I SA/Go 785/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. TF S.A. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi TF Spółki z o.o. , uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1997 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 1997 r., nr [...]; w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 17 marca 1999 r., nr 17, Urząd Skarbowy określił Podatnikowi: TF Spółce z o.o. ZPChr (obecnie TF Spółka Akcyjna) prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z zawyżenia podatku należnego nad naliczonym za miesiąc maj 1995 r. w wysokości 121.328,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 w wysokości 55.540,98 zł (art. 33 ust. 1), oraz odsetki od powstałej zaległości podatkowej w wysokości 104,790, 20 zł. Urząd Skarbowy w w/w decyzji wskazał, że od powstałej zaległości podatkowej w wysokości 55.540,98 zł odsetki wynoszą 104.790, 20 zł i są liczone od dnia [...] czerwca 1995 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] marca 1999 r. Od w/w decyzji Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...], utrzymała w mocy w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Na w/w decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...], Podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1454/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Spółki na w/w decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...]. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [...] lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00, oddalił rewizję nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich od w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. W dniu [...] listopada 2003 r. Spółka złożyła do Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej i podnosząc iż w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT nr [...] widnieją dwie pozycje: opłata wstępna i prowizja, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r. nie uwzględniało tej okoliczności. Postępowanie wznowieniowe w związku z w/w wnioskiem z dnia [...] listopada 2003 r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...], albowiem nie zachodziły przesłanki wznowienia określone w art. 240 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Go 306/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Spółki na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...]. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. T.F S.A, zwróciło się "o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w sprawie wymiaru podatku VAT spółki za miesiąc: kwiecień 1995 r. i maj 1995 r. W uzasadnieniu w/w wniosku Spółka powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt: SK 63/06 podnosząc, że decyzja Izby Skarbowej oraz decyzja Urzędu Skarbowego , o których uchylenie wnosi zostały oparte m.in. na treści przepisu art. 54 § 1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który okazał się niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na w/w wniosek TF S.A z dnia [...] października 2007 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy oraz argumentów Podatnika przedstawionych we wniosku z dnia [...] października 2007 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...]: - uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r., Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 31.875, 96 zł liczonych od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.; - uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 31.875,96 zł liczone od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. - orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdził, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem [...] stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie toczy się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań dotyczących instytucji wznowienia postępowania określonych w rozdziale 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143 póz. 1199) oraz a contrario z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, póz. 1387). Organ podatkowy stwierdził również, że postępowanie wznowieniowe, nie jest kontynuacją postępowania zwykłego (art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), a przy rozpatrywaniu sprawy w tym trybie należało wziąć pod uwagę, że instytucja wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest odstępstwem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej i znajduje zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § l tej ustawy. Mając na uwadze, iż w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania, a art. 128 w/w ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w w/w art. 240 § 1. Tym samym w postępowaniu wznowieniowym analizując, czy w sprawie zachodzi podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, należało dokonać wykładni opartej na gramatycznym brzmieniu w/w przepisu oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku, a przesłanki wznowienia postępowania prowadzącego do wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego interpretowane muszą być ściśle. Ponadto organ podatkowy zauważył, że w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Tym samym skoro w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. za okres do 31.12.1997 r. zastosowanie mają przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 01.01.1998 r. zastosowanie mają przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § l pkt l w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w zakresie odsetek naliczonych od dnia l stycznia 1998 r., tj. od wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 54 § l pkt l Ordynacji podatkowej, nie dotyczył § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że z pisma Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz z dnia [...] lutego 2008 r. wynika między innymi, iż zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i ushig za maj 1995 r. objęte decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. nr [...], na wniosek Podatnika z dnia [...] marca 1999 r., zostało z dniem [...] kwietnia 1999 r. pokryte ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym w sposób następujący: należność główna 55.540,98 zł oraz odsetki 105.706,80 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r. nr [...] została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1 995 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn akt SK 63/06 w zakresie odsetek naliczonych Spółce od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. w w/w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy w/w decyzję Urzędu skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 31.875,96 zł liczonych od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. oraz uchylił decyzję Urzędu skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 31.875,96 zł liczone od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji Urzędu Skarbowego , utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., określono w sentencji odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują określenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej organu podatkowego. Art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § l pkt l lub 2 i art. 76a § 1. Zdaniem organu podatkowego tym samym w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za zwłokę za w/w okres od [...] stycznia 1998 r. do [...] marca 1 999 r. od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1 995 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że kwestia zastosowania art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 listopada 1998 r. Sygn. akt I SA/Po 34/98, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. Sygn. akt I SA/Po 1454/99 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00. Organ podatkowy wskazał, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę [...] z dnia [...].05.1995 r. wystawioną dla SA "M", a powstałe z tej faktury zobowiązanie podatkowe związane jest z art. 33 ust. l ustawy o VAT, które nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § l zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowym zakresie organ jest związany ocenami prawnymi wyrażonymi w w/w orzeczeniach. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowienionego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. TF złożyło odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] wnosząc o uchylenie decyzji w całości i prawidłowe, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez: - uchylenie decyzji Izby Skarbowej z [...].06.1999 r. i poprzedzającej ją decyzji US z [...].03 , 1 999 r. w całości, - orzeczenie o wysokości dokonanego zabezpieczenia i bezzasadności dokonanego zabezpieczenia oraz wobec powyższego wysokości kwoty do zwrotu. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła "naruszenie art 245 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 33 ustawy o VAT". W uzasadnieniu ww. odwołania Podatnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie rozumie pojęcie części decyzji i zdaniem Strony nie jest częścią decyzji część odsetek za zwłokę. W dalszej kolejności Strona wskazała na nieuzasadnione rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę jak i zastosowania art. 33 ustawy o VAT. Ponadto Strona stwierdziła, że "Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku SK 63/06 stwierdził, że każde pobranie kwot w postępowaniu zabezpieczającym uniemożliwiające podatnikowi zapłatę ciążącego na nim podatku powoduje, że niedopuszczalne jest naliczanie i pobieranie odsetek za zwlokę". Po rozpatrzeniu w/w odwołania Spółki uzupełnionego pismem z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2008r., nr [...]: - uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r., Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 31.875,96 zł liczonych od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.; - uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 31.875,96 zł liczone od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. - orzekającą brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Na w/w decyzję organu odwoławczego, TF S.A. , pismem z dnia [...] września 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W przedmiotowej skardze Strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 przy naliczaniu odsetek za zwłokę powstałych przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za miesiąc maj 1995 r.; - naruszenie art. 33 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie. W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji, ponieważ obarczona jest tymi samymi wadami. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadna. Przypomnieć należy, że składała się ona z trzech zarzutów, pierwszy zarzucał naruszenie przez organy podatkowe art. 324 ordynacji podatkowej, drugi art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, a trzeci naruszenie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dziennik Ustaw, 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm. ). Po wniesieniu skargi, strona skarżąca w pismach z dnia [...] listopada oraz złożonym na rozprawie [...] grudnia 2008 r., rozszerzyła argumentację wskazaną w skardze oraz dokonywała polemiki z udzieloną przez organ odpowiedzią na skargę oraz na pismo z [...] listopada 2008 r. W istocie jednak rozpoznawana przed Sądem skarga odnosiła się do tych trzech wyżej opisanych zarzutów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które zostało rozpoczęte złożonym przez skarżącą spółkę wnioskiem z [...] października 2007 r. (k1 akt adm.). Wniosek opierał się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. wydanym w sprawie SK 63/06, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2002 r. w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Złożony przez stronę wniosek z [...] października 2007 r., został uzupełniony pismem z [...] grudnia 2007 r. (k. 29 akt adm.), w którym zażądano jeszcze uchylenie decyzji z 1999 r. w zakresie , w jakim zastosowano art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnienie wyżej opisanego wniosku skarżącej spółki oraz jego uzupełnienie, jest konieczne gdyż te czynności strony skarżącej i jej żądanie określały granice rozpoznawanej sprawie. Sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje jej oceny w granicach prowadzonego postępowania. Nie może zatem brać pod uwagę nowych podstaw, niż te które były przedmiotem prowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego, nie może być ono jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a podstawą wznowienia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., stanowiło ono podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podnoszona przez stronę skarżącą kwestia nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu art. 33 ustawy z dnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mogła być i nie była przedmiotem tego wznowionego postępowania, albowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucja RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. W rozpoznawanej sprawie organy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania nie uwzględniły jednak w całości wydanego przez Trybunał Konstytucyjny 16 października 2007 r. orzeczenia. Uznały bowiem, że orzeczenie to ma jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 1998 r., tj. od wejścia w życie ustawy ordynacja podatkowa, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nie dotyczył natomiast § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2008 r.). Organ w obu decyzjach wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. wywołuje swój skutek w zakresie naliczonych spółce odsetek od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r., w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Natomiast w stosunku do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r., organ wyraził pogląd, że stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego, a skoro w ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulującej te kwestie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz – art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. Zdaniem organu do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. za okres do [...] grudnia 1997 r., zastosowanie maja przepisy prawa materialnego ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 16 lutego 2006 r. w sprawach I FSK 919/05 do 924/05, w których wyrażono pogląd, że w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Za zaprezentowanym przez organ poglądem nie można się zgodzić z dwóch powodów. Po pierwsze w wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] marca 1999 r., jako podstawę prawną wskazano przepisy ordynacji podatkowej w tym art. 53 § 1 i § 4, nie wskazano natomiast ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zastosowano regulację art. 53 ordynacji podatkowej, to należy uznać, że miała zastosowanie także regulacja zawarta w innych przepisach znajdujących się w tym samym rozdziale 6 ordynacji podatkowej. Odmienne twierdzenie jest wbrew wykładni systemowej, ponadto nie powinno być wątpliwości, że art. 54 ma charakter przepisu specjalnego w stosunku do art. 53, gdyż wymienia przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ słusznie przyjmuje, że regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek, jest regulacją prawa materialnego, zatem zarówno art. 53 jak i art. 54 regulują prawo materialne. Drugi powód nie pozwalający na przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ wynika z regulacji art. 324 § 1 ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku organu przepis ten ma charakter regulacji intertemporalnej. Wynika to z użytego sformułowania "Do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem [...] stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy". W sprawie nie było wątpliwości, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed 1998 r., a decyzja została wydana w 1999 r. Przepisy ordynacji podatkowej zawierają zarówno regulację procesową jak i prawa materialnego. Ze sformułowania "do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych, stosuje się przepisy niniejszej ustawy" czyli ordynacji podatkowej, wynika, że dotyczy ono całej ustawy , bez wyłączenia na regulacje procesowe czy materialne. Ponadto w Dziale IX, rozdziale 2 regulującym przepisy przejściowe wymienione są przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych np. art. 324 § 2, art. 332 (Taki też pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 29 lipca 2005 r. w sprawie I FSK 81/05 oraz z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07). W orzeczeniach tych zakwestionowano pogląd zaprezentowany w orzeczeniu NSA z 16 lutego 2006 r. w sprawie I FSK 924/05, na który powołał się organ, w którym stwierdzono, że "Regulacja dotycząca odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają ( zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz- art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień." Z tym poglądem braków przepisów intertemporalnych dotyczących także zagadnienia odsetek nie można się zgodzić, na co wskazał w swoich uzasadnieniach NSA w cytowanych powyżej orzeczeniach z 17 kwietnia 2008 r. oraz 29 lipca 2005 r. Wskazana w nich argumentacja, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art. 324 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, albowiem z regulacji art. 324 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy tj. ordynacji podatkowej. Nie można także zgodzić się z wyrażonym w orzeczeniu NSA z 16 lutego 2006 r. poglądem, że z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zasada nieobowiązywania prawa wstecz. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z tej regulacji nie można jednak wywnioskować generalnego zakazu nieobowiązywania prawa wstecz. Ma on z pewnością taki charakter, ale w przypadku gdyby wstecz nakładał na obywateli pewne obowiązki, których nie mogli przewidzieć w chwili podejmowania decyzji. Ten zakaz nie ma jednak zastosowania i nie jest to sprzeczne z zasadą państwa prawnego w sytuacji, gdy regulacje późniejsze wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, dają nowe uprawnienia obywatelom. Mają one charakter regulacji korzystniejszych od obowiązujących w momencie podejmowania przez obywateli określonych działań, decyzji. Najlepszym tego przykładem jest regulacja art. 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.). W jednym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, iż kształtować może ona swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (wyrok TK z 3 lipca 2006 sygn. SK 56/05, OTK 2006 s. 7 poz. 92). Z powyższych poglądów wynika, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 ze skutkiem wynikającym z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. jest dla skarżącej spółki korzystniejsze, albowiem zakazuje naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za miesiąc maj 1995 r., należało w części go uznać za zasadny. Należy jednak zwrócić uwagę, że uzasadnienie decyzji musi być zgodne z jej rozstrzygnięciem, zatem skoro organy uznały, co okazało się nieprawidłowe, że do końca 2002 r. w kwestii odsetek należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie mogły w uzasadnieniu dokonywać wyliczeń sprzecznych z tym poglądem. Jednak co jest bardzo istotne organy nieprawidłowo zastosowały regulację art. 54 § 1 pkt 1(po uwzględnieniu już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) stosując je do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę za okres od stycznia 1998 r. do [...] marca 1999 r. Błąd polegał na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części określającej odsetki w kwocie 31875, 96 zł liczone od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] marca 1999 r. Przy czym należy zwrócić uwagę, że odsetki w wysokości 31875, 96 zł to były odsetki za zwłokę naliczone przez organ pierwszej instancji od [...] stycznia 1998 r. do [...] marca 1999 r. A należało wyliczone przez Urząd Skarbowy w decyzji z [...] marca 1999 r. odsetki od zaległości podatkowej pomniejszyć o odsetki od zaległości podatkowej, wyliczonej za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie odsetek naliczonych do końca 2002 r., co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc maj 1995 r. Wyżej wskazane powody skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Mając na uwadze treść art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], albowiem uznał, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Jacek Jaśkiewicz |