I SA/Go 745/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. M.K. (zw. dalej skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] lipca 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z [...] lutego 2008r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.843,93zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20.941,50zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2007r. skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi w postaci "umorzenia należności podatkowej, umorzenia odsetek za zwłokę i umorzenia opłaty prolongacyjnej w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 22.000,00zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 10.843,00zł za 1998r. i 1999r. We wniosku strona powołała się na trudną sytuację rodzinną. Wskazała, że zaległości były spowodowane bankructwem prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązaniami wobec banku, które nadal istnieją i których konsekwencją jest brak pieniędzy. Z mężem żyje w separacji. Podkreśliła, że przyczyny trudności w nieregulowaniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę mają charakter stały, gdyż z opieki nad rodzicami nie jest w stanie wywiązać się z tych zobowiązań. Ponadto wyjaśniła, że z powodu bezrobocia również ciężko jest jej podjąć stałą pracę, oraz że nie posiadam środków na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Celem uzupełnienia materiału stronę wezwano do sprecyzowania ww. wniosku poprzez podanie: 1/ których miesięcy i którego roku 1998 czy 1999 dotyczy żądanie w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług; 2/ którego roku: 1998, czy 1999, dotyczy żądanie w przedmiocie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości; 3/ której decyzji (tu: numer i data wydania), i w jakiej kwocie dotyczy żądanie w przedmiocie umorzenia opłaty prolongacyjnej. Skarżąca do protokołu z [...] lutego 2008r. sporządzonego na okoliczność wypowiedzenia się strony, co do dowodów i materiałów zebranych podała, że wycofuje swoje żądanie dotyczące umorzenia opłaty prolongacyjnej. Nadto doprecyzowała, iż wnosi o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10 843.93zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 1998r. w łącznej kwocie 9.410.90zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik US na podstawie zgromadzonego materiału poczynił następujące ustalenia: I. Skarżąca od dnia [...] listopada 1993r. do dnia [...] stycznia 1999r. prowadziła działalność gospodarczą - "M" M.K., opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatkiem od towarów i usług. II. Od [...] września do [...] października 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "L" K.M., opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 1998roku w łącznej kwocie 9.634,00zł. III. Na poczet tych zaległości podatkowych za miesiąc kwiecień 1998r., zaliczono wpłatę z dnia [...] maja 2001r. w wysokości 500,00zł (należność główna: 223,10zł; odsetki za zwłokę: 276,90zł). IV. Nadto strona, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działki Nr [...], zabudowanej pawilonem handlowym, zbytej za kwotę 220.000,00zł - akt notarialny z dnia [...] maja 1999r., rep. A Nr [...]), określoną w decyzji z [...] stycznia 2000r. Nr [...], w kwocie 11.000,00zł. Na poczet ww. zaległości podatkowej zaliczono wpłaty w wyniku ściągnięcia egzekucyjnego, z dnia [...] kwietnia 2000r. w wysokości 238,10zł (należność główna: 181,20zł; odsetki za zwłokę: 56,90zł) oraz z dnia [...] marca 2001r. w wysokości 229,15zł (należność główna: 130,95zł; odsetki za zwłokę: 98,20zł). V. Na dzień wydania decyzji zaległości podatkowe stanowiły: 1/ w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości kwotę 10.843.93zł. od której należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] grudnia 2007r., wyniosły 20.941,50zł; 2/ w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 9.410,90zł. od których należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] grudnia 2007r. wyniosły 21.332,00zł. VI. Z oświadczenia strony wynikało, iż jest osobą bezrobotną. Jedynymi środkami utrzymania są dochody teściów, przy czym renta teściowej to kwota 708,00zł, zaś teścia - 1.496,00zł. Z w/w osobami prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe. Ze względu na ich podeszły wiek i chorobę jest zmuszona się nimi opiekować. Miesięczne opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego określiła na około 2.313,75zł; w tym: wyżywienie, odzież i obuwie - ok. 900,00zł, energia elektryczna -170,00zł (340,00zł, co 2 miesiące), gaz - 34,00zł, woda i kanalizacja - ok. 150,00zł, telefon - 40,00zł, podatek od nieruchomości - ok. 19,67zł (59,00zł, co kwartał), wydatki na ochronę zdrowia - około 1 .000,00zł. Nie korzysta z pomocy miejscowego Ośrodka Pomocy Społecznej. Wyjaśniła też, iż posiada nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS-u w kwocie 2.681,10zł + odsetki za zwłokę w kwocie 5.831,00zł (stan na dzień 30 czerwca 2007r.) oraz wobec dostawców: M. Sp. z o.o. w kwocie 9.602,67zł + odsetki za zwłokę, [...] Sp. z o.o. w kwocie 17.341,02zł + odsetki za zwłokę i koszty procesu/egzekucji. Posiada nieuregulowane wobec organu egzekucyjnego zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 274,70zł. Wskazała, że mieszka w domu jednorodzinnym będącym własnością teścia, składającym się z 5 izb łącznie z kuchnią i łazienką. Wyposażenie mieszkania stanowią standardowe sprzęty nie posiadające wartości rynkowej, tj. meble, pralka, lodówka. Nadto, że jest współwłaścicielką (małżeńska wspólność ustawowa) nieruchomości: domu położonego w [...], garażu położonego w [...], na których została ustanowiona hipoteka oraz że nie posiada innych nieruchomości ani ruchomości. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2008r. Nr [...] odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.843,93zł. oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20.941,50zł. W motywach uzasadnienia, powołując się na art.67a §1 pkt3 Ordynacja podatkowa podkreślił, że rozstrzygając o zasadności udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę organ podatkowy zobowiązany jest do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście okoliczności losowych, niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, mających wpływ na powstanie danych zaległości, aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego możliwości płatniczych. Nie uznał wskazanych przez stronę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości (bankructwo prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązania wobec banku). W jego ocenie argumentom tym trudno przypisać charakter "okoliczności losowych", czy "nadzwyczajnych" gdyż "osiąganie dochodu", czy też "ponoszenie strat" to naturalne elementy ryzyka każdej działalności gospodarczej, z którymi strona winna się liczyć podejmując się prowadzenia jej na własny rachunek. Niepowodzenie w działalności gospodarczej, brak doświadczenia albo nieznajomość przepisów prawa podatkowego, nie stanowią okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi. Stwierdził, iż zaległość z odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady nie jest zaległością sensu stricte związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest to podatek należny od odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dokonując sprzedaży nieruchomości strona była zobowiązana zapoznać się z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi takiej czynności. Przeznaczając należny podatek na inny cel, sama przyczyniła się do powstania przedmiotowej zaległości. Organ nie uznał argumentów, że powstanie w/w zaległości nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. Podkreślił też, iż wiek zobowiązanej (45 lat) oraz opis sytuacji zdrowotnej zawarty w oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym, z którego nie wynika, by miała poważne problemy zdrowotne stanowiące istotną przeszkodę w podjęciu pracy (niepełnosprawność, inwalidztwo), nie dają podstaw do przyjęcia, że w przyszłości nie znajdzie pracy i nie będzie osiągać żadnych dochodów. Stwierdził, że wyłącznie trudna sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania żądanej ulgi podatkowej. Wskazane przez nią przyczyny nie stanowią wystarczających argumentów umożliwiających wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową. Umorzenie ciążącego na stronie zobowiązania w przedmiotowej sprawie byłoby, w ocenie organu, niezgodne z interesem publicznym, bowiem generalną zasadą jest powszechność i przymusowość opodatkowania, zaś ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych stosowana jest w sytuacjach wyjątkowych. Nie bez znaczenia dla oceny kondycji finansowej skarżącej był fakt, że majątkiem strony są nieruchomości położone w [...], zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni 120m2 oraz przy ul. [...], zabudowanej garażem. Z uwagi na ustanowienie hipoteki na ww. nieruchomościach, z których wykonanie ciążących na niej zaległości podatkowych może nastąpić w każdym czasie, nie pozwala według niego na uwzględnienie wniosku o ulgę, gdyż jej udzielenie naruszałoby ważny interes publiczny oraz zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej, która zakłada rzetelne ustalanie i terminowe regulowanie nałożonych na podatnika zobowiązań podatkowych. W tej mierze odwołał się do wyroku NSA z 12 czerwca 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 375/99), w którym orzeczono, iż w przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego. Przyjmuje się, że skoro podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej od kilku lat, nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, czy spowodowana przyczynami od niego niezależnymi, a więc nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia. Skarżąca reprezentowania przez pełnomocnika złożyła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów art.67a, art.187 §3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że jej sytuacja rodzinna i życiowa nie wyczerpuje znamion i kryteriów przewidzianych w tychże przepisach, a w szczególności, że nie zawiera elementów o charakterze losowym, a ponadto na błędnym ustaleniu, że jej sytuacja rodzinna i materialna nie daje podstaw do umorzenia należności podatkowej. Na etapie postępowania odwoławczego organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazane okoliczności i podnoszone zarzuty. W odpowiedzi strona przesłała decyzję Powiatowego Urzędu Pracy z [...] maja 2008r. nr [...], z której wynika, że z tym dniem uznano skarżącą za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. Z przedłożonych pism z dnia [...] czerwca 2008r. oraz z dnia [...] czerwca 2008r. wynika, że z tytułu sprzedaży pawilonu handlowego skarżąca wraz z mężem uzyskali kwotę 220.000zł, z której w dniu [...] maja 1999r. uregulowali kredyt bankowy w łącznej kwocie 204.966,17zł oraz w dniu [...] czerwca 1999r. zapłacili karę pieniężną w kwocie 15.640zł z tytułu umowy zawartej w dniu [...] marca 1998r. na wykonanie robót budowlanych. W dniu [...] czerwca 2008r. organ II instancji otrzymał z US informacje w zakresie danych rejestracyjnych i danych szczegółowych ze złożonych dokumentów (zeznań, deklaracji podatkowych), które stały się konieczne do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń skarżącej. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z [...] lipca 2008r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Nie uznał za zasadne podnoszone w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art.67a, art.187 §3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, a ustalony stan faktyczny, który wynika ze składanych przez stronę oświadczeń, zgromadzonych dokumentów oraz przyczyny odmowy udzielenia ulgi, z uwzględnieniem zawartego w art.67a §1 Ordynacji podatkowej ważnego interesu podatnika, interesu publicznego, zostały opisane w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy odmawiając udzielenia ulgi m.in. uznał, że biorąc pod uwagę wiek zobowiązanej (lat 45) oraz opis sytuacji zdrowotnej, z którego nie wynika aby strona miała problemy zdrowotne stanowiące istotną przeszkodę w podjęciu pracy, nie sposób było przyjąć, że w przyszłości nie znajdzie ona pracy i nie będzie osiągać żadnych dochodów. Z tego też względu oraz z uwagi na dokonany wpis hipoteki uznał, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i niezgodne z interesem publicznym. Zdaniem organu odwoławczego dokonana ocena ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowa i została zawarta w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ I instancji zgodnie z art.123 §1 i art.200 §1 Ordynacji podatkowej umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym świadczy spisany w dniu [...] lutego 2008r. protokół. Strona nie wniosła uwag do zgromadzonego materiału. W tej sytuacji trudno było uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art.187 §3 Ordynacji podatkowe. Okoliczności bankructwa firmy, zaciągniętego kredytu, zostały uznane jako argumenty ważne dla podatnika, jednakże nie wystarczające do umorzenia zaległości podatkowej. Dokonując oceny dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że nie przedstawiają one nowych okoliczności, tylko wskazują na fakty, które zostały już wcześniej ocenione przez organy podatkowe, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Go 359/06, Zdaniem Dyrektora IS okoliczności wynikające z odwołania oraz przedłożonych przez stronę dokumentów, nie mogą stanowić uznania, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Za okoliczność bezsprzeczną uznał sprzedaż przez małżonków [...] maja 1999r. za kwotę 220 tysięcy pawilonu handlowego. Nieruchomość ta była własnością ich obojga -od 1997r. Z aktu notarialnego (rep. A [...]) wynika, iż skarżąca była poinformowana o obowiązku podatkowym wynikającym z art.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wypełniła go ani po sprzedaży, ani po otrzymaniu decyzji US z [...] stycznia 2000 roku. Organ stwierdził też, iż strona nie podejmowała przez wiele lat żadnych czynności zmierzających do poprawy swojej sytuacji finansowej i uregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Przez okres ośmiu lat nie dokonała żadnych wpłat na poczet posiadanych zaległości od których odsetki wynoszą już około 21 tysięcy złotych. Zaznaczył, że chociaż w zaistniałym przypadku po spłacie kredytu bankowego oraz spłaceniu wierzycieli, strona nie posiadała środków na zapłacenie podatku, to jednak mając na uwadze świadomość, że takie zobowiązanie ciąży na niej mogła z uwagi na tą okoliczność wystąpić do organu podatkowego o umożliwienie spłaty tego zobowiązania w formie rat, lub podjąć się działania, aby należny podatek uiścić. Tego nie uczyniła, natomiast w chwili obecnej powołując się na tą okoliczność wniosła o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, iż zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie dyrektywami interesu publicznego okoliczność ta nie może zasługiwać na uwzględnienie. Za bezzasadną uznał argumentację strony, iż brak zapłaty podatku została spowodowana błędem biura. W tej mierze organ podkreślił, iż Małżonkowie osobiście dokonali sprzedaży nieruchomości, a decyzja określająca zobowiązanie była adresowana i doręczona zobowiązanym. Tym samym nie jest to zdarzenie losowe, niezależne od woli i działania skarżącej. Podkreślił, iż odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania podatkowe ponosi zawsze podatnik, dlatego też wszelkie błędy wynikające z niewłaściwego prowadzenia ewidencji, konsekwencje wyboru biura podatkowego ponosi on sam. Ma on prawo wystąpić do sądu powszechnego o odszkodowanie za popełnione przez biuro błędy. Taką zasadę przyjmuje się wobec wszystkich podatników. Podkreślił, że utrwalona linia orzeczenia sądów administracyjnych wskazuje, że w tym zakresie nawet ewentualne przyznanie się osoby prowadzącej księgi rachunkowe przed organem podatkowym byłoby okolicznością bez znaczenia dla oceny sprawy z punktu widzenia art.67 §1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca miała prawo dochodzić wobec osoby prowadzącej wówczas księgi rachunkowe - nie wobec biura, które jak wskazano zlikwidowano, zadośćuczynienia przed sądem powszechnym. W tym przypadku trudno było przyznać rację, że dochodzenie odszkodowania stało się niemożliwe. Stwierdził, że tego argumentu oraz okoliczności zaciągniętego przez stronę i jej męża kredytu na zakup nieruchomości, jej sprzedaży i spłaty kredytu, nie można przyjąć jako przesłankę do przyznania żądanej ulgi. Postępowanie było konsekwencją podjętych przez stronę decyzji. Dalej wyjaśnił, iż udzielanie ulg w postaci umarzania należności budżetowych jest szczególnym rodzajem ulgi, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności. Ulga ta polega na całkowitym zwolnieniu z obowiązku uiszczenia należnego podatku. Dlatego też nie jest ona stosowana powszechnie. Natomiast powszechnie obowiązującą zasadą jest płacenie należnych podatków w określonych prawem terminach. Nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (Wyrok NSA sygn. akt. IS.A./Wr 2806/01). Stąd każdy wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę winien być uzasadniony szczególnymi przyczynami powstałymi na skutek działań, na które podatnik nie miał wpływu, a w niniejszej sprawie takich okoliczności brak. Podkreślił, że na dzień złożenia wniosku o ulgę, przedmiotowa zaległość stanowiła kwotę 10.843,93zł. a odsetki za zwłokę 20.941,50zł. ( zmniejszenie w stosunku do określonej w decyzjach wartości, nastąpiło tylko w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego – zaliczenia wpłat z dnia [...] kwietnia 2000r. oraz z dnia [...] marca 2001r.) Od tego czasu nie zdołano nic wyegzekwować, a i sama strona nie dokonała żadnych wpłat. Z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego wynika, że od czasu likwidacji działalności gospodarczej skarżąca nie składała żadnych zeznań podatkowych, co oznacza, że nie uzyskiwała dochodów przekraczających kwotę wolną od opodatkowania. Przedstawiona w toku prowadzonego postępowania decyzja z Powiatowego Urząd Pracy stanowi, że strona uzyskała status osoby bezrobotnej od [...] maja 2008r. Z informacji uzyskanej z tego organu wynika, że skarząca była już wcześniej zarejestrowana jako bezrobotna w 2000 roku, jednak z uwagi na niestawienie się w wyznaczonym terminie, w miesiącu lipcu została wyrejestrowana. Od tego czasu nie występowała z wnioskiem o rejestrację, dopiero w dniu [...] maja 2008r. uznano ją za osobę bezrobotną. Dyrektor IS w świetle ustalonego stanu faktycznego nie uznał wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących trudnej sytuacji, uzyskiwania nieregularnych i niskich dochodów z uwagi na bezrobocie w rejonie, brak uzyskania stałej pracy. Zaznaczył, iż z danych Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego wynika, że stopa bezrobocia w województwie lubuskim z roku na rok maleje. Zjawisko takie zanotowano również w pobliżu zamieszkania strony tj. w powiecie. Powstaje wiele firm, które proponują coraz więcej ofert pracy. Trudno w tym przypadku uznać, że przez ponad osiem lat strona nie mogła znaleźć żadnej pracy. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca miała problemy zdrowotne, które uniemożliwiłyby jej podjęcie pracy. Dlatego też, w jego ocenie, słusznie organ I instancji wskazał, że nie jest to okoliczność niezależna od strony. Z tego też względu wskazana okoliczność, że podstawowym zajęciem umożliwiającym przeżycie jest opieka nad schorowanymi i sędziwymi teściami, którzy otrzymują emeryturę, nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Stwierdził, iż faktem jest, że teść strony jest w podeszłym wieku, może w chwili obecnej wymagać opieki, jednakże taką opiekę mogą również sprawować osoby, które mieszkają w domu W.K., lub jego dzieci (z dokumentów znajdujących się w urzędzie skarbowym wynika, że oprócz niego zameldowane są jeszcze dwie osoby oraz, że miał on 5-ro dzieci). Konsekwencją więzów, jakie łączą członków rodziny jest istnienie obowiązku alimentacyjnego, stanowiącego główny element szerszego obowiązku pomocy, jaką powinny sobie świadczyć osoby pozostające w stosunku bliskiego pokrewieństwa. Obowiązki wzajemnego wspierania się wynikają z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle tego, dzieci w równym stopniu są odpowiedzialne za niesienie pomocy, sprawowanie opieki nad rodzicami. W przypadku, gdy osoby te nie mogą takiej pomocy udzielić z uwagi na zatrudnienie, prowadzenie działalności gospodarczej, pomoc taka może odbywać się w inny sposób np. poprzez zatrudnienie osoby, która sprawowałaby opiekę nad chorym. Zdaniem organu okoliczności tej nie można wykorzystywać jako przesłankę do umorzenia przedmiotowej zaległości, ponieważ zaległość powstała ponad osiem lat temu. W trakcie tego czasu teściowa strony, była osobą sprawną, gdyż oprócz otrzymywanej emerytury, prowadziła w okresie od [...] marca 2005r. do [...] lipca 2007r. działalność gospodarczą "[...] E.K.". Uznając zarzut bankructwa działalności gospodarczej za bezzasadny stwierdził, iż niepowodzenia podatnika w życiu osobistym, jak i w działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. To podatnik ponosi ryzyko związane z podejmowanym przez siebie działaniem. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie wystąpiło żadne z kryteriów wymienionych w treści art.67a §1 Ordynacji podatkowej które warunkują przyznanie ulg - istnienie interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna - w świetle przedstawionych przez stronę danych uzasadniałaby ważny interes podatnika, niemniej jednak sytuacja ta jest konsekwencją jej świadomych działań, które stały się przyczyną nieprzyznania ulgi. Podkreślił, iż nie stwierdzono zagrożenia egzystencji strony oraz jej rodziny. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca jest na utrzymaniu swoich teściów, nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie korzysta też z pomocy społecznej. Rodzina ( mąż i syn) prowadzą osobne gospodarstwo domowe. Ponieważ umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów art.67 oraz po zmianie art.67a §1 pkt1 i 3 , art.122, art.187 §1 i §3 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie wyczerpuje znamion i kryteriów nakreślonych w tych przepisach Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ podatkowy w sposób zupełnie dowolny przyjął, że niepowodzenie działalności gospodarczej skarżącej, mogło wynikać z braku doświadczenia, albo nieznajomości przepisów prawa. Twierdzenia tego organ w żaden sposób nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił. Za dowolne uznał również ustalenie, że nagłe, w ciągu jednego roku, pojawienie się w rejonie kilkunastu kilometrów kilku supermarketów, nie było przypadkiem losowym w rozumieniu art.67"b" Ordynacji podatkowej, a elementem zwykłego ryzyka gospodarczego. Za niezrozumiałe nieuzasadnione uznał ustalenie organu podatkowego, zawarte na str.6 i 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora IS nie uwzględniające losowego charakteru sytuacji życiowej i rodzinnej w jakiej znalazła się skarżąca w przedmiotowym roku. W dalszej części skargi pełnomocnik ponownie wskazał okoliczności sprzedaży nieruchomości i likwidacji działalności. Szeroko argumentując podkreślił, iż główną przyczyną powstania zaległości podatkowej były błędy biura. Za nieprawidłowy uznał również pogląd organu, że został naruszony interes publiczny, albowiem to w interesie publicznym leży również, aby Bank wówczas państwowy odzyskał należność stanowiąca kredyt W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty tożsame do tych którymi posłużył się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł, o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z §2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w uzasadnieniu P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdzi przyczyny nieważności postępowania. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż organy obu instancji nie naruszyły, ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Znamienne dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Generalnie wskazuje się, że pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Takie rozumienie przywołuje zresztą organ, słusznie podkreślając, obiektywny i nadzwyczajny charakter warunkujący istnienie ważnego interesu podatnika. Z brzmienia art.67a §1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art.67a §1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. We wskazanym powyżej zakresie stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny. Natomiast podniesione przez skarżącą przeciw decyzji zarzuty są niezasadne. Skarżąca, począwszy od złożenia wniosku, artykułowała swój ważny interes przez zaistnienie przyczyn od niej niezawinionych oraz obiektywnie istniejących. W tym też upatrywała także istnienie interesu publicznego. Podkreślić należy, iż organ drugiej instancji, który uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie umożliwiającym pełna ocenę sytuacji przedstawił obszerne i zasługujące na aprobatę wyjaśnienie. Dotyczy ono zarówno przyczyn powstania zaległości, okresu w którym ona narastała, jak również aktualnej sytuacji życiowej, majątkowej i rodzinnej skarżącej. Umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi jak i uzasadnić i je udokumentować. W świetle ustaleń poczynionych przez organ nie przekonują twierdzenia skarżącej, iż powstanie zaległości miało charakter obiektywny. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na jednego z wybranych przez skarżących wierzycieli. Zatem słusznie organ doszukał się w takim zachowaniu podatnika naruszenia zasady powszechności i sprawiedliwości (równości), a zatem braku interesu publicznego. Trafnie też podkreślił brak zainteresowania przez dłuższy okres czasu istnieniem zaległości podatkowej oraz sposobami uniknięcia jego zwiększenia (odsetki). Kwestia błędu osoby trzeciej w powstaniu zaległości nie wynika ze stanu faktycznego. Nadto o obowiązku podatkowym skarżąca i jej mąż zostali poinformowani bezpośrednio przez notariusza. Stan faktyczny, co wyżej już podkreślono, został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Organy odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącej i oceniły wszystkie podane przez nią argumenty. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art.120, art.121, art.122, art.123 i art.124 Ordynacji podatkowej. Organy drugiej instancji przedstawił w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz, w możliwym do realizacji stopniu, sytuację życiową i majątkową skarżącej. Rzecz polegała zatem na odmiennej, od intencji skarżącej, ocenie ustaleń. Dla oceny braku przesłanek do zastosowania ulgi podstawowe znaczenie miało zaistnienie szczególnych okoliczności występujących na dzień złożenia wniosku. Takie zaś w świetle wyczerpujących ustaleń oraz argumentacji organów nie wystąpiły. Skarżąca jest właścicielem dwóch nieruchomości, w tym garażu. Nie wykazała dlaczego nie można go było sprzedać i chociaż w części zapłacić istniejącą zaległość. Dokonana ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, ale jest przekonywująca. Dotyczyła, prócz opisanych wyżej okoliczności również kwestii możliwości podjęcia zatrudnienia, jak i możliwości majątkowych skarżącego oraz potrzeby jej opieki nad rodzicami. Jeśli zaś chodzi o dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, pomijając kwestię braku wniosku dowodowego, dotyczą one okoliczności wykraczających poza granicę skargi bowiem zostały ujawnione przez stronę po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( - ) A. Rzepecka ( - ) D. Skupień ( - ) J. Niedzielski