I SA/Go 77/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę. I SA/Go 77/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, A Spółka z o.o., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2008r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2005 r. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W toku kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, że skarżąca: 1. zaniżyła przychody w łącznej kwocie 157.912,95 zł, w tym: a) z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 23.824,30 zł b) z tytułu zaniżenia sprzedaży benzyny Pb 95 i LPG w kwocie 134.088,65 zł, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.398.635,10 zł w tym: a) z tytułu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 2.300,00 zł. Skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej i w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, pismem z [...] marca 2009 r. powiadomiła organ kontroli skarbowej, że w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym została złożona korekta zeznania CIT-8. Ponadto, przedłożono kserokopię dowodu wpłaty z [...] marca 2009 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. na kwotę 41.811 zł. Organ dokonując analizy korekty i pierwotnej wersji zeznania ustalił, że w złożonej korekcie uwzględniono ww. nieprawidłowości ujęte w ww. punktach 1 a, 1 b i 2a. Nie uwzględniono natomiast ustalonych przez organ kontroli nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w tym z tytułu ujęcia do kosztów podatkowych faktur niedokumentujących nabycia paliwa z firmy B Sp. z o.o. w kwocie 1.396.335,10 zł. Na podstawie analizy zebranych dowodów i materiałów organ kontroli ustalił, że spółka B nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, a wystawiane przez ten podmiot faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organ oparł m.in. na korespondencji otrzymanej z Urzędu Kontroli Skarbowej, Urząd Skarbowy, Urząd Kontroli Skarbowej, zeznaniach świadka M.M. - prezesa Spółki B, który jednoznacznie zaprzeczył transakcjom ze skarżącą. Nie potwierdził autentyczności podpisów na okazanym mu pliku faktur dostaw oleju napędowego z B dla A, ani też na okazanych mu dowodach KP. Dodatkowo badanie biegłego grafologa przeprowadzone na zlecenie Prokuratury Rejonowej potwierdziło, że nie składał podpisów na dokumentach dotyczących transakcji ze skarżącą, a przedstawionych przez stronę, jako dowód w sprawie. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazując na przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi w części dotyczącej ewidencji kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych od kontrahenta Sp. z o. o. B oraz przychodów z dostawy towarów i usług za 2005 r. w związku z nierozliczeniem braków zawinionych w paliwie na [...] grudnia 2005 r. Natomiast na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za 2005 r., odstąpił od określenia całej podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przyjmując dane wynikające z prowadzonych ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli. Oszacowanie zastosowano do rozliczenia stwierdzonych braków zawinionych w paliwie i określenia przychodów z tego tytułu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] grudnia 2009 r. nr [...] zawarł całość ustaleń kontroli określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 310.686,00 zł. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawierało istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznanie za zbędne przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu, Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności zasady neutralności wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanych z późniejszymi dostawami opodatkowanymi. Postanowieniem z [...] maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił, na wniosek skarżącej postępowanie z odwołania z [...] grudnia 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Przesłankę do zawieszenia postępowania stanowiła okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego w sprawie [...], którego przedmiot pokrywał się z zakresem postępowania podatkowego, a którego wynik mógł mieć wpływ na rozstrzygniecie postępowania. Po powzięciu informacji o ustąpieniu przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowania transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych przez B, na kwotę netto 1.396.335,10 zł, dotyczących zakupu oleju napędowego. Organ podkreślił, że faktury te nie mogą stanowić podstaw zapisu w księdze rachunkowej poniesionych wydatków, ponieważ opisują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazano, że spółka B nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącej, ponieważ wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia. Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty muszą być faktycznie poniesione i w prawidłowy sposób udokumentowane. Ponieważ zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, wydatki z nimi związane nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnego z prawem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności w ustaleniach faktycznych, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, - art.180 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznania za zbędne przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z tym przepisem organ, który rozpatruje materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. poprzez odmowę zaliczenia wydatków na nabycie paliw poniesionych w celu uzyskania przychodów do podatkowej kategorii kosztów, - art.18 ust. 1 ww. ustawy poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez nieuwzględnienie w jej ustalaniu wydatków stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów, - art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określenie podstawy opodatkowania w sytuacji przyjęcia przez organ, że Spółka A uzyskiwała przychody wynikające z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art. 23 § 2 w zw. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w związku z wykazaną przez organ nierzetelnością ksiąg podatkowych Spółki i pominięciem jako nierzetelnych dowodów księgowych w postaci faktur wystawianych przez kontrahenta B Sp. z o.o W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również tego stanu nie opisał w decyzji w sposób wyczerpujący znamiona z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, ocena stanu faktycznego w sprawie nosi cechy dowolności, nie zaś swobodnej oceny dowodów. Podnosi, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której stan faktyczny w sprawie ustalony jest w sposób, który pomija okoliczności świadczące na korzyść strony, a do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zaliczane są wyłącznie okoliczności niekorzystne. Powyższym organ podatkowy naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji i art. 122 tej ustawy) orzekając w sprawie wszelkie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w stanie faktycznego. Stwierdza, że organ nie powinien w ogóle orzekać w sprawie, w której posiada wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wskazano, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ocenił, iż z analizy zebranych dowodów i informacji wynika, że A Sp. z o.o. świadomie brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Twierdzenie organu oparte jest jedynie na przekonaniu, że zeznania M.M. są prawdziwe. W związku z powyższym skarżąca uważa, że stan faktyczny nie został całkowicie i dogłębnie wyjaśniony. Na dowód tego przywołuje szereg okoliczności, które przedstawiała również na etapie postępowania odwoławczego. Zaznacza, iż pomimo opinii biegłego grafologa, zgodnie z którą złożone podpisy i sporządzone notatki nie zostały wykonane przez M.M., podnieść należy, iż prokurent A Sp. z o.o., tj. E.B. był przekonany, iż M.M. składał przedmiotowe podpisy, a rozmowy telefoniczne i poczynione uzgodnienia z M.M. utwierdziły go w tym przekonaniu. E.B. nigdy nie spotkał się z M.M., a ich kontakt ograniczył się do jedynie do kontaktów telefonicznych i faksu, zatem nie ma przeszkód, by w imieniu M.M. podpis składała inna osoba w zamiarze realizacji przestępczego celu działalności Sp. z o.o. B. E.B. nie miał możliwości osobistej weryfikacji tego, kto składał w rzeczywistości podpisy na fakturach i innych dokumentach. Pełnomocnik skarżącej powołując się na dobrą wiarę przedstawiciela A wskazał na korespondencję kontrahentów, która w jego ocenie stanowi dowód na istnienie kontaktów handlowych, podważając tym samym autentyczność twierdzeń Spółki B. Jednocześnie skarżąca stwierdza, że prokurent A Sp. z o.o. nie miał podstaw, aby nie ufać kontrahentowi między innymi dlatego, że otrzymał żądane dokumenty potwierdzające legalną działalność B Sp. z o.o. Stąd też, zapłata za paliwo następowała w formie gotówki. Ponadto, fakt uiszczania zapłaty za gotówkę nie powinien wpływać na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji. Działanie takie choć niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, nie powinno przesądzając o tym, że organ uznaje daną transakcję za zrealizowaną, czy też nie. Przekazywanie pieniędzy w gotówce kierowcy stanowi ryzyko gospodarcze skarżącej i nie powinno wpływać na ocenę stanu faktycznego. Podkreślono również, że wątek M.M. oraz spółki B jest także przedmiotem wyjaśnień w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, sygn. [...] w sprawie przeciwko P.N. i R.S. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 Kodeksu karnego i inne. Śledztwo dotyczy odbarwienia oleju grzewczego, a następnie wprowadzeniu go jako oleju napędowego do obrotu. W toku czynności procesowych z dnia [...] października 2011r. E.B. powziął wiadomość od prokurator - K.S., że P.N., właściciel firmy "P" zajmował się obrotem odbarwionym wcześniej olejem napędowym grzewczym, a następnie wprowadzał ten olej, już jako olej napędowy do obrotu na terenie całego kraju. Kierowcami, którzy fizycznie rozwozili ów olej m.in. do A Sp. z o.o. byli R.S., J.Z., M.W.. W związku z powyższym skarżąca złożyła liczne wnioski dowodowe zmierzające do ujawnienia prawdziwego stanu faktycznego sprawy, których przeprowadzenia odmówił Dyrektor Izby Skarbowej. Jednakże skarżąca wskazała, że wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, przeprowadzenie tych dowodów miało dla sprawy znaczenie. Jak bowiem zostało wykazane, wnioski dowodowe dotyczą wątku dostaw paliwa do A ze spółki B. Zdaniem skarżącej zeznania kierowców przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym organ podatkowy do wydania decyzji. W ocenie skarżącej organ podatkowy, poprzez odmowę przesłuchania świadków dopuścił się istotnego naruszenia prawa proceduralnego, tj. art. 180 §1 oraz art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi również, że działanie organów podatkowych jest głęboko niekonsekwentne ponieważ organ stwierdza, iż księgi podatkowe w części dotyczącej zapisów transakcji nabycia od kontrahenta B Sp. z o. o. są nierzetelne, nie kwestionuje faktu, że transakcje nabycia paliwa miały miejsce, a odmawia oszacowania kosztu nabycia tego towaru, co jest niezgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że skarżąca nie otrzymała towaru nieodpłatnie, a zadaniem organu, który stwierdza nierzetelność ksiąg rachunkowych jest ustalenie ile kontrolowany podatnik wydał na nabycie przedmiotowego towaru. W przeciwnym razie organ nie powinien uwzględnić do przychodów z tytułu sprzedaży paliwa nabytego od B. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. l i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca przytacza wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. II FSK 525/07 wyjaśniając, że w wyroku tym Sąd wypowiedział się o przesłankach zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej wszystkie przesłanki w sprawie uznania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały przez nią spełnione, tj.: wydatek służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika, wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz wydatek został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. W ocenie skarżącej, podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przestępcze działania nieuczciwego kontrahenta, stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie ETS (np. wyrok C-440/04). Ponadto skoro organ uznał, że skarżąca uzyskiwała przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (nie ustalono źródła pochodzenia paliwa), to organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zawyżył podstawę opodatkowania. Zgodnie z wyrokiem NSA w Katowicach z 6 września 2002r., sygn. I SA/Ka 1234/01, przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż nie pobiera się podatku od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) lub moralnie nagannej (sprzecznej z dobrymi obyczajami). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Za chybione Sąd uznaje zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasad rządzących postępowaniem dowodowym, tj. art. 180, art. 187 § 1 orz art. 191 ww. ustawy. Podkreślić należy, że materialną podstawę do zaliczenia określonego wydatku jako kosztu podatkowego stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Aby zatem wydatek - koszt mógł być uznany za koszt podatkowy powinien spełniać następujące przesłanki: - koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, - koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, - koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Wskazane powyżej zasady implikują zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Organy podatkowe muszą bowiem w toku postępowania podatkowego dokonać ustaleń, czy dany wydatek został w prawidłowy sposób zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, uwzględniając jako swoisty wzorzec oceny dyrektywy płynące ze wskazanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały w sprawie spełnione. Aby uznać wydatek za element kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest rzeczywiste zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zdarzeniem tym była sprzedaż określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy za cenę określoną w fakturze VAT, a także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Podkreślić należy, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jego treści są rzetelne. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste czynności i określająca rzeczywiste strony wskazanych w niej zdarzeń gospodarczych może stanowić podstawę do zaliczenia określonego w niej wydatku, jako kosztu podatkowego o ile spełnione są również pozostałe przesłanki uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzić należy, że faktury VAT na łączną kwotę netto 1.396.335,10 zł, opisujące zakup 502.550 litrów oleju napędowego od kontrahenta skarżącej B Sp. z o.o. , nie mogą być uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zapisu w księdze rachunkowej poniesionych na ich podstawie wydatków. Organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że sporne faktury opisują transakcje zakupu oleju napędowego od nieznanego podmiotu, a nie od wskazanej na tych fakturach spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur VAT B Sp. z o.o. w dokumentowanych przezeń zdarzeniach gospodarczych nie brał udziału. W trakcie prowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktu nabycia 502.550 litrów paliwa, ale ustalono, że dostawcą paliwa nie była spółka B. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wskazały okoliczności, dowody, które przemawiają za takimi ustaleniami. Wskazały w tym względzie, że M.M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznał, że w 2005 r. był Prezesem zarządu i współwłaścicielem przedsiębiorstwa B. Udziały sprzedał P.M.. Zmianą danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, miał zająć się nabywca udziałów. Zeznał on również, że znaczna część dokumentów spółki B została skradziona w 2006 r. Nie potrafił podać rodzaju skradzionej dokumentacji. Fakt kradzieży został zgłoszony przez jego wspólnika A.K. na Policji. Sprawcy kradzieży nie ustalono. Nie wie, gdzie aktualnie znajdują się dokumenty spółki, w tym również za 2005 r. Nie wie, kto może wskazać ich miejsce przechowywania. Ze wskazanego protokołu przesłuchania wynika również, że po okazaniu świadkowi zestawienia faktur nabycia oleju napędowego od Spółki B przez firmę A zawierającego łącznie 35 pozycji faktur, na łączną wartość brutto 1.703.528,82 zł M.M. zeznał, że transakcje zestawione w okazanej mu tabeli w rzeczywistości nie miały miejsca. Na okazanym wydruku - "Przegląd Księgowań" konta 202/0222 firmy A za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005 r. podpisy na pieczęci o treści PREZES ZARZĄDU M.M. nie są złożone przez niego. Nie pisał również notatki złożonej w tym zestawieniu. Nie nawiązywał nigdy kontaktów handlowych ze Spółką A. Nie słyszał, aby ktoś z pracowników lub wspólnik prowadził rozmowy handlowe ze skarżącą. Ponadto w 2005 r. Spółka B nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportu, poza samochodem osobowym marki [...]. Firma A nie kupowała paliwa od spółki B, dlatego też nic nie wie o środkach transportu paliwa w ilościach wynikających z okazanego mu zestawienia faktur. Nie wie kto sporządzał i dostarczał firmie A faktury wskazane faktury. Nie wie, w jaki sposób określono ilość i cenę paliwa kupowanego przez skarżącą oraz jakie były formy płatności i skąd pochodził olej napędowy. Nie potwierdził autentyczności podpisów na okazanym mu pliku faktur spółki B. Na okazanych dowodach wpłaty KP podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie wie czy za 2005 rok spółka B składała deklaracje VAT-7. Oświadczył, że przedmiotem działalności spółki B był obrót wyrobami stalowymi oraz, że wzory pieczęci na okazanych mu dokumentach są zbliżone do oryginałów, lecz czy są autentyczne nie był pewny. Na skutek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, Prokuratura Rejonowa prowadziła postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. sygn. [...]. W ostateczności postępowanie to zostało umorzone. Dodatkowo, badanie biegłego grafologa przeprowadzone na zlecenie Prokuratury Rejonowej potwierdziło także, że nie składał podpisów na dokumentach dotyczących transakcji ze spółką A, a przedstawionych przez stronę, jako dowód w sprawie. Wskazane okoliczności niweczą zarzut skarżącej, iż zeznania M.M. są nierzetelne. Zeznania te są spójne i logiczne. Dodatkowo potwierdzone zostały opinia biegłego. Organy podatkowe dokonały ich prawidłowej oceny i dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wskazanego materiału dowodowego nie mają wpływu podnoszone przez skarżącą w wątpliwości związane z kradzieżą dokumentów spółki B dotyczące rodzaju skradzionych dokumentów, autentyczności kradzieży, innych ewentualnie skradzionych dóbr przedstawiających jakąkolwiek wartość oraz sprzedaży przez M.M. udziałów ww. spółki P.M., czy też wątpliwości M.M. odnośnie pieczątki na fakturach o treści Prezes Zarządu M.M.. Wątpliwości te nie mają bowiem wpływu na ocenę, czy dany wydatek prawidłowo został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ bezsprzecznie ustalono, wynika to z zebranego materiału dowodowego, że kontrahent skarżącej nie dokonywał z nią tego typu transakcji. Organy podatkowe nie naruszyły art. 180 §1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu stanowi uzewnętrznienie procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki zgodnie, z którą przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Składane przez skarżącą wnioski dowodowe, o których mowa w skardze (wymienione w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] odmawiającym ich przeprowadzenia), albo pozostają bez znaczenia dla sprawy, albo miały odzwierciedlenie w zgromadzonym wcześniej materiale dowodowym. Podkreślić należy, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania w sprawie o sygn. [...] przeciwko P.N. i innym o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 Kodeksu karnego, w dniu [...] września 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów panu B. o to, że "w okresie od [...] października 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. działając w krótkich okresach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej przyjął jako prokurent Sp. z o.o. A na znajdującej się na stację paliw [...] co najmniej 183.294 litry oleju napędowego dla celów grzewczych, który uprzednio w okresie obróbki fizyczno-chemicznej został odbarwiony a następnie dokonał jego sprzedaży (...)". Z powyższego wynika, że zarzuty dotyczą czynów popełnionych w okresie od [...] października 2006r. do [...] stycznia 2007r. W piśmie z dnia [...] października 2011r. Prokurator K.S. prowadząca śledztwo poinformowała, że nie obejmuje ono okresu od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., jak też współpracy Sp. z o.o. A a Sp. z o.o. B w zakresie obrotu olejem napędowym. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej ustalenia podjęte w tym postępowaniu karnym nie miały znaczenia dla postępowania podatkowego dotyczącego badanego okresu. Podkreślić jednocześnie należy, że faktury i dowody KP dokumentujące nabycie paliwa od kontrahenta B Sp. z o.o. są nierzetelne ponieważ, jak jednoznacznie zostało ustalone, nie podpisał ich M.M., a okoliczności te zostały jednoznacznie ustalone, na co wskazał Sąd powyżej. Tym samym bez znaczenia dla sprawy pozostają wnioski dowodowe składane przez skarżącą i dotyczące włączenia materiałów z ww. śledztwa, przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków uczestniczących w śledztwie m.in. P.N., M.M., kierowców: R.S., J.Z., M.W. i jego dwóch braci. Natomiast postępowanie karne sygn. [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową m.in. przeciwko E.B. o przestępstwo z art. 270 § 1 i 2 kk w zw. art. 12 kk polegające na używaniu jako autentycznych uprzednio podrobionych faktur VAT wystawionych na firmę B w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] września 2005 r. oraz o przestępstwa skarbowe, nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ badanie biegłego grafologa przeprowadzone na zlecenie Prokuratury Rejonowej potwierdziło także, że M.M. nie składał podpisów na dokumentach dotyczących transakcji ze spółką A. Nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów okoliczność czy M.M. rzeczywiście zbył udziały w spółce (jak zeznaje w protokole przesłuchania), czy też nie. Dowód nabycia udziałów nie jest niezbędnym dowodem w sprawie. Nie ma znaczenia fakt zgłoszenia lub braku zgłoszenia zbycia udziałów do KRS. Okoliczności te stanowić mogą jedynie niedopełnienie obowiązku przez zarząd B Sp. z o.o. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również ustalenie powodów dla których Spółka B Sp. z o.o. nie przechowywała deklaracji VAT, gdzie znajdują się deklaracje tej spółki, ani to kiedy została wyrejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest również rolą organów podatkowych poszukiwanie wśród znajomych M.M. pracowników spółki, innych osób trzecich, osób które podpisały sporne dokumenty (faktury, dowody KP). Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i udokumentowania spoczywa na podatniku. podkreślić również należy, że w aktach sprawy znajdują się też dowody, o które skarżąca wnioskowała, tj. przesłuchanie M.M.. Pomimo, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o terminie przesłuchania, nie skorzystała z prawa uczestniczenia w tej czynności. Natomiast z treści protokołu przesłuchania wynika, że M. jednoznacznie zaprzeczył transakcjom z A. Organ podatkowy w prawidłowy sposób dokonał oceny dobrej wiary skarżącej, wskazując w tym względzie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że prokurent A Sp. z o.o. co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ podkreślił, że powszechnie znanym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca nawiązała kontakt ze spółką B za pośrednictwem przypadkowego kierowcy parkującego samochód na parkingu Spółki A, kontaktowała się telefonicznie lub za pomocą faksu. Po przywozie oleju napędowego i otrzymaniu faktury od kierowcy cysterny - Tadeusza, płaciła mu należność gotówką (w kwocie 40 tyś. zł). Z punktu widzenia rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej zachowanie takie nie może być uznane za prawidłowe. W rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej niezwykle ważna jest informacja dotycząca kontrahenta lub jego pracownika zwłaszcza, jeżeli powierza mu się np. zapłatę za towar, choćby w celach dowodowych. Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciel spółki A nigdy nie był w siedzibie Spółki B, nie spotkał się z prezesem ww. spółki. Brak dowodów potwierdzających, że A wystąpiła do właściwego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w celu potwierdzenia, czy spółka B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Współpracy z kontrahentem, będącym osobą prawną skarżąca nie nawiązała poprzez osoby uprawnione do jej reprezentacji, lecz poprzez osobę przypadkową. Okoliczności te wskazują na to, że skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie uiszcza należnego podatku. Natomiast dysponowanie informacją o wpisaniu ww. spółki do Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień [...] stycznia 2005 r., zaświadczeniem o numerze regon, NIP oraz decyzją o obrocie paliwami, otrzymanymi od przypadkowego kierowcy o imieniu T., którego nazwiska podatnik nie zna - nie może być ocenione, jako dochowanie należytej staranności, w tym zakresie. Podkreślić również należy, że w podatku dochodowym bez znaczenia pozostaje fakt świadomości podatnika, co do fikcyjnych faktur. Podatnik podejmując działalność gospodarczą ponosi ryzyko zawieranych operacji gospodarczych poprzez np. dokonywanie zapłaty wbrew przepisom, tj. w formie gotówki Niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący odmowy oszacowania kosztów podatkowych. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca otrzymywała paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Rację ma organ podatkowy, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. To na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. O braku spełnienia ustawowej przesłanki zaliczenia wydatku jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu, stanowi również brak wiarygodnych dowodów świadczących o zapłacie za paliwo. Dowody KP, które przedłożyła skarżąca nie zostały podpisane przez M.M.. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie mogą zostać poddane formalnej weryfikacji. Fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru nie został udokumentowany. W takim przypadku oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Całkowicie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie został wskazany przez organ podatkowy w sentencji decyzji. Tym samym nie mógł być błędnie zastosowany. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślić należy że sama czynność zakupu paliwa nie jest czynnością ani sprzeczną z prawem, prawo bowiem nie zabrania zakupu paliwa, ani też czynnością sprzeczną z dobrymi obyczajami. Strona nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia, a dla udokumentowania tej transakcji posłużyła się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co spowodowało, że organy podatkowe nie uznał kwot w nich wskazanych za koszty uzyskania przychodów. Przy czym nie udokumentowano również faktu poniesienia wydatku, tj. zapłaty za paliwo. Konkludując stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej analizy uznać należy za logiczne i spójne. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do tak ustalonego stanu faktycznego w prawidłowy sposób zastosowano przepisy prawa materialnego, szeroko i wszechstronnie omawiając je w treści uzasadnienia decyzji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Rzepecka