I SA/Go 789/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. odrzucić skargę I SA / Go 789 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca D.T. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 roku nr [...] którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 roku, nr [...] określającą spółce jawnej "PP" S.J., T. podatek od towarów i usług m.in. za miesiąc styczeń 2000 roku. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 roku, nr [...] określającą spółce jawnej "PP" S.J., T. podatek od towarów i usług m.in. za miesiąc styczeń 2000 roku. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wcześniejszą decyzją z dnia [...] marca 2004 roku uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2003 roku, określającą wymienionej spółce jawnej zobowiązanie podatkowe VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że D.T., która w spornym okresie, była wspólnikiem spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną i pozostawała w niej do dnia [...] stycznia 2001 r., kiedy do spółki przystąpił W.T., nie została poinformowana o prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu i dokonywanych czynnościach, ani nie doręczono jej decyzji, co stanowiło naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2004 roku określił spółce jawnej "PP" Z.S., W.J., W.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymieniony okres. Decyzja została doręczona również D.T.. Od powyższej decyzji zarówno spółka jak i D.T. wnieśli odrębne odwołania zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu [...] lutego 2005 roku skarżącej, która została wymieniona jako adresat tej decyzji, obok spółki jawnej "PP". Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 125 §1, art. 139 §1 i § 3, art. 180 §1, art. 187 § 1, art.188, art. 192 ordynacji podatkowej przez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, oraz nadmierne przedłużenie sprawy, jednocześnie wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 roku, sygn. akt l SA / Go 1138 / 05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 roku w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Wskazał też na treść, art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, Nr 50 ze zm.) z 1993 roku, oraz zwrócił uwagę na przepisy art. 133 w związku z art. 110 - 117 ordynacji podatkowej, regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Podkreślił, że na gruncie omawianej sprawy skarżąca mogłaby być stroną postępowania tylko w takiej sytuacji, gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do niej postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Organy podatkowe nie wszczęły jednak w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której mimo jej osobowego charakteru, ustawa o VAT z 1993 roku nadaje status podatnika. Art. 133 ordynacji podatkowej określający, że stroną w postępowaniu mogą być również osoby trzecie / wskazane m.in. w art. 115 tej ustawy / oznacza, że jeżeli w stosunku do tych osób wszczęte zostanie postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania, to stają się one stroną postępowania ze wszystkimi tego konsekwencjami. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał w części wstępnej decyzji, że D.T. jest jej adresatem, a jedynie przesłał jej decyzję. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji organu drugiej instancji Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była D.T. oraz spółka jawna, czyli była ona skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Stwierdzając nieważność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, /sygn. akt FPS 2 / 05 /, w której wyrażono pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Wskazując również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, co do przepisów przejściowych oraz zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa Sąd uznał, że w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 roku. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji rozstrzygnęły w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 roku. Oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd stwierdził, że decyzje podatkowe zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności i wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, orzeczenie sądu I instancji zaskarżył w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez ustalenie po dniu 1 maja 2004 roku dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 roku na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku, zamiast powołanego wyżej art. 109 ust. 4, a zdaniem Sądu, skutkuje to wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa, 2) przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 133, art. 115 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej przez uznanie za stronę postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. byłej wspólniczki spółki cywilnej, bez uprzedniego wszczęcia przez organy podatkowe w stosunku do tej wspólniczki postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co skutkowało, zdaniem Sądu, skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r. , sygn. I FSK 838 / 06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na nieważność postępowania sądowego. W uzasadnieniu NSA przypomniał, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ustawie o VAT z 1993 roku określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 /podobnie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku /, że podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne i jawne. Zwrócił też uwagę, że stosownie do art. 93 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w czasie przekształcenia spółki cywilnej "PP" w spółkę jawną/, spółka niemająca osobowości prawnej - a taką jest spółka jawna - powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, czyli także spółki prawa cywilnego, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Oznacza to, że spółka jawna "Plast-Profil" powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej "PP" jest następcą prawnym tej spółki. NSA wskazał nadto, że zgodnie z art.133 § 1 ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego/, stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik i jego następca prawny, w związku, z czym nie ulega wątpliwości, że stroną powinna być i była /organy podatkowe traktowały ją jako stronę/ - spółka jawna "PP". NSA przypomniał, że stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi / art. 32 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, zaś osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego , jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony / art. 33 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, przysługują jej, zatem wszelkie prawa strony / art. 12 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Tak, więc, chociaż spółka jawna "PP" nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, to jako strona postępowania podatkowego / biorąca udział w tym postępowaniu /, z chwilą wszczęcia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z mocy prawa stała się uczestnikiem tego postępowania na prawach strony /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97 - 98/. Sąd miał, zatem obowiązek zawiadomić ją o toczącym się postępowaniu sądowym, w szczególności zawiadomić o miejscu i terminie rozprawy /art. 91 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie stanowią przesłankę do uznania nieważności postępowania sądowego, na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 12 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw. W rozpatrywanej sprawie o wniesieniu skargi przez D.T. /byłą wspólniczkę spółki cywilnej "PP"/ na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej "PP" /będącej następcą prawnym spółki cywilnej/ i o wyznaczeniu rozprawy w tej sprawie nie została w ogóle zawiadomiona ta spółka. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jawna została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi przesłankę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjnego zwrócił też uwagę na orzecznictwo tego Sądu , stosownie, do którego osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jako przykłady wskazał wyroki z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5, poz.125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (LEX nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007, nr 2, poz. 24). oraz podkreślił, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; istotne jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w świetle orzeczeń NSA /zapadłych po wydaniu powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 ONSA 2006, nr 1, poz. 1/ błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. , zamiast art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 2004 r./ nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania : np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., l FSK 176/05 (LEX nr 187817), z dnia 17 stycznia 2006 r. l FSK 486/05 (LEX nr 187591), z dnia 7 lutego 2006 r., l FSK 646/05 (LEX nr 193114), z dnia 25 stycznia 2007 r., l FSK 490/06 /niepublikowany/. Wskazanie błędnej ,ale rzeczywiście istniejącej, podstawy prawnej nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa /art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej/, tym bardziej, że w kwestii podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 roku za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte dopiero powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów. Po przekazaniu sprawy sądowi I instancji zostały podjęte czynności mające na celu zapewnienie udziału uczestnika - spółki jawnej "PP" w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 50 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje, zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. Oznacza to, że zaskarżona decyzja musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest, bowiem przyznanie wskazanemu przez przepis prawa podmiotowi konkretnego uprawnienia /korzyści/ lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych , będących przesłankami zastosowania przepisu materialnego /por. Hanna Knysiak-Molczyk: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004/. Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż skarżąca D.T. nie miała interesu prawnego we wniesieniu skargi. Bezsporne, bowiem jest, iż przedmiotem sprawy było określenie Spółce Jawnej "PP" S., J., T. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 roku, jako następcy prawnemu spółki cywilnej, której wspólniczką była skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego dotyczyła tzw. zobowiązania pierwotnego. Podmiotem wynikających z tej decyzji obowiązków była spółka jawna, jako podatnik VAT / z racji następstwa prawnego/, a nieskarżąca D.T.. Nie toczyło się, bowiem postępowanie administracyjne dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na wspólników /art. 115 ordynacji podatkowej/ i przedwczesne byłoby twierdzenie, że w ogóle zajdzie konieczność wszczęcia takiego postępowania. Zaskarżona decyzja dotyczyła tylko i wyłącznie interesu prawnego spółki jawnej "PP" w rozumieniu wyżej wskazanym. Skarżącej, można przypisać jedynie interes faktyczny, rozumiany jako bezpośrednie zainteresowanie rozstrzygnięciem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie zmienia tej oceny to, że zaskarżona decyzja II instancji została zaadresowana zarówno do skarżącej jak i spółki "PP". Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie , czym jest związany skład orzekający zgodnie z art.190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść, komu, według treści decyzji, organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek". Z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że obowiązek ten przypisano spółce jawnej "PP". Fakt błędnego włączenia skarżącej przez organy podatkowe do postępowania jako strony nie może prowadzić do wniosku, że D.T. była uprawniona do wniesienia odwołania na decyzję organu I instancji / odwołanie złożyła także spółka /, a następnie do wniesienia skargi na decyzję ostateczną. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd odrzuca skargę, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1 - 5 tego przepisu. Wobec wykazanego powyżej braku interesu prawnego skarżącej w rozumieniu art. 50 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA A. Rzepecka