wynosiło - 450.809,50 zł., z kolei na dzień [...] stycznia 2000 roku 483.145,58 zł. Spadek zadłużenia świadczy o poniesionych przez Pana K. wydatkach w 2000 roku na spłatę tego zadłużenia. Po stronie wydatków organ I instancji przyjął zatem kwotę -32.336,08 zł. W toku postępowania organ I instancji zbadał i przeanalizował źródła przychodów Pana K.K.: Przychód z działalności gospodarczej w 2000 roku organ I instancji przyjął do rozliczenia w wartościach wykazanych w zeznaniu podatkowym tj. 886.578,79 zł. W rezultacie czynności sprawdzających w firmie "A" Pani G.A. stwierdzono, że w 2000 roku na rachunek Pana K. przekazano z rachunku Pani A. kwotę 259.000,00 zł. Częściowo stanowiła ona zapłatę za fakturę VAT nr [...]. Organ I instancji przyjął zatem, że są to środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych i stanowią pokrycie dla wydatków poczynionych przez Podatnika w 2000 roku. Według adnotacji Urzędu Skarbowego na zeznaniu PIT-32 złożonym przez Pana K.K. za 1999 rok, zwrócono Podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11.547,20 zł. W toku postępowania Podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Organ I instancji uznał podnoszone okoliczności za niewiarygodne nie dając tym samym wiary przedłożonym dowodom. Stanowisko swoje obszernie uzasadnił odnosząc się do wielu aspektów podnoszonej okoliczności. Mając na względzie, że ustalone w toku postępowania wydatki i wartość zgromadzonego mienia w 2000 roku w wysokości 1.332.880,42 zł w sposób znaczny przekraczają uzyskane dochody w kwocie 1.157.125,99 zł., organ kontroli skarbowej zbadał czy środki finansowe i mienie na pokrycie tych wydatków nie pochodzą z lat wcześniejszych. Odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku nr [...], nr [...], nr [...] ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za lata 1997-1999 od dochodu ze źródeł nieujawnionych, wszelkie dochody Pana K.K. uzyskane w tych latach jak i pochodzące z lat poprzednich rozliczone zostały na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1997-1999 roku. Zatem na dzień l stycznia 2000 roku Pan K.K. nie dysponował wolnymi środkami finansowymi, pochodzącymi że źródeł ujawnionych, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków dokonanych w 2000 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ I instancji ustalił: 1. wydatki Pana K.K. poniesione w 2000 roku l .332.880,42 zł., 2. przychody Podatnika uzyskane z ujawnionych źródeł w 2000 roku 1.157.125,99 zł., 3. środki finansowe i mienie zgromadzone w latach poprzednich "O" zł. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] września 2003 roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 rok w wysokości 131.815,50 zł. od przychodów w kwocie 175.754,43 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej Pan K. wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 2 z dnia [...] września 1991 roku o kontroli skarbowej przez nieudostępnienie do wglądu materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podstawą wydania orzeczenia jest prawidłowe ustalenie prawdy materialnej, 3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 roku, nr [...]. Uzasadniając stanowisko podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu I instancji, stwierdzając że nie nastąpiło naruszenie norm proceduralnych w zakresie udziału Strony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie prowadzone było wnikliwie i całościowo zebrany materiał dowodowy, został poddany ocenie w wyniku której w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie stwierdzono, którym okolicznościom dano wiarę oraz którym wiarygodności odmówiono, podając przy tym przyczyny i dowody w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie. Nie może być przy tym mowy o błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Materiał dowodowy zebrany został w sposób kompletny i wynikające z niego dane w sposób rzetelny przeanalizowane w kontekście wpływów i wydatków kasowych. Pan K.K. powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan K.K. wnosi o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] w całości, 2) wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd. Na uzasadnienie żądania przywołuje zarzuty: 1) Naruszenie art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W opinii Podatnika w postępowaniu przed I instancją pozbawiono Go prawa do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność ma być rozbieżność treści protokołu z kontroli a uzasadnieniem decyzji , co potwierdza organ kontroli skarbowej w swoim stanowisku z dnia [...] listopada 2003 roku. Według Skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady jednakże tylko wtedy gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca. 2) Naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nieinformowanie Strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień Podatnika co do treści jego pism i żądań. 3) Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania. W zakresie ustaleń merytorycznych Skarżący nie zgadza, się z twierdzeniem organów podatkowych, że środki finansowe przelewane na rachunek bankowy Pani G.A., nie mające odzwierciedlenia w udokumentowanych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami nie byty przez nią zwracane po ich wypłaceniu z konta. Podnosi, że czynności takich dokonywał z uwagi na to, że bywały okresy kiedy gotówka musiała być w znacznej ilości wypłacona natychmiast, natomiast oddział banku w którym posiadał rachunek bankowy taką ilością gotówki nie dysponował, w szczególności pod koniec dnia pracy. Nie jest prawdą, że środki te miały w istocie spłacić debet na rachunku kredytowym Pani A. w sytuacji blisko pełnego wykorzystania linii kredytowej. Nie jest ponadto prawdą, że nie przedstawienie dowodów wypłat środków finansowych przez Panią A. oraz ich zwrotu Panu K. w toku kontroli spowodowane było faktem, że sporządzone zostały one znacznie później, dla potrzeb kontroli. W toku czynności kontrolnych inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej ich nie żądali a że ich sporządzanie nie jest wymagane przepisami żadnej ustawy nie zachodziła konieczność przedstawienia przedmiotowych dokumentów. Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami co do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego jakie ponosił wg organów" podatkowych w 1999 roku a które ustalone zostały w oparciu o dane GUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. nr 153, poz1 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 2 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na Podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu w postaci otrzymania spadku, darowizny, pożyczki bądź wygranej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostanie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54). Biorąc wyżej wskazane uwagi oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM., tj. 188.400,00 złotych (k. 548 - 551, tom III akt administracyjnych). Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego, organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości, co podkreślały stwierdzając za niewiarygodne otrzymane przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów potwierdzenia lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą Pani A.. Z zebranego materiału wynik, iż Skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy Pani A., oczywistym więc powinno być sprawdzenie pod tym względem posiadanych przez Panią A. dokumentów. Nie można również podzielić poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Przypomnieć należy, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący ujawnił to źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła wskazując, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, tym samym nie mogła zostać zawarta. Otóż zawarcie umowy pożyczki z naruszeniem prawa dewizowego łączyło się z odpowiedzialnością karną, a nawet gdyby przyjąć iż powoduje nieważność umowy pożyczki, to należałoby przyjąć iż Skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie ma. Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionych umów, naruszył również regulację art. 191 Ordynacji podatkowej przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Otóż nie można kwestionować ważności przedstawionych umów kierując się również momentem, w którym je przedstawiono. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zawierającej termin, w którym Strona postępowania pod rygorem utraty prawa do przedstawienia dowodu ma go zgłosić. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed Organem I instancji, jak również przed Organem odwoławczym może zgłaszać i przedstawiać nowe okoliczności i dowody. Uprawnienie takie wynika z regulacji art. 123 § 1 oraz art. 188. Mając więc na uwadze, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów obejmuje swym zakresem badanie środków finansowych posiadanych na dzień 1 stycznia 2000r. należy uznać, iż skarżący nawet po odliczeniu ustalonego przez organy podatkowe zobowiązania za 1997, 1998 i 1999r. mógł jeszcze posiadać znaczne środki finansowe pozostałe z udzielonych pożyczek. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zrobił to pismem z dnia 11 kwietnia 2003 roku (k. 532, tom III akt administracyjnych). Po otrzymaniu pisma Skarżący skorzystał z tego uprawnienia, składając pismo z dnia [...] września 2003 roku wraz z wieloma dowodami (k. 557 ww. akt). Natomiast Organ II instancji wykonał nałożony na niego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek pismem z dnia [...] marca 2004 roku (k. 52 akt administracyjnych Izby Skarbowej ). Podkreślić należy, iż zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, Skarżący pomimo znania stanowiska Organu I instancji oceniającego przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez Skarżącego na utrzymanie swojego jednoosobowego gospodarstwa domowego nie jest zasadny. Organy prawidłowo z korzyścią dla skarżącego przyjęły, na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego, koszty jego utrzymania. W roczniku tym nie ma, ze względu na województwa, zróżnicowania, co do wysokości kosztów utrzymania. Podniesiony zarzut, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe zasobów majątkowych na koniec 1996 roku, co z kolei miało wpływ na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 roku, nie mógł przez Sąd być oceniony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2005, sygn. akt I SA/Po 2313/03 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 1996. (k. 123 akt sądowych) Nie przeprowadzono dokładnej analizy dokumentów, potwierdzających dokonywanie przez K.K. wypłat z konta firmy "A.". Skarżący podniósł w tym zakresie zarzut dotyczący kwoty 80.000 zł. Jak twierdzi był w dyspozycji tych środków. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w 2000r. skarżący nie dokonał w firmie "A." jakichkolwiek zakupów towarów i usług, jednak organ na podstawie wydruków historii rachunku bankowego skarżącego ustalił, że przekazał on pod różnymi tytułami łączną kwotę 72.000 zł (k. 666 tom III akt administracyjnych) Kwotę tę zaliczono skarżącemu jako wydatek "na nie ujawniony w toku niniejszej kontroli cel gospodarczy, realizowany w porozumieniu z właścicielką tego przedsiębiorstwa". Na tę okoliczność dotyczącą tej zaliczonej w 2000 roku kwoty nie przesłuchano K.K. (k. 213 tom II akt administracyjnych)) oraz Pani A. (k. 484-487 tom II akt adm.) Przesłuchiwano K.K. na okoliczność "wypłacania G.A. środków" z rachunku skarżącego w latach 1999 - 2000. Organ przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające otrzymane z firmy A. środki w łącznej kwocie 72.000 zł ocenił jako niewiarygodne albowiem nie potwierdzają one sposobu ich wykorzystania przez Panią A.. Jednak organ zaliczył do wydatków skarżącego tę kwotę chociaż nie potrafił ustalić celu gospodarczego ich przekazania. Mamy więc sytuację, iż raz ocenia dokumenty jako wystarczające do uznania wydatków, natomiast w przypadku ustalenia źródła przychodu ocenia je negatywnie. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać iż dokonane przez organ odwoławczy naruszenie regulacji art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Dariusz Skupień Alina Rzepecka