I SA/Go 791/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Go 791/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] października 2006r. Nr [...] i ustalił podatniczce T.P. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 rok w kwocie 550 703,00 zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 720 712,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, że postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wszczęte zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2003r. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2000r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 864 479,36 zł, na którą składały się: 1. 30 000 zł zwróconego J.W. zadatku w związku z nie wykonaniem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, 2. 127 345,00 zł na zakup w dniu [...] marca 2000r. wspólnie z D.T. (w udziale po 1/2) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz prawem własności posadowionych na nim i budynków (akt notarialny Rep. A nr [...]), 3. 87 976,20 zł na zakup w dniu [...] maja 2000r. zabudowanej nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) wraz z opłatami, 4. 1000 zł uiszczonej [...] maja 2000r. opłaty skarbowej od umowy zamiany samochodów, 5. 1 403,00 zł z tytułu ubezpieczenia (NW i AC) samochodu, 6. 9010,60 zł zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-23) wraz odsetkami od przychodu ze sprzedaży nakładów na lokal użytkowy (piekarnia w udziale 1/2), 7. 282 909,80 zł na zakup w dniu [...] sierpnia 2000r. lokalu użytkowego (akt notarialny Rep. A Nr [...]) wraz z opłatami, 8. 264 876,00 zł na zakup w dniu [...] września 2000r. nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym (akt notarialny Rep. A Nr [...]) wraz z opłatami, 9. 15,50 zł na podatek od w/w nieruchomości wraz z odsetkami 10. 4117,50 zł na zaliczki na podatek dochodowy za 2000r. wraz z odsetkami, 11. 584,60 zł z tytułu dopłaty wynikającej z rozliczenia PIT-33 za 1999r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, 12. 5 820,00 zł na opłaty sądowe za wpisy do ksiąg wieczystych (Kw nr [...] i Kw nr [...]), 13. 5 875,30 zł tytułem połowy należnych Spółdzielni Mieszkaniowej opłat za dzierżawę gruntu, na którym znajdował się budynek użytkowy (piekarnia), 14. 30,75 zł na podatek od nieruchomości (w części nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu z najmu), 15. 20,02 zł na odsetki i koszty upomnień dotyczące opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu związanego z lokalem 16. 6 493,15 zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w Banku, 17. 11 764,80 zł - koszty utrzymania podatniczki i dzieci. Koszty te ustalono na podstawie danych statystycznych, przy czym w stosunku do podatniczki zostały ustalone w pełnej wysokości w kwocie 4 705,92, natomiast w stosunku do dzieci przyjęto połowę kosztów wynikających z danych statystycznych w wysokości 14 117,76 zł tj. 7055,88, 18. odliczenia wykazane w PIT-36 w łącznej kwocie 14 850,53 w tym wydatki rehabilitacyjne 13.250 zł, wydatki na odpłatne kształcenie dzieci 1 500 zł i odpłatne świadczenia zdrowotne 100,53 zł, 19. 10 386,61 zł na koszty utrzymaniu domu. łączne Jako źródła finansowania wydatków organ I instancji przyjął przychody podatniczki w kwocie 129 454,38 zł pochodzące: 1. ze sprzedaży nakładów na budynek użytkowy (piekarnia) (1/2 udziału) – 90 000 zł, 2. dochód z najmu nieruchomości oraz za 2000r. zgodnie z zeznaniem PIT-36 w kwocie 35.518,10 zł, 3. dochód z rachunku bankowego w kwocie 22,44 zł (dopisane odsetki 30,74 zł minus potrącone prowizje 8,30 zł), 4. dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 3 913,84 ustalony na podstawie danych statystycznych i informacji uzyskanych z Urzędu Gminy Organ I instancji ustalił wysokość zasobów podatniczki z lat poprzednich na kwotę 754,37 zł tj. w wysokości zgromadzonej na dzień 1 stycznia 2000r. na rachunku bankowym. Organ I instancji nie uznał innych wskazywanych przez podatniczkę zasobów z lat poprzednich, ponieważ były one przedmiotem ustaleń za lata 1997 - 1999 i w decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego ustalającej przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok, Nr [...] z [...] marca 2005r., poza kwotą 754,37 zł. innych zasobów nie ustalono. Jako źródła pokrycia wydatków w 2000 roku podatniczka wskazała : 1. kwotę 600 000 zł wynikającą z umowy depozytu zawartej w dniu [...] marca 2000r. z obywatelem Chorwacji M.M., którą zgodnie z umową miała otrzymać z prawem do rozporządzania nią, 2. kwotę 190 000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży w 2000r. kosztowności w firmie , 3. środki otrzymane od męża Z.P. na utrzymanie dzieci oraz podatniczki w wysokości 36 000,00 zł oraz 6 000,00 zł na sprzęt rehalabilitacyjny dla niepełnosprawnej córki. Organ I instancji nie uznał za źródła pokrycia poniesionych wydatków wskazanych wyżej kwot i decyzją z [...] października 2006r. Nr [...] ustalił podatniczce podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 550 703,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 734 271,00 zł. W odwołaniu od decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w ustaleniach faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym uznaniu, że: - kwota 30 000 zł tj. druga rata zadatku zwróconego J.W. w związku z niedojściem do skutku przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...].05.1999r. stanowi wydatek 2000r. ; - kwota 11 764,80 zł stanowiąca równowartość statystycznych kosztów utrzymania podatniczki i dzieci uznana została za jej wydatek mimo, iż koszty utrzymania w całości ponosił mąż podatniczki, jak zostało to uznane w decyzji za 1999r. oraz pominięciu faktu otrzymania od męża w 2000r. kwoty 36000 zł., - kwota 14 850,53 będąca równowartością odliczeń wykazanych w PIT za 2000r. związanych z rehabilitacją i kosztami kształcenia dzieci stanowi wydatek podatniczki i pominięciu faktu, ze ten cel otrzymała od męża 6 000 zł, przy jednoczesnym uznaniu, że mąż w połowie partycypował w kosztach utrzymania dzieci, - kwota 10 386,61 zł stanowiąca koszty utrzymania domu w całości stanowi wydatek i pominięcie faktu, że również na cel otrzymała od męża wcześniej wymienioną kwotę 36 000 zł; a ponadto na: - odmowie wiarygodności materiałowi dowodowemu w zakresie rozliczenia kwoty 180 000 zł uzyskanej ze sprzedaży [...] sierpnia 2000r. lokalu użytkowego, która ostatecznie została rozliczona 2 maja 2003r., - uznaniu, że kwota 600 000 zł uzyskana z tytułu umowy depozytu zawartej [...] marca 2000r. z M.M., stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego i potwierdzona wszczętym postępowaniem egzekucyjnym, nie stanowi dochodu podatniczki za 2000r., - uznaniu, że kwota 190 000 zł uzyskana ze sprzedaży kosztowności nie stanowi dochodu za rok 2000, 2) rażącą obrazę przepisów o postępowaniu mającą istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia następstwie czego doszło do oczywistej obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że wydatek w kwocie 30.0000 zł, tj. zwrot części zadatku otrzymanego w dniu [...] maja 1999r., został ustalony wyłącznie na podstawie zeznań świadka J.W., który w związku z nieudaną transakcją żywił urazę do podatniczki i mógł złożyć oświadczenie wbrew faktom w związku z czym zeznanie T.P., że zadatek oddała J.W. w 2001r. zostało ocenione z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto zdaniem pełnomocnika część zadatku w kwocie 30 000 zł otrzymanego w 1999r. winna była być uwzględniona po stronie dochodów podatniczki za 2000r. Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że oświadczenia J.W. pochodziły spoza postępowania za 2000r., a zatem nie miały cech dowodu za ten rok. Pełnomocnik wywodził w odwołaniu, iż skarżąca osiągnęła w 1999r. dochód w wysokości 40 000 zł ze sprzedaży kosztowności w Firmie Jubilerskiej P.S. i kwota ta powinna być uwzględniona po stronie dochodów za 2000r., Z tej kwoty podatniczka mogła zwrócić zadatek w kwocie 30 000 po czym zostało jej jeszcze 10 000 zł. Uzasadniając zarzut dotyczący przyjęcia wydatku na opłatę skarbową od umowy zamiany samochodów w pełnej wysokości tj. 1000 zł pełnomocnik powołał się na solidarny obowiązek stron czynności cywilnoprawnych, a fakt, że podatniczka dokonała wpłaty całej kwoty nie świadczył w jego mniemaniu, iż był to jej wydatek. Jak stwierdził "istnieje duże prawdopodobieństwo", że połowę tego wydatku poniósł Ł.P., jednak w tym zakresie nie przeprowadzono żadnych czynności postępowania dowodowego. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca nawet w przybliżeniu nie podała kosztów utrzymania rodziny. Podatniczka wskazała bowiem, że od męża otrzymuje 3.000 zł miesięcznie. Zwrócił też uwagę a niekonsekwencję organu I instancji, który w decyzji za rok poprzedzający uznał, że mąż w całości ponosił koszty związane z utrzymaniem dzieci. Stwierdził przy tym, że mąż sumiennie i regularnie wypełniał swoje obowiązki, co wyłączało konieczność występowania w tym względzie na drogę sądową. Okoliczność, że nie doszło do jego przesłuchania, nie mogła być tłumaczona na niekorzyść podatniczki. Podobne zarzuty sformułował w uzasadnieniu odwołania odnośnie wydatków w kwocie 14 850,53 zł związanych z rehabilitacją i kosztami kształcenia dzieci podatniczki w związku którymi mąż przekazał 6 000 zł. na zakup specjalistycznego aparatu dla niepełnosprawnej córki. Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie tych kosztów odmiennie niż w decyzjach za lata 1997-1999 gdzie, jego zdaniem, nie kwestionowano ich ponoszenia przez męża podatniczki, stanowi naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik odwołującej się nie zgodził się także z ustaleniem organu I instancji iż, w 2000 roku podatniczka dysponowała kwotą 90 000 zł, tj. połową ceny uzyskanej ze sprzedaży nakładów na budynek użytkowy (piekarnia) mimo, iż kupujący W.W. całą cenę w kwocie 180 000 zł przekazał podatniczce, w tym część należną drugiemu sprzedającemu L.W.. T.P. kwotę 90 000 zwróciła uprawnionemu dopiero w 2003r. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nieprawidłowo ocenił zgromadzone w tym zakresie dowody, w tym okoliczność że każdy ze sprzedających w 2000r. zapłacił 10 % zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem pełnomocnika wzajemne zaufanie między sprzedającymi oraz okoliczności, że L.W. jest osobą majętną, co miało wpływ na tolerowanie zwłoki w spłacie należności. Dodał też, że spłata w terminie późniejszym była uzgodniona między T.P. a L.W.. Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji , po stronie przychodów, kwoty 600 000 zł wynikającej z umowy depozytu zawartej przez podatniczkę [...] marca 2000r. z M.M. pełnomocnik podatniczki podniósł, iż prawomocny nakaz zapłaty Sądu Okręgowego z [...] sierpnia 2003r., stwierdza istnienie stosunku prawnego. Na podstawie tego orzeczenia, którego organ I instancji nie kwestionował, prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W ocenie pełnomocnika wykluczało to przyjęcie, jak uczynił organ I instancji, że umowa depozytu została sporządzona pod potrzeby toczącego się postępowania. Zdaniem pełnomocnika okolicznościami, które uprawdopodobniały zawarcie umowy depozytu była długa znajomość podatniczki i zażyłe stosunki przyjacielskie ( od 1995r.) z M.M. oraz fakt, że był on członkiem chorwackich służb specjalnych, co ograniczało go w treści składanych zeznań. Z kolei zawirowania polityczne i konflikt zbrojny w krajach byłej Jugosławii mogły wskazywać, iż świadek ten nie miał zaufania do instytucji bankowych. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji wyciągnął pochopne wnioski z faktu przechowywania przez M.M. przywiezionych z zagranicy walut na rachunkach bankowych, a następnie ich sprzedaży poprzez bank. Wskazał też, że M.M. prowadził własne interesy w Polsce, jest osobą uzależnioną od gier hazardowych i gra w zakładach bukmacherskich, co miałoby świadczyć o innych dochodach poza kwotami wwiezionymi z zagranicy. Zarzucił, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności odnośnie ustalenia uzyskiwanych przez niego dochodów. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik przypomniał o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych tj. prawomocnego nakazu zapłaty Sądu Okręgowego oraz zawiadomienia o wszczęciu egzekucji i wezwania do zapłaty długu Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym . Wymienione dokumenty nie podlegały zdaniem podatniczki swobodnej ocenie organu podatkowego i ich treść nie mogła być kwestionowana bez przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu. Ponadto zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. organ był związany prawomocnym orzeczeniem sądu. Przyjęcie stanowiska odmiennego stwarzało sytuację, zobowiązującą podatniczkę do zapłaty dwukrotnie kwoty 600.000 zł - na rzecz wierzyciela cywilnego i podatkowego. Zdaniem pełnomocnika poniesienie przez podatniczkę 15 120 zł tytułem kosztów postępowania nakazowego oraz 60 690,90 zł kosztów postępowania egzekucyjnego nie mogło służyć tylko zamiarowi "tworzenia dowodów". Ponadto w ocenie odwołującej się organ I instancji nie ustosunkował się do dokumentu komornika sądowego. Reasumując swoje wywody odnośnie depozytu pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie miał w ogóle podstaw do kwestionowania wiarygodności umowy depozytu z 1 marca 2003r. Odnośnie nieuznania przez organ I instancji przychodu w kwocie 190 000 zł uzyskanej ze sprzedaży kosztowności pełnomocnik zarzucił organowi I instancji nie podjęcie żadnych czynności dowodowych stwierdzając jednocześnie, że żądanie od podatniczki przedkładania dokumentów, iż była właścicielką kosztowności nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podał, iż kosztowności pochodziły od rodziny i Rosjan stacjonujących w Polsce, w związku z tym były nieudokumentowane. Wyjaśnił, że wcześniej podatniczka nie występowała do Firmy Jubilerskiej P.S. o informacje dotyczącące ich sprzedaży, ponieważ takich nie potrzebowała. W nawiązaniu do sprawy za 1999r. wskazał, że jej wynik jest rezultatem działań ówczesnego pełnomocnika, któremu T.P. wypowiedziała pełnomocnictwo. Odnośnie umowy majątkowej małżonków P. z dnia [...] kwietnia 1998r. podkreślił, że dotyczyła ona częściowego podziału majątku, a ich oświadczenie, iż w przyszłości nie będą rościć względem siebie żadnych pretensji dotyczyło tylko przedmiotu umowy. W uzupełnieniu odwołania datowanym [...] stycznia 2007r. podniesiono zarzut rażącej obrazy przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej - ogólnych zasad postępowania podatkowego, wszczęcia i zawieszenia postępowania, postępowania dowodowego oraz wydania decyzji poprzez: 1) brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania trybu jego wszczęcia; 2) wszczęcie postępowania przy założeniu, że podatniczka musiała uzyskać przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i prowadzenie go w tym kierunku (brak obiektywizmu); 3) podjęcie zaskarżonej decyzji na podstawie ustaleń poczynionych poza postępowaniem podatkowym, tj. nie noszących cech materiału dowodowego; 4) zaniechanie wydawania postanowień o dopuszczeniu poszczególnych dowodów w sprawie; 5) brak postanowień umożliwiających posiłkowanie się w niniejszej sprawie ustaleniami poczynionymi w ramach postępowań za lata 1997-1999; 6) ustalenie istotnych okoliczności sprawy związanych z osobą P.S. z pominięciem właściwego trybu, tj. przesłuchania go w charakterze świadka; 7) brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dochodu z 1999r. w kwocie 40 000 zł ze sprzedaży kosztowności; 8) zaniechanie przesłuchania J.W. i oparcie się o informacje uzyskane od tej osoby w ramach innego postępowania; 9) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań Ł.P. na okoliczności związane z zawartą umową zamiany pojazdów o tej samej wartości rynkowej; 10) kwestionowanie stanu faktycznego wynikającego z treści dokumentu urzędowego, tj. prawomocnego nakazu zapłaty Sądu Rejonowego z dnia [...].08.2003r. (sygn. 1 Nc 177/03) oraz decyzji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (sygn. 1 KM 690/05) w przedmiocie wszczęcia egzekucji z nieruchomości (wezwanie do zapłaty długu), przy jednoczesnym braku przeprowadzenia procesu wzruszenia domniemań prawnych i moc dowodową tych dokumentów; 11) zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie przy istnieniu ku temu przesłanek; 12) wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka M.M. przez nieuprawniony organ; 13) posiłkowanie się w zakresie kosztów utrzymania danymi przeciętnymi bliżej nieokreślonego organu; 14) dokonywanie odmiennych ustaleń w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem aniżeli w poprzednich latach pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie; 15) braku oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wyraził pogląd, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu, gdyż w postanowieniu nie wskazano podstawy prawnej powołując ogólnie art. 165 Ordynacji podatkowej a w związku z tym dalsze czynności były bezskuteczne, co powinno było spowodować umorzenie postępowania odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji z góry założył, iż musi ustalić podatniczce przychody z nieujawnionych źródeł przychodu na co w jego opinii wskazywało uzasadnienie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz fakt prowadzenia wobec podatniczki postępowań za lata wcześniejsze. Jednocześnie wyraził on pogląd, że skoro organ podatkowy mógł skutecznie podejmować czynności dopiero po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania tj. po dniu [...] maja 2003r., które to postanowienie stanowi kartę 111 akt administracyjnych, to zawartość kart 1-110 nie nosi cech materiału dowodowego i w związku z tym nie mogła być powoływana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jako ustalenia dokonane poza postępowaniem za 2000r. Zdaniem pełnomocnika czynności procesowe oraz dowody zgromadzone do czasu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie mogły też być uznane za podejmowane w ramach czynności sprawdzających w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej. Ich włączenie do materiału dowodowego mogło nastąpić tylko w drodze postanowienia wydanego po prawidłowym wszczęciu postępowania. W konsekwencji także strona nie mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem zostały ograniczone jej prawa wynikające nie tylko z art. 200 Ordynacji podatkowej, ale również z art. 192 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika skarżącej art. 216 Ordynacji podatkowej nakazuje "rozstrzyganie wszelkich kwestii procesowych w formie postanowienia." W odniesieniu do ustaleń organu I instancji związanych ze sprzedażą kosztowności w Firmie Jubilerskiej P.S. pełnomocnik zarzucił, że "korespondencja" organu podatkowego nie korzysta z żadnej szczególnej mocy dowodowej i że obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.S. w charakterze świadka. Uzasadniając zarzuty dotyczące zaniechania zawieszenia postępowania strona wskazała na obowiązujący od 1 września 2005r. przepis art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wprowadzający obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej przesłanka taka wystąpiła. Pełnomocnik wskazał nadto w uzasadnieniu odwołania, iż skoro gospodarzem postępowania był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego , to przesłuchanie w charakterze świadka M.M. w ramach pomocy prawnej, na podstawie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nastąpiło przez nieuprawniony organ. Organ ten nie miał uprawnienia do wydania takiego postanowienia zaś organ uprawniony postanowienia w tym zakresie nie wydał wobec czego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.M. sprzeczne było z zasadą legalizmu (art. 180). Uzasadniając zarzut braku oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji pełnomocnik podniósł, iż wskazanie strony w treści rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia nie czyni zadość art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oznaczenie strony jest odrębnym elementem decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzuty dotyczące kosztów utrzymania dzieci podatniczki, wydatków rehabilitacyjnych związanych z niepełnosprawnością córki Igi oraz wydatku w zakresie wysokości poniesionej opłaty skarbowej od zamiany samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że małżonkowie P. z dniem [...] kwietnia 1998r. znieśli ustrój wspólności majątkowej, mąż podatniczki mieszkał poza rodziną - skąd [...] lutego 2001r. wymeldował się bez zameldowania się w innym miejscu. Mimo to przyjął, że koszty utrzymania dzieci ponosił Z.P. i w związku z tym od wydatków podatniczki za 2000r. odjął kwotę 7 058,88 zł. Organ odwoławczy uznał też za wiarygodne przekazanie przez ojca dziecka kwoty 6 000 zł na zakup sprzętu rehabilitacyjnego i o tę kwotę również zmniejszył kwotę wydatków za 2000r. Nie uznał natomiast za wiarygodne twierdzenia podatniczki, iż Z.P. ponosił koszty jej utrzymania oraz utrzymania domu (poza kwotą 912,60 zł), w którym nigdy nie mieszkał. Zdaniem organu II instancji z faktu rozdzielności majątkowej między małżonkami, osobnego zamieszkiwania, nabycia wyłącznej własności tej nieruchomości przez podatniczkę w wyniku podziału majątku wspólnego aktem notarialnym Rep. A Nr [...], a także z uwagi na jej dochody znacznie przewyższające koszty własnego utrzymania oraz domu, niewiarygodne jest żeby koszty te ponosił jej mąż. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na mężu podatniczki nie ciążyły żadne obowiązki w zakresie utrzymania żony i jej domu, tym bardziej że żona pozostawała w dobrej sytuacji materialnej. Za nieprawdziwe uznał organ odwoławczy twierdzenia zawarte w odwołaniu, iż organ I instancji w odniesieniu do kosztów utrzymania posiłkował się danymi bliżej nieokreślonego organu i wskazał, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie ze stroną tytułową Roczników Statystycznych Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie widnieje jako organ Główny Urząd Statystyczny. Organ odwoławczy uznając, że obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od czynności zamiany samochodów ciążył solidarnie na stronach umowy, wydatek z tego tytułu zmniejszył o kwotę 500 zł. Ogółem organ II instancji zmniejszył wydatki podatniczki o kwotę 13 558,88 zł i ustalił je w kwocie 850 920,48 zł. Pozostałe ustalenia organu I instancji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej były prawidłowe. Odnośnie wydatku w kwocie 30000 zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , iż T.P. otrzymała zadatek w kwocie 70 000 zł na podstawie zawartej z J.W. [...] maja 1999r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i kwota ta została zaliczona do przychodów podatniczki w roku otrzymania. Z kwoty otrzymanego zadatku podatniczka w 1999r. zwróciła 40.000 zł i kwotę tą zaliczono do wydatków 1999r. W księdze wieczystej KW [...] dotyczącej zadatkowanej nieruchomości wpisano na rzecz roszczenie J.W. roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Pełnomocnik T.P. w piśmie z [...] czerwca 2003r. oświadczył, że "niezwłocznie po zwróceniu przez T.P. zadatku został złożony wniosek o wykreślenie z księgi wieczystej wzmianki o zawartej z J.W. przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości." Ponieważ podatniczka wniosek do Sądu Rejonowego złożyła [...] marca 2000r., załączając do niego zgodę J.W. z [...] lutego 2000r. organ I instancji zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że druga część zadatku została zwrócona w 2000r. a zeznanie podatniczki o zwrocie 30 000 zł dopiero w 2001r. za niewiarygodne. W jego ocenie nabywca nieruchomości nie wyraziłby zgody na wykreślenie wpisu w księdze wieczystej przed całkowitym zwrotem zadatku. Z tego też powodu za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut nieponowienia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.W.. Podobnie nie można było uznać za źródło pokrycia w/w wydatku kwoty 40.000 zł uzyskanej rzekomo ze sprzedaży w 1999r. kosztowności w Firmie Jubilerskiej P.S.. Podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że kosztowności (brylanty, biżuterię) posiadała, a następnie że je sprzedała, nie określiła także wysokości przychodu z tego tytułu. W związku z tym nie można było uznać, że kwotę tę otrzymała i po zwrocie zadatku pozostało jej jeszcze 10.000 zł. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące nie uwzględnienia po stronie przychodów podatniczki całości kwoty 180 000 zł pochodzącej ze sprzedaży lokalu użytkowego (piekarni), a tylko należną jej kwotę 90 000 zł. Uznając, że skoro lokal ten i wyposażenie nabyła wspólnie z L.W. i wydatki z tego tytułu rozliczyli po połowie (po 55 662,50 zł), a po sprzedaży oboje zapłacili po 10% zryczałtowanego podatku dochodowego (po 9 000 zł) oraz w częściach równych ponieśli opłaty za dzierżawę gruntu, na którym znajdował się lokal (5 875,30 zł) to niewiarygodne jest, że mogła zatrzymać całą kwotę z transakcji a W., który zainwestował ok. 70.000 zł zwlekał z odzyskaniem swojej należności i zysku z transakcji wynoszącego 20 000 zł osiągniętego w czasie pół roku, 3-4 lata. Inwestując ponownie tę kwotę W. miał możliwość uzyskania jeszcze wyższych zysków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strony nie zawarły żadnej umowy, nie ustanowiły jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu przez podatniczkę pieniędzy, wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy mimo, że wcześniej, sprzedając piekarnię zabezpieczyli swoją należność wekslem własnym wystawionym przez kupującego W.. Podatniczka przekazując swojemu synowi znacznie mniejszą kwotę zawarła z nim odpowiednią umowę. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uznał, że skoro żadne pokwitowania między nimi nie były potrzebne w 2000r., to tym bardziej po rzekomym rozliczeniu w 2003r. a w konsekwencji przyjął, że rozliczenie i pokwitowanie z 2003r. sporządzone zostało na potrzeby toczącego się postępowania w sprawie . Dodatkowo zauważył, że podatniczka również po sprzedaży piekarni kupowała i sprzedawała nieruchomości o wysokiej wartości, zatem była w posiadaniu znacznej gotówki, a mimo to miała zwlekać z uregulowaniem długu do 2003r. Niezależnie od tego podkreślił, że pozostawienie podatniczce kwoty 90 000 stanowiło w istocie pożyczkę podlegającą opodatkowaniu a umowa w tym przedmiocie nie została sporządzona, ani przedłożona organom podatkowym do opodatkowania. Uzasadniając odmowę uznania jako przychodu kwoty 600 000 uzyskanej na podstawie umowy depozytu [...] marca 2000r. zawartej z M.M. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne stanowisko organu I instancji, iż samo zawarcie jakiejkolwiek umowy nie oznacza automatycznie jej wykonania i nie przesądza, że doszło do przekazania 600 000 zł. Nie przesądza tego również nakaz zapłaty Sądu Okręgowego wydany na żądanie M.M. na podstawie pozwu i dokumentów do niego dołączonych - umowy depozytu z [...] marca 2000r. i wezwania zapłaty z [...] czerwca 2003r. tj. dokumentów sporządzony po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] maja 2003r. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te, łącznie z pozwem, zostały stworzone pod potrzeby wszczętego postępowania. Umowę zawarto i do przekazania depozytu miało dojść [...] marca 2000r. natomiast wierzyciel po trzyletnim oczekiwaniu na zwrot depozytu podjął czynności dopiero w czerwcu, lipcu 2003r. W ocenie organu II instancji było to niewiarygodne, w zważywszy na znaczną kwotę depozytu, a także fakt, że nastąpiło to po wszczęciu postępowania podatkowego za 2000 rok. Mimo, że strony umowy depozytu zawarły [...] maja 2003r. porozumienie w sprawie jego spłaty, M. [...] lipca 2003r. występił z pozwem do Sądu, co pozostaje w sprzeczności z jego oświadczeniem zawartym w punkcie 5 porozumienia, że "znane mu są trudności T.P. związane z brakiem możliwości dokonania jednorazowej spłaty depozytu, które wynikają z konsekwencji zabezpieczenia przez polskie organy skarbowe wszelkich nieruchomości zakupionych przez T.P.". Wzór pokwitowania odbioru kwot zawierały jego podpisy w związku z czym podatniczka mogła wpisywać w dowolnym czasie dowolne kwoty, co też czyniła. Podatniczka nie umiała też wyjaśnić dlaczego mimo, iż sukcesywnie spłacała depozyt (na koniec 2004r. 260 000 zł plus koszty procesu) M.wystąpił do komornika o wszczęcie całej kwoty 600 000 zł, odsetek od tej należności oraz kosztów procesu i kosztów egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, iż wierzyciel nie był zainteresowany doprowadzeniem egzekucji do końca, ponieważ została ona zakończona z mocy prawa, z uwagi na roczną bezczynność wierzyciela o czym świadczy pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z [...] marca 2007r. I Km 690/05. Odnosząc się do szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje samych dokumentów. Wynika z nich tylko to, że Sąd na podstawie pozwu M.M. orzekł, że podatniczka ma zapłacić powodowi kwotę 600 000 zł natomiast nie świadczy to o tym, że do wykonania umowy depozytu doszło. Wobec tego ocena organów podatkowych w tym zakresie była uprawniona i niesprzeczna z treścią nakazu zapłaty. Potwierdza to również okoliczność, że koszty postępowania nakazowego zostały przez podatniczkę zapłacone, natomiast koszty egzekucyjne nie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłata kwoty 15 120 zł jest niewspółmiernie niska do 75% podatku od kwoty 600.000 zł, zatem według organu odwoławczego została poniesiona tylko w celu uprawdopodobnienia depozytu w w/w kwocie. Ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały nakazu zapłaty Sądu Okręgowego oraz zawiadomienia o wszczęciu egzekucji nie było potrzeby przeprowadzania dowodów przeciwko tym dokumentom. Uznając za niewiarygodne uzyskanie ze sprzedaży kosztowności kwoty 190 000 zł. organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca na tę okoliczność nie przedstawiła żadnego dowodu. Za taki nie można uznać pisma Firmy Jubilerskiej P.S. z Poznania z [...] kwietnia 2006r., w którym poinformował on o sprzedaży przez podatniczkę w latach 1999-2000 przedmiotów jubilerskich i antykwarycznych na kwotę od 220 000 do 230 000 zł, z czego na ok. 40 000 zł w 1999r. i ok. 190 000 zł w 2000r. Mimo, iż dane te rzekomo ustalono na podstawie dokumentów, to dokumenty źródłowe nie zostały dołączone do pisma, ogólna wartość podana została w przybliżeniu, a na żądanie organu podatkowych dotyczące wydania dokumentów firma ta poinformowała, że ich nie przechowuje mimo, iż w 2006r. obowiązek przechowywania dokumentów za 2000r. miała. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodność pisma firmy jubilerskiej podkreśla okoliczność, że w trakcie udzielania przez nią odpowiedzi podatniczce w kwietniu 2006r. dokumentacja jeszcze była i zaraz potem została zniszczona. Niewiarygodne jest również w ocenie organu to, że o tak wysokiej kwocie podatniczka nie przypomniała sobie w ciągu 3 lat od wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie tylko nie przedstawiła dowodów na sprzedaż kosztowności, ale również na ich posiadanie. Obie umowy małżeńskie ( z 6 kwietnia 1998r. i 16 kwietnia 1998r.) nie wymieniają kosztowności (biżuterii, sreber czy obrazów, itp.) mimo, iż druga z nich zawiera oświadczenie, że wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia pomiędzy małżonkami z tytułu majątku zgromadzonego w czasie trwania wspólności ustawowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro podatniczka nie posiadała kosztowności, nie mogła ich również sprzedać. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności nieskutecznego wszczęcia postępowania i w związku z tym bezskuteczności podejmowanych czynności, organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003r. Nr [...] jako podstawę prawną wymienia art. 165 Ordynacji podatkowej a także zawiera oświadczenie, że wszczęcie postępowania następuje z urzędu. Okoliczność, że nie wymieniono § 2 art. 165 nie stanowi, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rażącego naruszenia tego przepisu. Zwrócił też uwagę, że w odniesieniu do określenia przedmiotu postępowania pełnomocnik strony pominął dalszą treść postanowienia określającą, że wszczęcie postępowania następuje w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 "w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że wszczęcie postępowania w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów następuje, gdy istnieje domniemanie poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wydatków znacznie przekraczających osiągnięte przez niego w tym roku przychody. W niniejszej sprawie taka sytuacja wystąpiła. W postępowaniu tym podatnik ma możliwość obalenia tego domniemania, czy to przez wskazanie posiadanych zasobów, czy przychodów nie podlegających opodatkowaniu bądź zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut założenia z góry ustalenia podatniczce takich przychodów jest chybiony. Wszczęcie postępowania w sprawach z nieujawnionych źródeł musi mieć potwierdzenie w określonym stanie faktycznym, tj. zgromadzeniu przez organ podatkowy dokumentów o poniesieniu przez podatnika znacznych wydatków. Jeżeli dokumenty te przesądziły o wszczęciu postępowania, to również stanowią dowody w tym postępowaniu i nie zachodzi potrzeba wydawania odrębnego postanowienia o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego. Podobnie materiały i dowody zgromadzone w postępowaniach za lata poprzednie. Sprawy z nieujawnionych źródeł przychodów charakteryzują się tym, że poszczególne lata są ze sobą powiązane, czy to przez zasoby przechodzące na następne lata, czy inne ustalenia, np. gdy podatnik powołuje się na majątek zgromadzony w latach poprzednich. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może pominąć dokumentów zgromadzonych w tym zakresie w postępowaniach za lata poprzednie i tak samo jak wyżej nie zachodzi konieczność wydawania kolejnego postanowienia. Za bezzasadne uznał stanowisko pełnomocnika, że w związku z tym, iż organ podatkowy powoływał się na wyjaśnienia Podatniczki z 2001r, to tę czynność należało powtórzyć w drodze jej przesłuchania. Powielanie dowodów na te same okoliczności nie ma żadnego uzasadnienia, tym bardziej, ze w niniejszym postępowaniu podatniczka składała zeznania w charakterze strony. Organ odwoławczy za materiał dowodowy uznał cały zgromadzony w aktach sprawy materiał i uwzględnia go przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że do jego części jako nie włączonej do niniejszego postępowania, strona nie mogła się wypowiedzieć się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie dowody znajdowały się w aktach sprawy, Strona trzykrotnie w toku postępowania występowała o przekazanie jej kserokopii. Całość akt sprawy została jej przekazana. Otrzymała również zawiadomienie z 21 września 2006r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a także informację o prawie wynikającym z art. 123 § 1 i prawie do uzyskania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z niniejszą sprawą. Pełnomocnik skarżącej już w dniu 8 maja 2003r. skorzystał z tych uprawnień nie wnosząc żadnych uwag. Zatem zarzut ograniczania praw strony poprzez naruszenie art. 123 § 1, jak i art. 192 Ordynacji podatkowej uznał Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie zgodził się również z interpretacją pełnomocnika art. 180 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo, że jako dowód należy "dopuścić" nie oznacza, jego zdaniem, że przy każdym dowodzie należy wydawać postanowienie o jego dopuszczeniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, co może być dowodem, np. księgi podatkowe, stanowiące dowód z mocy prawa bez potrzeby wydawania postanowienia dowodowego. Za bezzasadne uznał stanowisko strony, że art. 216 nakazuje "rozstrzyganie wszelkich kwestii procesowych w formie postanowienia". Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, zatem nie poszczególnych czynności. Pełnomocnik strony wyprowadza z tego jak również z zasady jawności postępowania wniosek o obowiązku organu podatkowego informowania strony o każdym ruchu. Wydawanie postanowień przy każdej czynności i każdym dowodzie doprowadziłoby de facto do zdezorganizowania postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasada jawności postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu oznacza, że w każdym jego stadium strona ma prawo wglądu do akt, sporządzania z nich notatek, kopii, przedstawiania własnych dowodów i wyjaśnień, zgłaszania wniosków dowodowych. W niniejszej sprawie zasady te nie zostały naruszone, ponieważ strona korzystała tak z prawa do przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich kserokopii, jak i składania wyjaśnień i wniosków co do postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do ustaleń wynikających z decyzji za lata 1997-1999 organ II instancji stwierdził, że postępowania podatkowe zakończyły sie wydaniem decyzji ostatecznych, ponadto w sprawach za lata 1997-1998 również postępowania sądowe zakończyły się prawomocnymi orzeczeniami (za 1997r. oddalenie skargi, za 1998r. odrzucenie skargi) zaś od decyzji organu I instancji za 1999r. nie złożono odwołania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez organ I instancji w dniu [...].11.2005r. postanowienia nr [...] odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego zwracając uwagę, że na to postanowienie przysługiwało zażalenie do organu II instancji, z którego strona nie skorzystała i wyjaśnił, że zawieszenie postępowania z przesłanki wymienionej w w/w przepisie następuje gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wystąpił o informacje, które nie dotyczyły strony , lecz Pana M.M., oraz o informacje, które nie dotyczyły ustalenia zobowiązania podatkowego strony i nie były związane z problemem podwójnego opodatkowania, lecz ocenę wiarygodności umowy depozytu zawartej między tymi osobami. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że przesłuchanie w charakterze świadka M.M. nastąpiło przez nieuprawniony organ. Ze względu na miejsce zamieszkania świadka Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zwrócił się o przeprowadzenie tego dowodu do właściwego organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo że wydał postanowienie o dopuszczeniu w/w dowodu, ze względu na zmianę miejsca zamieszkania świadka dowodu tego nie przeprowadził. Dowód ten został przeprowadzony w Urzędzie Skarbowym, a Naczelnik tego Urzędu nie wydawał postanowienia w tym przedmiocie i nie powoływał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, tylko wezwał świadka do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie i poinformował o tym stronę. W związku z tym sam fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mając obowiązku wydania postanowienia w zakresie dopuszczenia dowodu wydał takie, nie przesadza że dowód z przesłuchania świadka przeprowadził nieuprawniony organ. Pan M. mieszkał na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, zatem ten organ był uprawniony do przeprowadzenia w/w dowodu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że złożenie w piśmie procesowym z dnia [...].04.2007r. dziewięciu wniosków dowodowych nie stanowiło wykazania przez stronę błędów i wad przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, w szczególności że wnioski te zostały złożone jedynie z ostrożności procesowej, a wszystkie wskazane okoliczności byty przedmiotem ustaleń organu I instancji. Przyczyny dla których odmówiono ich przeprowadzenia zostały wskazane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka, reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o dopuszczenie dowodów z akt Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 2294/05 z akt organów podatkowych w sprawie [...] Zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 129 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie stronie zajęcia ostatecznego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 121 § 1, art. 122 § , art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w czynieniu odmiennych ustaleń na podstawie tych samych okoliczności faktycznych, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w zaniechaniu odniesienia przez stronę przeciwną do twierdzeń skarżącej z dnia [...] czerwca 2006r. oraz oświadczenia jej współmałżonka Z.P. z dnia [...] czerwca 2006r., a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, 4. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek całkowitego pomięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu odwoławczego jakiegokolwiek ustosunkowania się do twierdzeń skarżącej z dnia [...] czerwca 2006r. oraz oświadczenia jej współmałżonka Z.P. z dnia [...] czerwca 2006r., jak również zaniechanie dokonania kontroli ustaleń organu podatkowego I instancji w tym zakresie, 5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w zakresie ustaleń dotyczących szeroko rozumianych kosztów utrzymania skarżącej oraz wydatku związanego z podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany samochodów z Ł.P., 6. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w zakresie umowy zamiany samochodu, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Ł.P., 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w zaniechaniu odniesienia przez organ do szeroko eksponowanej w toku postępowania odwoławczego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; 8. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie rozliczenia kwoty 180.000,00 zł z L.W. uzyskanej ze sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2000r. lokalu użytkowego, 9. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] maja 2003r. podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, a tym samym nieskuteczne wszczęcie postępowania, 10. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego "w celu ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000", a tym samym przy z góry założonym, ustaleniu, iż strona musiała uzyskać przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w konsekwencji na prowadzeniu przedmiotowego postępowania w tym kierunku (brak obiektywizmu), 11. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 192, art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie decyzji na podstawie ustaleń poczynionych poza postępowaniem podatkowym, tj. nie noszących cech materiału dowodowego, 12. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 216 § 1 i 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydawania postanowień o dopuszczeniu poszczególnych dowodów w sprawie, 13. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 216 § 1 i 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie wydania przez organ podatkowy l instancji formalnych rozstrzygnięć procesowych (postanowień) umożliwiających posiłkowanie się w ramach sprawy podatkowej za 2000 r. ustaleni poczynionymi w ramach postępowań podatkowych za 1997-1999, 14. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 127, art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 192 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez ustalanie istotnych okoliczności sprawy związanych z osobą P.S. z pominięciem właściwego ku temu trybu (brak przesłuchania w charakterze świadka), a w konsekwencji podjęcia rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach nie noszących cech dowodu oraz dowolne ustalenie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży kosztowności nie stanowią dochodów skarżące uzyskanych w 2000r., 15. art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 194 § i 3 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 z późn. zm.) poprzez nieuprawnione kwestionowanie stanu faktycznego wynikającego z treści dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego nakazu zapłaty Sądu Okręgowego z dnia [...] sierpnia 2003r. (sygn. akt: I Nc 177/03), a w konsekwencji zupełnie dowolnym uznaniu, iż kwota 600.000,00 zł uzyskana przez Stronę w 2000r. z tytułu umowy depozytu z dnia [...] marca 2000 r. zawartej z M.M., stwierdzona w/w prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego nie stanowi dochodu skarżącej uzyskanego w tym roku podatkowym, 16. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 15, art. 157 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 216 § 1 i 2 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka M.M. przez nieuprawniony organ, 17. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania zwieszenia postępowania w sprawie pomimo istnienia ku temu przesłanek, 18. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, w zw. z art. 187 § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez posiłkowanie się w zakresie kosztów utrzymania danymi przeciętnymi bliżej nieokreślonego organu, 19. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez czynienie w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem odmiennych ustaleń aniżeli w poprzednich postępowaniach dotyczących podatniczki pomimo zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do tych wydatków, 20. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek braku oznaczenia strony w decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nadal prowadził postępowanie dowodowe wskazując na podaną w zawiadomieniu z 27 kwietnia 2007r. przyczynę niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, którą była konieczność rozpatrzenia pisma procesowego strony z 24 kwietnia 2007 r. w tym 9 wniosków dowodowych w nim zawartych oraz dokonane po wyznaczeniu terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej uzupełnienia odwołania. Zarzucił brak numeracji w aktach sprawy, z czym wiąże się jego zdaniem brak pewności co do udostępnienia stronie całości materiału dowodowego. Jego zdaniem ograniczono przez to podatniczce dostęp do akt postępowania Dalej pełnomocnik zakwestionował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania strony i jej dzieci bowiem organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu partycypacji w tych kosztach małżonka skarżącej. Wskazał na sprzeczność z ustaleniami zawartymi w decyzjach dotyczących A.P., w których przyjęto, iż koszty utrzymania syna ponosili oboje rodzice. Tym samym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art. 210 § pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia strony, uprawdopodobnione pisemnym oświadczeniem męża nie zostały merytorycznie rozpatrzone i pozostały poza kontrolą organu II instancji. Pełnomocnik podniósł, że zasada dwuinstancyjności postępowania została również naruszona przy dokonywaniu ustaleń w zakresie wydatków wiązanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) opłaconym w związku z zamianą samochodów. Organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów na tą okoliczność, nie przesłuchał podatniczki, zaniechał także przesłuchania drugiej strony umowy ana Ł.P.. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawdopodobny fakt, iż połowa z tego wydatku obciążała Ł.P.. Nie przeprowadził jednak żadnego dowodu na tą okoliczność. Co wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy I instancji było zabiegiem celowym i zmierzonym. Zdaniem strony przyjęcie po stronie wydatków 2000 roku kwoty 500,00 zł z tytułu PCC jako korzystnych dla strony ustaleń nie było rzeczywistą przesłanką zmiany decyzji organu I instancji licz wyłącznie wola i zamiar uniknięcia wydania decyzji kasacyjnej, co wiązałoby się z przedawnieniem. W konsekwencji ustalenia organu podatkowego II instancji w zakresie okoliczności faktycznych związanych z Ł.P. nie są poparte żadnymi dowodami, pomimo zgłaszania w tym zakresie wyraźnego wniosku dowodowego przez podatniczkę. Pełnomocnik stwierdził także, że organ odwoławczy lakoniczne i ogólnikowo odniósł się do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Wskazał, że w uzupełnieniu do odwołania z dnia 23 stycznia 2007r. został on szeroko uzasadniony przez stronę. W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że nie mogły być traktowane jako dowód akta sprawy od nr 1 do 111 zostały bowiem zgromadzone przed wszczęciem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przywołując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej podał, iż wbrew temu zarzutowi zawiadomieniem z dnia 6 kwietnia 2007r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skarżąca nie skorzystała. Natomiast jej pełnomocnik złożył pisma procesowe zawierające wnioski dowodowe, co spowodowało wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych pełnomocnika, a następnie w dniu [...] czerwca 2007r. wydał decyzję w sprawie nie wyznaczając skarżącej ponownie terminu na wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W opinii organu konieczność ponownego wyznaczenia terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej zachodziłaby tylko wówczas, gdyby organ podatkowy prowadził dalsze postępowanie dowodowe, co nie miało miejsca. Odpierając zarzut przedstawienia pełnomocnikowi w dniu 13 lutego niekompletnych akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że akta przedstawione pełnomocnikowi nie zawierały numeracji jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczy to o przedstawieniu pełnomocnikowi tylko niektórych akt sprawy. Odnosząc się do pisma komornika sądowego stwierdził, iż pisma tego nie mogło być w aktach w dacie udostępnienia ich pełnomocnikowi (13 lutego) 2007r. bowiem nie istniało w tej dacie, gdyż zostało sporządzone przez komornika [...] marca 2007r., tj. po udostępnieniu akt pełnomocnikowi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia zawarte w decyzji z [...] czerwca 2007r. nie są sprzeczne z ustaleniami zawartymi w decyzjach w sprawie A.P.. W decyzji z [...] czerwca 2007r. organ odwoławczy uznał, że mąż podatniczki ponosił koszty utrzymania dzieci. Natomiast w odniesieniu do matki odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, że mąż jej partycypował w utrzymaniu domu i podatniczki. W decyzji dotyczącej A.P. stwierdzono, że koszty utrzymania podatnika ponosili rodzice. Nie wskazywano jednak jakie dokładnie wydatki finansował każdy z nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut jakoby postępowanie dowodowe organy podatkowe prowadziły przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w związku z czym wszystkie dowody zawarte w aktach administracyjnych do karty 111 włącznie nie mogły być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy oraz przeprowadzone zostały z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym jak również wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji podając, iż wszczęcie postępowania dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów musi mieć potwierdzenie w dokumentach, z których wynika poniesienie wydatków i znanych organom podatkowym przychodów podatnika. Porównanie tych wielkości i ustalenie, że kwota wydatków jest wyższa aniżeli znana kwota przychodów opodatkowanych stanowi podstawę wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi. Jest to stanowisko podzielane przez skład orzekający. Dodać należy, ze postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie z urzędu i charakteryzuje się tym, iż że przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego nie ma jakichkolwiek czynności procesowych związanych ze składaniem przez stronę wniosków o wszczęcie postępowania. Na początku organ podatkowy dysponuje tylko informacjami dotyczącymi wydatków podatnika. Niejako w zastępstwie w praktyce dochodzi do czynności pozaprocesowych ukierunkowanych na zbieranie danych o dochodach podatnika. Dokonuje się tego na podstawie informacji, do których organy podatkowe mają szeroki dostęp. Celem takich czynności jest wstępne uzyskanie wiedzy o czynnikach świadczących o wystąpieniu dochodów nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. ( por. Piotr Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych.Oficyna Wolters Kluwer business. s. 162). Potwierdzenie wystąpienia tych dochodów obliguje organ podatkowy do wszczęcia postępowania i prowadzenia go z zachowaniem standardów i procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady procedury podatkowej gwarantują stronie obiektywizm a ich przestrzeganie podlega kontroli sądowoadministracyjnej w razie wniesienia skargi na decyzję organów podatkowych. Trafna jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej wskazująca, iż dokumenty, które przesądziły o wszczęciu postępowania stanowią dowody w tym postępowaniu i nie zachodzi potrzeba wydawania odrębnego postanowienia o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego oraz że organ podatkowy nie może pominąć dokumentów zgromadzonych w tym zakresie za lata poprzednie. Najważniejsze jest by strona miała możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami przed wydaniem orzeczenia co w niniejszej sprawie miało miejsce. Inną sprawą jest czy strona z uprawnienia takiego skorzysta. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, iż podstawa prawna w postanowieniu o wszczęciu postępowania powinna być wskazana szczegółowo z powołaniem nie tylko artykułu ale również każdej jednostki redakcyjnej uściślającej ją. Jednakże niewymienienie w podstawie prawnej postanowienia § 2 artykułu 165 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym wskazaniu, iż wszczęcie postępowania następuje z urzędu i dokładnym określeniu jego przedmiotu – "ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000", nie jest rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych skutkującym eliminację decyzji z obrotu prawnego. Ten pogląd organu odwoławczego Sąd podziela przypominając jednocześnie, iż zgodnie z art. 145 § 1lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 (dalej zwanej " ppsa") podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy na to, że strona wiedziała jakie postępowanie podatkowe zostało uruchomione, mogła korzystać ze wszystkich zagwarantowanych jej procedurą podatkową praw, tym bardziej, że była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników. Jednocześnie pełnomocnik strony został zapoznany ze wszystkimi materiałami w sprawie niezwłocznie po wszczęciu postępowania, bo już [...] maja 2003r. i nie wnosił do nich żadnych zastrzeżeń. Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocników w całym postępowaniu. Mogli oni zgłaszać wnioski i zastrzeżenia. Mieli zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i II instancji. Niezależnie od tego cały materiał dowodowy na wniosek pełnomocnika skarżącej został dostarczony pełnomocnikowi w postaci kserokopii, co ewidentnie wynika z akt administracyjnych sprawy. Z tych też powodów należy uznać za chybione zarzuty skarżącej objęte punktami 9-11 skargi. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, iż określenie w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe przedmiotu postępowania oznaczało jego podjęcie z założeniem, iż skarżąca musiała uzyskiwać dochody z nieujawnionych źródeł i w związku z tym z góry założono ustalenie tych dochodów, a w konsekwencji postępowanie podatkowe nacechowane było brakiem obiektywizmu. Organ podatkowy miał obowiązek wskazać w postanowieniu wszczynającym postępowanie jego przedmiot, co jednak w żadnym razie nie oznacza braku obiektywizmu i zwolnienia z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) Wbrew zarzutom skargi nie potwierdził się zarzut uchybienia przepisowi art. 200 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i co potwierdza pełnomocnik skarżącej w skardze, zawiadomieniem z dnia 6 kwietnia 2007r. strona została zawiadomiona o wskazanym wyżej uprawnieniu i z uprawnienia tego nie skorzystała. Strona złożyła pisma procesowe zawierające dalsze wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ uwzględnione co znalazło odzwierciedlenie w wydanym w tym względzie postanowieniu z dnia [...] maja 2007r. Tak więc postępowanie dowodowe nie było prowadzone po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w związku z czym nie można stwierdzić, iż naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu będące podstawą do wznowienia postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Ł.P.. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle tego przepisu przyjmuje się, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (wyrok z 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33). Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do dowodu z przesłuchania Ł.P.. Strona domagając się jego przesłuchania wskazywała jako tezę dowodową do udowodnienia okoliczność, że strony umowy zamiany samochodów poniosły opłatę skarbową po połowie. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony od decyzji I instancji uwzględnił oświadczenie strony w tym zakresie. W tych warunkach zarzut strony jest oczywiście bezzasadny. Fakt nie przesłuchania tego świadka nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kwestii kosztów utrzymania i opłaty skarbowej poniesionej w związku z zamianą samochodów nie można uznać go za zasadny. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Po przeprowadzeniu postępowania w obu instancjach, na podstawie samodzielnych ocen materiału dowodowego przez organy obu instancji i brak jest podstaw do twierdzenia, że zmiana decyzji organu I instancji, w dodatku na korzyść strony, w wyniku uwzględnienia zarzutów jej odwołania narusza zasadę dwuinstancyjności zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej. W kwestii odmowy zawieszenia postępowania w sprawie, Sąd podziela w całości pogląd organu II instancji zgodnie z którym, na postanowienie z [...] listopada 2005r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przysługiwał stronie środek zaskarżenia w postaci zażalenie do organu II instancji. Środka takiego strona nie wniosła. Oceniając zaś przyczynę odmowy zawieszenia postępowania należy uznać za trafne motywy podane w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania. Organ bowiem wyjaśnił stronie, że zawieszenie postępowania na podstawie art. art. 201 § 1 pkt 2 gdy następuje rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozstrzyganej sprawie organ wystąpił o informacje, które nie dotyczyły strony, lecz świadka a także nie dotyczyły ustalenia zobowiązania podatkowego strony i nie były związane z problemem podwójnego opodatkowania, lecz oceny wiarygodności umowy depozytu zawartej między tymi osobami. Niezasadny okazał się zarzut niewskazania przez organy podatkowe źródła na podstawie, których organ ustalił wydatki statystyczne w odniesieniu do kosztów utrzymania bowiem w aktach administracyjnych sprawy znajdują się kserokopie roczników statystycznych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny – k 155-158, 204-206 akt adm. W związku z zarzutem nieoznaczenia strony postępowania w decyzji należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 oznaczenie strony jest jednym z elementów koniecznych każdej decyzji służącym ustaleniu kto jest adresatem decyzji. W związku z tym strona powinna być oznaczona wyraźnie z imienia i nazwiska. Zaskarżona decyzja wymienia T.P. zarówno jako osobę, która wniosła odwołanie jak i jest zaadresowana do T.P.. Pozwala to w sposób nie budzący wątpliwości ustalić kto jest adresatem decyzji ( podmiotem postępowania podatkowego). W tych warunkach należy uznać wskazany brak oznaczenia w samym rozstrzygnięciu za brak o charakterze pozornym (względnym). Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązaną do uiszczenia podatku jest dająca się określić konkretnie podatniczka. W takim przypadku nie ma podstaw do uchylenia decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lipca 1996 r., SA/Gd 1193/95, Mon. Pod. 1997, nr 5, s. 148, por. też: Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary: Komentarz. ABC 2003). W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a mającego polegać na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "pdof" wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka w 2000r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 1291 454,38 zł natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 850 920,48 zł. Wobec tego kwota 720 712,00 zł będąca różnicą wydatków nad przychodami nie znajdowała pokrycia w ujawnionych i udokumentowanych źródłach przychodu. Skarżąca w skardze do tutejszego Sądu zakwestionowała z jednej strony wysokość ustalonych przez organy obu instancji wydatków poprzez zaliczenie do nich kwoty 30 000 zł zadatku zwróconego J.W. w związku z niedojściem do skutku umowy sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś strony nieuznanie przez organy podatkowe przychodów pochodzących z depozytu nieprawidłowego w kwocie 600 000 zł , przychodów w kwocie 190 000 zł pochodzących ze sprzedaży kosztowności, oraz 90 000 zł należnych L.W. ze zbycia nakładów na nieruchomość a pozostających w dyspozycji skarżącej oraz środków finansowych na koszty utrzymania domu przy ulicy Piaskowej 12A i koszty utrzymania podatniczki wskutek nie dania wiary jej twierdzeniom, iż zarówno dom jak i ją samą utrzymywał mąż. Przechodząc do kwestii zwrotu zadatku w kwocie 30 000 zł należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły tę kwotę po stronie wydatków, na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, iż miało to miejsce w roku 2000 na podstawie wyraźnego oświadczenia pełnomocnika strony w piśmie z 30 czerwca 2003r., iż po zwrocie zadatku niezwłocznie został złożony wniosek o wykreślenie z księgi wieczystej nr 62453 wzmianki o zawartej z J.W. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości oraz, że data złożenia wniosku o wykreślenie z księgi wieczystej będzie niemalże tożsama z datą zwrotu zadatku. Jak dalej ustalił organ skarżąca wniosek ten złożyła [...] marca 2000 r. załączając do niego zgodę wierzyciela z [...] lutego 2000r. Logiczny zatem i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego był wniosek organu podatkowego, iż zwrot zadatku nastąpił przed udzieleniem zgody na wykreślenie wzmianki z księgi wieczystej , a zatem w 2000 roku. Okoliczność otrzymania tej części zadatku w roku 2000 potwierdził również sam zainteresowany J.W. przesłuchany w charakterze świadka. W związku z tym chybiony jest zarzut nieprzesłuchania powtórnie tego samego świadka na tę samą okoliczność. Zasadnie również nie przyjął organ odwoławczy po stronie przychodów skarżącej kwoty 600 000 złotych otrzymanej przez podatniczkę do depozytu na podstawie umowy z dnia [...] marca 2000r. od M.M.. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej samo zawarcie jakiejkolwiek umowy nie oznacza automatycznie jej wykonania i nie przesądza o tym, że doszło do przekazania 600 000 zł. To na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia realnego otrzymania tej kwoty. Wbrew jej mniemaniu dowodu na to nie stanowi również wydany przez Sąd Okręgowy nakaz zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co został w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to więc tylko, iż wydany został nakaz zapłaty. Domniemaniem nie jest natomiast objęty fakt przekazania skarżącej kwoty 600 000 zł. Sąd nie badał stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umowy depozytu bowiem nie zaistniał przed nim kontradyktoryjny spór. Natomiast, ponieważ przedmiotem postępowania podatkowego jest ustalenie wysokości przychodów skarżącej pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, do kompetencji tych organów podatkowych należy zajęcie stanowiska odnośnie prawnopodatkowych skutków zawartej umowy. Tak więc organ podatkowy nie kwestionując samego faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oraz prawdziwości nakazu zapłaty, a także dokumentów powstałych w związku z egzekucją komorniczą, również pokwitowań zwrotu depozytu, dokonał oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz skonfrontował je z zeznaniami świadków i na tej podstawie stwierdził, że dowody te nie potwierdzają faktu realnego wykonania umowy depozytu. Wskazał przy tym na okoliczności z których wynikają nielogiczności i niekonsekwencje. I tak Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M.M. był dla skarżącej osobą obcą, umowę depozytu zawarto na znaczną kwotę i to gotówką, z pominięciem systemu bankowego, którą to kwotą skarżąca miała prawo dysponować swobodnie, a jednocześnie niezwłocznie na każde żądanie zwrócić, co mogło nastąpić nawet, jak sam przyznał, po tygodniu. Przez trzy lata, bo do dnia wszczęcia postępowania M.M. nie upominał się o zwrot pieniędzy. Niezwłocznie jednak po wszczęciu postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu (postanowienie z [...] maja 2003r.) wezwał skarżącą do zwrotu pieniędzy ([...] czerwca 2003r.) i wystąpił do Sądu z pozwem ([...] lipca 2003r.) o wydanie nakazu zapłaty i uzyskał nakaz zapłaty w dniu [...] sierpnia 2003r. mimo, że wcześniej, bo w dniu [...] lipca 2003r. strony umowy zawarły porozumienie w sprawie spłaty należności. Następnie mimo spłaty znacznej części należności M.M. wystąpił o egzekucję pełnej kwoty wynikającej z umowy depozytu, a następnie biernie oczekiwał na umorzenie egzekucji. Również pokwitowania zawierające in blanco podpisy M.M. doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do przekonania, że nie oczekiwał on realnego zwrotu pieniędzy skoro skarżąca sama mogła te pokwitowania wypełniać na kwoty jakie uznawała za stosowne i w znanych sobie celach. Nielogiczne są również zeznania M.M., według których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącej, gdy tymczasem w interesie podatniczki było udokumentowanie realności przepływów pieniężnych i nic nie stało temu na przeszkodzie, ponieważ M.M. posiadał konto bankowe. Świadek ten zeznał również, że pieniądze, które przywoził z zagranicy otrzymywał od siostry, rodziców i innej rodziny. Okoliczności te, zdaniem Sądu, tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających ich realność trudno racjonalnie je bronić. Natomiast te same okoliczności ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej układały się w logiczną całość i uzasadniały jego wniosek, iż skarżąca podejmowała w porozumieniu z M.M. te czynności by uniknąć decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od nieujawnionych przychodów. W tej sytuacji oczywiście opłacalne było dla niej poniesienie kosztów postępowania sądowego, które były nieproporcjonalnie niskie w stosunku do przewidywanego podatku, tym bardziej, że były to w istocie jedyne rzeczywiste koszty, których poniesienie w związku z zawartą umową depozytu wykazała. Niezależnie jednak od uznania za trafne rozstrzygnięcie organu odwoławczego z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy podkreślić, mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy, musiało pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego W każdym jednakże przypadku, to jest zarówno "opodatkowanych" albo "zwolnionych z obowiązku podatkowego", musi "zaistnieć przychód". W rozpatrywanej sprawie, skarżąca wskazała jako źródło pokrycia poniesionych wydatków środki pochodzące z zawartej w dniu [...] marca 2000r. umowy depozytu uprawniającą ją do dysponowania kwotą 600 000 zł depozytu, otrzymaną od M.M.. Kwota ta nie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w sensie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 845 Kodeksu cywilnego przechowawca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 Kodeksu cywilnego). Depozyt nieprawidłowy zawiera elementy czynności cywilnoprawnej pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Tak wyjaśniał w wyrokach z dnia 17 stycznia 2008r. - sygn. akt II FSK 38/07 i II FSK 39/07 - Naczelny Sąd Administracyjny : "depozyt nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tymi przepisami. Depozyt nieprawidłowy (art. 845 kc) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego .... świadczy, że ustanowienie przedmiotowego depozytu nie stanowiło przychodu podatniczki i w związku z tym stanowiło zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym". W tych warunkach organy podatkowe odmawiając przyjęcia po stronie przychodów podatniczki kwoty 600 000 zł. nie naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" . Bezpodstawny okazał się także zarzut skarżącej nie uznania po stronie osiąganych przez nią przychodów kwoty 190 000 zł. pochodzącej ze sprzedaży biżuterii i innych kosztowności. Jak już wcześniej wspomniano to skarżącą obciążał dowód wykazania lub uprawdopodobnienia, iż taki przychód osiągnęła, a przynajmniej udowodnienia, że posiadała przedmioty, które zbywała. Skarżąca tego nie wykazała. Nie tylko nie posiadała żadnych rachunków, ani zaświadczeń dotyczących ich pochodzenia i rzeczywistego posiadania, ale nawet nie umiała wskazać jakie przedmioty były sprzedawane w firmie S., jakiej wartości w roku 1999 a jakiej wartości w roku 2000r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, małżonkowie P. dokonując podziału majątku dorobkowego również nie uwzględnili w nim walorów tak dużej wartości, bo sięgających rzekomo równowartości 230 000 zł, jako składnika majątku wspólnego - nie zostały one objęte umową o podziale majątku dorobkowego, mimo iż skarżąca twierdziła w toku postępowania, że przedmioty te zostały nabyte w okresie trwania wspólności ustawowej. Również w decyzji ostatecznej Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 roku ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów z nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999r. nie potwierdzono posiadania przez skarżącą kosztowności i biżuterii. Decyzje za lata 1997-1999 załączone zostały jako dowody do akt administracyjnych niniejszego postępowania, z którymi skarżąca została zapoznana w tym postępowaniu, w którym brała czynny udział jak i w postępowaniach za poprzednie lata wskutek doręczenia jej tych decyzji. Wskazane zaś przez skarżącą źródło dowodowe zasadnie nie zostało uznane przez organ odwoławczy za wiarygodne, bowiem firma S. potwierdzając w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006r. fakt dokonywania u niej sprzedaży gotówkowej i komisowej przedmiotów jubilerskich i antykwarycznych nie sprecyzowała w jakich kwotach w poszczególnych latach sprzedaży tej skarżąca dokonywała. Zważywszy na to, że informacji tej firma S. udzieliła, jak sama zaznaczyła, na podstawie dokumentów, których nie mogła następnie na żądanie organu przedstawić, gdyż w krótkim czasie rzekomo je zlikwidowała, mimo obowiązku posiadania w roku 2006 dokumentacji podatkowej dotyczącej roku 2000 dla celów ewentualnej kontroli podatkowej (w 2006r. firma ta mogła być kontrolowana w zakresie rozliczenia się za rok 2000) upoważniało to organy podatkowe do przyjęcia (wnioskowania), iż sprzedaż ta nie miała w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo ocenę tę wzmacnia okoliczność, że o tak dużych przychodach podatniczka nie pamiętała aż do roku 2006r. mimo toczącego się postępowania podatkowego za rok 2000 od 5 maja 2003r. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie zachowywał się biernie w trakcie gromadzenia dowodów, oceniając jedynie działania strony lecz starał się uzupełnić materiał dowodowy z własnej inicjatywy wzywając firmę S. do nadesłania dokumentów. Stąd też , za nietrafny uznać należy zarzut skarżącej nie przesłuchania właściciela firmy S. w charakterze świadka. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej, nie wynika obowiązek organów podatkowych uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych tylko, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. S. w swoich pismach wskazał, iż wbrew pierwotnemu twierdzeniu dokumentów nie posiada oraz, co wynikało z treści udzielonej informacji, nie umiał wskazać jaki dochód ze sprzedaży biżuterii i innych kosztowności osiągnęła skarżąca i w którym roku. Wobec zatem nie wskazania konkretnych okoliczności przez stronę, organ zasadnie wywiódł negatywne dla niej skutki oceniając materiał dowodowy w tym zakresie. Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy zarzut skarżącej jakoby posiadała w 2000 roku kwotę 40 000 zł za sprzedane kosztowności, która to kwota powiększała osiągnięte przez nią w roku 2000 przychody. Ponad wszelką bowiem wątpliwość stan zasobów skarżącej na początek roku 2000 wynikał ze wspomnianej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r. i wynosił 754,37 zł. Decyzja ta nie została wzruszona i stanowi dokument urzędowy. Jej ustaleniami związane są zarówno strony jak i organy podatkowe. Decyzja ta włączona została do materiału dowodowego w sprawie i strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Zasadnie również organ podatkowy nie uwzględnił po stronie przychodów podatniczki 90 000 zł , których odbiór pokwitowała w imieniu L.W. od W.W. i którą zobowiązała się, jak wynika z pokwitowania z [...] sierpnia 2000r., oddać L.W.. O niewiarygodności dysponowania przez podatniczkę tą kwotą do 2003r. przemawiały zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności takie jak fakt nabycia lokalu i jego wyposażenia wspólnie z L.W., rozliczenie wydatków z tego tytułu po połowie, fakt zapłaty po 10% zryczałtowanego podatku dochodowego (po 9.000 zł) przez każde z nich w roku 2000 jak i poniesienie w równej części opłat za dzierżawę gruntu związanego z lokalem. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że pieniądze te L.W. zostawił skarżącej bez żadnej umowy na czas nieustalony, bez zabezpieczenia ich odzyskania, a także bez wynagrodzenia. Niewiarygodność twierdzeń skarżącej o posiadaniu tej kwoty uzasadniał poza tym w ocenie organu fakt, że strony w stosunku do nabywcy "piekarni" zabezpieczyli zapłatę należności z tytułu ceny wekslem własnym wystawionym przez kupującego oraz, że skarżąca przekazując synowi znacznie mniejszą kwotę zawarła z nim odpowiednią umowę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc w ślad za organem I instancji, że skoro żadne pokwitowania między wspólnikami nie były potrzebne w 2000r., to pokwitowanie z 2003r. sporządzone zostało tylko pod potrzeby toczącego się postępowania. Ocena ta nie stoi w sprzeczności z zasadami logiki ani doświadczenia życiowego. Wbrew zatem zarzutom skargi nie można zarzucić organowi dowolności w ocenie wszystkich dowodów dotyczących faktu dysponowania przez skarżącą kwotą 90 000 zł. Reasumując, nie uznanie po stronie przychodów podatniczki kwoty 90 000 zł nie było naruszeniem prawa materialnego – art. 20 ust. 3 pdof W ocenie Sądu prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych, iż wydatki związane z kosztami utrzymania dzieci podatniczki ponosił ojciec dzieci. Prawidłowo też ustalono, że koszty utrzymania skarżącej oraz koszty utrzymania domu były jej wydatkami. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego a mianowicie fakt zniesienia wspólności ustawowej i dokonania podziału majątku wspólnego w 1998r. w wyniku czego skarżąca stała się wyłączną właścicielką domu, fakt zamieszkiwania małżonków od tego czasu oddzielnie, dobra sytuacja materialna skarżącej wskutek osiągania przez nią dochodów znacznie przewyższających koszty własnego utrzymania oraz koszty utrzymania domu a także brak obowiązku alimentacyjnego męża w stosunku do niej upoważniały, zdaniem Sądu, Dyrektora Izby Skarbowej do uznania twierdzeń skarżącej za nieprawdziwe tym bardziej, iż nie przedłożyła ona żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie tych kosztów przez męża. Taka ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wytyczonej zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odmawiając przeprowadzenia na rozprawie dowodów zawnioskowanych w skardze Sąd miał na uwadze treść regulacji zawartej w art. 106 § 3 ppsa, zgodnie z którym to przepisem przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie 3) wnioskowany dowód jest znany stronom. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Wobec tego, że strona nie wskazała wyraźnie z jakich dokumentów i na jaką tezę dowodową należy przeprowadzić dowód, lecz wskazała ogólnie na akta sprawy podatkowej A.P. za 2001r. [...] oraz akta Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. – sygn. 2294/05, wniosek należało oddalić. Ze wskazanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) została oddalona. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz