I SA/Go 794/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2010 r. Z.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 74.109 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego wobec Przedsiębiorstwa "J" Z i KJ postępowania podatkowego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2005 r. umorzył to postępowania, uznając rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. za zgodne z deklaracją złożoną przez podatnika. Od decyzji nie wniesiono odwołania. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] stycznia 2007r. zostało przeprowadzone wobec ZJ (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "J" Z.J.), postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku w/w postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] października 2007r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na 56.322 zł. Wskutek odwołania skarżącej, decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., ze nie została wyjaśniona kwestia wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w podatku od towarów i usług z dnia [...] lipca 2005 r. za grudzień 2003 r. dla P.W. "J" Z. i K.J.. Dyrektor UKS, stosownie do postanowień art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) postępowanie kontrolne m. in. za grudzień 2003 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] stycznia 2009r., który przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . Z kolei Naczelnik ten, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzja ostateczną z dnia [...] lipca 2005 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wobec Z.J. prowadzącej Przedsiębiorstwo "J". Następnie włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu wynik kontroli Dyrektora UKS z [...] stycznia 2009 r., zawierający ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r., kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w wyniku kontroli przez pełnomocnika strony; kserokopie akt sprawy (karty od 1 do 306) stanowiących podstawę wydania przez Dyrektora UKS w/w wyniku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r., skarżąca wykazała: podatek należny 1.232.162 zł, podatek naliczony 1.349.050 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 116.888 zł. Zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego wynikały z rejestrów sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za grudzień 2003 r. Podkreślił, że w kontrolowanym miesiącu podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi, a w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 190.997,44 zł, wynikający z faktur VAT: Nr [...] z [...] grudnia 2003 r., Nr [...] z [...] grudnia 2003r., nr [...] z [...] grudnia 2001 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S" S.K. na łączną wartość netto 787.322,44 zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 173.210,44 zł oraz z faktury [...] z [...] grudnia 2003 r. wystawionej przez "E" M.Z.i na wartość netto 80.850 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 17.787 zł. Organ I instancji stwierdził, że do każdej z w/w faktur VAT wystawionych przez PHU ,,S", dołączono dowód magazynowy wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw, dowody te jednak nie zawierały informacji o fakturze, do której dokument ten został wystawiony ani o dostawcy. Ani te faktury ani dokumenty "PZ" nie zawierały także informacji o środkach transportu, jakimi przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Podkreślił, że analiza dokumentów wykazała, iż wszystkie faktury z PHU "S" zostały podpisane przez S.K. i ostemplowane pieczątką firmową oraz pieczątką imienną; data wystawienia faktury i data sprzedaży jest taka sama; na fakturach nie podano miejsca ich wystawienia; na każdej fakturze została zamieszczona informacja: "Podatek akcyzowy został odprowadzony", mimo że PHU ,,S" nie była podatnikiem podatku akcyzowego; z adnotacji zamieszczonych na fakturach wynika, że data wpływu tych faktur do PW "J", data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama jak data wystawienia, natomiast z zeznań świadków wynika, że faktury z PHU "S" doręczane były za pośrednictwem poczty; na wszystkich dowodach "PZ", data sporządzenia (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Organ zaznaczył, że strona nie posiada innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów ,,WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. Powołując się na zeznania strony i świadków (w tym pracowników zatrudnionych w P.W. "J") wskazał, że skarżąca zeznała, ze w 2003 i 2004 r. była formalnie współwłaścicielem firmy PW ,,J", nie zajmowała się jednak jej działalnością, za funkcjonowanie firmy odpowiedzialny był K.J. i M.. którym udzieliła pełnomocnictwa, w związku z czym nie potrafiła wyjaśnić żadnej sprawy dotyczącej działalności firmy. K.J. - w badanym okresie współwłaściciel firmy - zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście i nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z firmą ,,S" oraz kto tę firmę reprezentował, kontakty handlowe z dostawcami nawiązywał na podstawie ofert pisemnych lub telefonicznych i nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S". M.S. - zatrudniony na stanowisku dyrektora - zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firma ,,S" i jej właścicielem, bowiem wyszukiwaniem dostawców paliw zajmował się współwłaściciel firmy K.J.. Z.N.- kierownik Hurtowni Paliw - zeznał, że nie pamięta firmy "S" jako dostawcy oleju napędowego, nie zna właściciela, ani żadnych pracowników tej firmy i nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S". Nie pamięta również do kogo należały samochody, którymi przywożono olej napędowy do Hurtowni Paliw. Nie zajmował się wyszukiwaniem dostawców paliw. Od pracowników z biura otrzymywał informacje jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. Po okazaniu wszystkich dowodów "PZ", dokumentujących przyjęcie oleju napędowego od firmy "S" zeznał, że dowody te świadczą o dostawie towaru na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu "PZ" (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody ,PZ" zawsze sporządzał dopiero po otrzymaniu faktury. Dowody ,,WZ" wystawione przez dostawców po kilku dniach były niszczone. Do księgowości przekazywał dowody ,,PZ" wraz z fakturą dostawcy. B.C. - zatrudniona w PW "J" na stanowisku głównego księgowego - wyjaśniła, że faktury zakupu paliw otrzymywane za pośrednictwem poczty przekazywane były kierownikowi Hurtowni Paliw Z.N.. Do księgowości dowody ,,PZ" były zawsze przekazywane z fakturą zakupu. Faktury były sprawdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez kierownika Hurtowni Paliw lub pana P. (pracownika rozliczającego Hurtownie Paliw), dlatego nie potrafi wyjaśnić, dlaczego data wpływu faktur z firmy "S" do PW "J" i data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym jest taka sama jak data wystawienia. Data umieszczana przez pracowników działu księgowość na danym dowodzie "PZ" nie jest datą księgowania, tylko datą, której zdarzenie dotyczy. Organ I instancji podał również, że działalność S.K. została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową i z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że PHU ",S" zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w dniu [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy nadał S.K. numeru identyfikacji podatkowej NIP, a Urząd Statystyczny nadał mu numer identyfikacyjny REGON. Pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003 r. PHU ",S" nie było producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. W dokumentach PHU "S" znajdują się faktury za olej napędowy wystawione przez: PHU ,,M" A.K., "MA" M.R., F.H.U. "MB" J.S., Firmy,,G" K.M.,. Wszystkie faktury, z wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę "G" posiadały identyczną, szatę graficzną i stanowią wydruk z programu VAT system Samcom. PHU "S" nie posiada żadnych dowodów związanych z zakupem i sprzedażą, oleju napędowego, oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Podkreślił też, że z ewidencji zakupu wynika, że w grudniu 2003 r. PHU "S" otrzymała faktury za olej napędowy wyłącznie od firmy PHU "MA" A.K.. Organ stwierdził, że z treści w/w faktur otrzymanych przez PHU "S" S.K. od PHU "MA" A.K. i faktur wystawionych przez PHU "S" dla PW "J" wynika, że ilość oleju napędowego wykazana na fakturach zakupu jest taka sama, jak jego ilość na fakturach sprzedaży. Z zeznań S.K. złożonych w toku śledztwa wynikało, że firmę założył za namową J.N., zgodził się być "figurantem" za co otrzymywał wynagrodzenie, a jego działalność ograniczała się jedynie o podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Zeznał, że nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych, ani nie miał do czynienia z kontrahentami firmy "S". Takimi zeznaniami odwołał swoje wcześniejsze, złożone w zakładzie Karnym we Włocławku zeznania w zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej firmy ,,S". Według organu powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że S.K. nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych, a wiec PW "J" nie odbierało żadnego paliwa z PHU "S", ani PHU "S" nie dostarczało żadnych paliw dla skarżącej. Naczelnik US stwierdził również, że z zeznań złożonych w toku ww. śledztwa przez J.N. wynika m.in., iż olej opałowy ciężki sprowadzany z zagranicy ,,był odprawiany w terminalu", a następnie dostarczany do firmy "J". Sprowadzaniem tego oleju zajmował się Z.Ś.. Po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, PHU "S" wystawiała fakturę sprzedaży, ale nie oleju opalowego tylko oleju napędowego. W celu zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego firma "S" ,kupowała" faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od różnych firm z [...] oraz firmy "G". Po otrzymaniu przelewu z firmy "J" pobierane były pieniądze z konta i zawożone do [...]. Jednorazowo zawożono około 150.000 do 200.000zł. Wobec powyższego organ I instancji stanął na stanowisku, że z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez PHU "S" S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, firma ,,S" dokonując pozornych zakupów oleju napędowego, nie mogła być źródłem dostaw oleju napędowego dla PW ,,J". Ponadto organ I instancji stwierdził, że zameldowany w [...] M.Z. w styczniu 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "I", a w sierpniu 2003 r. zmienił jej nazwę na "E" rozszerzając ją o sprzedaż hurtową i detaliczną paliw płynnych. Rozszerzając działalność wynajął lokal w [...], ale nie odebrał tego lokalu i nie prowadził w nim żadnej działalności. Nie posiadał jednak żadnego zaplecza technicznego pomocnego w obrocie paliwem, nie zarejestrował na siebie ani na firmę żadnych pojazdów, a dokumentację księgową dostarczał do biura rachunkowego tylko do października 2003 r. Z informacji policji wynika, że miejsce pobytu M.Z. nie jest znane i poszukiwany jest on listem gończym. Mając na względzie poczynione ustalenia, organ I instancji, powołując treść art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził, że w/w faktury VAT wystawione dla strony przez Przedsiębiorstwo "S" S.K. oraz przez "E" M.Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ostatecznie uznał, że strona mogła w kontrolowanym miesiącu obniżyć podatek należny o naliczony w kwocie 1.158.052,56 zł. Z kolei w zakresie rozliczenia podatku należnego Naczelnik US stwierdził, że dowody zebrane w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego paliwo nieujawnionego źródła, a kwestionowane faktury zakupu paliw posłużyły jedynie do zalegalizowania tego obrotu. To, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "S" i "E" nie oznacza, że nie sprzedała paliw i z tego tytułu obowiązana jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa w grudniu 2003 r. przyjęto w kwocie zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2003 r. w wysokości 74.109 zł, powołując przepis art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że z treści dokumentów otrzymanych z UKS wynika, iż organ kontroli skarbowej ustalił nowe istotne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji zakupu przeprowadzanych przez skarżącą w grudniu 2003 r. istniejące w dniu [...] lipca 2005 r., nieznane temu organowi, dające podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję dotychczasową z dnia [...] lipca 2005 r. oraz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na istniejące okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, a także uznał w tym zakresie prawidłowość ustaleń organu I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, jak również sprzeczność ustaleń w decyzji z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa; art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych; art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji, a odmowa w tym zakresie narusza również art.181 Ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego, pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opalowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego, który następnie sprzedawał jako olej napędowy. Uzasadniając skargę Z.J. wskazała, że zebrane i przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i stan faktyczny przeczy stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami i pustymi fakturami. Skarżąca podniosła, że nie można używać sformułowania, że podatnik obniżył sobie podatek w oparciu o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur", albowiem sprzedaż miała miejsce i pomówienia ze strony osób objętych aktem oskarżenia dotyczą jedynie jakości sprzedawanego paliwa. W żadnym przypadku nie będzie to tożsame z fikcyjną, transakcją, czy też z tzw. pustymi fakturami. Wskazała także, iż firma J była wielokrotnie kontrolowana w zakresie jakości paliwa, czego dowody przełożono podczas kontroli. Podkreśliła, że uniemożliwiając jej dostęp do aktu oskarżenia mimo, że jest on przywoływany w uzasadnieniu decyzji na okoliczność fikcyjnych transakcji, narusza się podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa podejmowała w niniejszym postępowaniu działania nacechowane wyjątkowym brakiem obiektywizmu i chęcią, sparaliżowania działalności gospodarczej podatnika bez należytej analizy posiadanych przez siebie materiałów. Świadczyć o tym miało wydanie w niniejszym postępowaniu w dniu [...] listopada 2009 r. postanowienia o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wskazała, iż podatnik uregulował wszelkie zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji i odprowadził podatek VAT zgodnie z posiadaną dokumentacją. Wobec firm PHU "S" S.K. i "E" M.Z. podatnik wykazał się należytą starannością uwiarygodnienia kontrahenta i przeprowadził transakcje handlowe w dobrej wierze, w związku z czym nie może odpowiadać za prowadzenie działalności gospodarczej swoich kontrahentów. Podatnik wykazał należytą staranność sprawdzając fakt zarejestrowania kontrahenta, żądając okazania stosownych dokumentów z Urzędu Skarbowego odnośnie rejestracji VAT. W ocenie strony przy tego typu transakcjach obowiązuje zasada należytej staranności i nawet w sytuacji, gdy później okazuje się, że kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT to nie jest to powodem do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania został ustalony przez organy obu instancji prawidłowo i z zachowaniem przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2005 r. Tymi okolicznościami były rzekome transakcje zakupu przez S.K. paliwa, a następnie jego dalszej sprzedaży na rzecz PW "J". Tym samym, w ocenie Sądu, zachodziły podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej, ponieważ uniemożliwiono jej zapoznanie się z całością materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające skarżącą, co w jej ocenie stanowiło naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych. Naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej upatrywała w niewłączeniu do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji. W ocenie skarżącej, odmowa w tym zakresie narusza również przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała na naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy. Wszystkie powyższe zarzuty należy uznać za bezzasadne. Akt oskarżenia przeciwko S.K. nie stanowił dowodu w sprawie, jak też nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej. Jako materiał dowodowy przyjęto zeznania S.K. jakie zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym. Przyjęte jako dowód w sprawie protokoły tych zeznań zostały poddane ocenie przez organ podatkowy. Ocena ta została dokonana prawidłowo i zgodnie z zasadami logiki. Ponadto z protokołami tymi skarżąca miała możliwość się zapoznać. Wbrew jej twierdzeniom, akt oskarżenia był zbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego . W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa "S" S.K. oraz "E" M.Z.. Zakwestionowane przez organ faktury miały dokumentować zakup w grudniu 2003r. łącznie 430.048 litrów oleju napędowego. Ustalenia organów spowodowały w konsekwencji utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których wystawcą wykazane były wymienione powyżej podmioty. Zatem, okolicznością o znamiennym znaczeniu, wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie było wykazanie, czy cwymienieni kontrahenci dostarczyli skarżącej olej napędowy. W ocenie Sądu, organ w tym zakresie wyjaśnił wskazaną okoliczność. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ani PHU "S" ani "E" nie byli dostawcami oleju napędowego dla skarżącej. Organ nie kwestionował, że dysponowała ona paliwem. Z poczynionych przez niego ustaleń wynikało natomiast, że paliwo nie pochodziło od PHU "S" i "E". S.K. nie mógł odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem jak wynikało z ustaleń organów nie dysponował on olejem napędowym. Za fakturami pochodzącymi od tego podmiotu nie szło paliwo. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, zaś paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła. Podobnie przedstawiała się sytuacja z firmą M.Z.. Zdaniem Sądu, poczynione w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego są prawidłowe. W istocie, w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że firmy S.K. M.Z. nie dysponowały paliwem. Słusznie zatem organ wskazał, że dowód magazynowy skarżącej dołączony do faktur VAT (pochodzących od S.K.) wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw nie zawiera, ani informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony, ani o dostawcy, ani też o środkach transportu, jakim przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Na fakturach wystawionych przez S.K. nie podano miejsca ich wystawienia. Z kolei, z adnotacji zamieszczonych na każdej z nich wynika, że data wpływu tych faktur do firmy skarżącej, data sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data ich wystawienia. Świadkowie natomiast zeznali, że faktury z PHU S doręczane były za pośrednictwem poczty. Organ zwrócił również uwagę, iż data sporządzenia dowodów "PZ" jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Z zeznań pracownika skarżącej Z.N. (kierownika Hurtowni paliw) wynika, że od pracowników biura otrzymywał informację jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. W odniesieniu do dostaw paliwa od firmy "S" dostawa towarów odbywała się na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody "PZ" zawsze sporządzane były dopiero po otrzymaniu faktury. Skarżąca nie posiadała innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. K.J. – współwłaściciel firmy - działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście, nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i kontakt z firmą "S" oraz kto tę firmę reprezentował. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU "S". M.S. (zatrudniony na stanowisku dyrektora) zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą "S" i jej właścicielem. Ustalenie, że S.K. nie dysponował olejem napędowym oparte zostało m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec m.in. S.K., J.N., które zostały włączone do postępowania dotyczącego niniejszej sprawy. Organ wskazał również, że pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003r. Podmiot ten nie był ani producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. Nie dysponował też żadnymi dowodami związanymi z zakupem i sprzedażą oleju napędowego oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Z ewidencji zakupu wynikało, że w grudniu 2003 r. podmiot ten otrzymał faktury na olej napędowy wyłącznie od PHU "MA" A.K. na łączną ilość 391.548 litrów. S.K. w grudniu 2003 r. wystawił na rzecz skarżącej faktury sprzedaży na łączną ilość 391.448 litrów oleju napędowego. Oceniając możliwość dysponowania przez S.K. olejem napędowym organ wskazał, na zeznania S.K. złożone w postępowaniu karnym. Analizując ten zakres materiału należy stwierdzić, że miały podstawy do uznania za wiarygodne jego zeznania złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w dniu [...] kwietnia 2008r. wynika z nich, że firmę "S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko figurantem. Działalność jego ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zleceniem usług transportowych. Zeznaniami tymi S.K. odwołał swoje wcześniejsze z [...] października 2007r. o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że w dniu [...] października 2007r. zeznał, że nie pamiętał w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą skarżącej, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy skarżącej telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan firmy J. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliwa, faktury dla skarżącej wysyłał wyłącznie pocztą, nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, nie zna nazwy biura które prowadziło jego księgowość. Wskazać należy, że S.K., nawet gdy twierdził, że działalność była przez niego prowadzona nie miał wiedzy w jaki sposób dostarczane jest paliwo, jak znajdowani byli kontrahenci, nie znał ich, nie znał nazwy biura które prowadziło jemu księgowość. Z ewidencji jaka była prowadzona w firmie "S" wynika, że źródłem zakupu paliwa przez S.K. była firma "M" A.K. - dostawca paliwa w grudniu 2003 r., którego miejsce pobytu nie jest znane. Natomiast poszukiwany listem gończym M.Z., rozszerzając swoją działalność gospodarczą o sprzedaż hurtową i detaliczną paliw płynnych nie posiadał żadnego zaplecza pomocnego w obrocie paliwem, nie rejestrował na siebie ani na firmę żadnych pojazdów. Powyższe uprawniało organy do przyjęcia, że późniejsze zeznania S.K. złożone przed prokuratorem są wiarygodne, a w konsekwencji do uznania, że działalność prowadzona przez niego ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Ustalenie to prowadziło do stwierdzenia, że paliwo jakim dysponowała skarżąca nie pochodziło od S.K.. Również brak jest innych dowodów wskazujących, że paliwo udokumentowane fakturami zakupu od firmy "S" pochodziło od tego podmiotu. Zeznania świadków w tym pracowników skarżącej nie potwierdziły, aby podmiot ten był dostawcą, żaden ze świadków nie pamiętał jak paliwo było dostarczane, czyim środkiem transportu, nikt nie znał i nie widział S.K., brak jest jakichkolwiek zamówień, świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z wyżej wymienionym. Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do przyjęcia, że S.K. faktycznie uczestniczył w transakcjach obrotu paliwem. Nie ulega wątpliwości, że faktury wystawione przez wskazany podmiot związane są z procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ ustalone. Podstawą tych ustaleń nie był akt oskarżenia. Organ dokonał oceny m.in. dowodów zebranych w postępowaniu przygotowawczym. Z dokumentami tymi strona miała możliwość zapoznania się. Podstawę ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej stanowił zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy taki jak dokumentacja z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, korespondencja z organami podatkowymi, zeznania świadków, materiały dowodowe z postępowań karnych. Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa skarżąca. Nie ma podstaw do uznania, że w toku postępowania naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. Własna odmienna ocena dowodów, jaką dokonuje strona nie może być wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń organu. Strona nie wykazała aby nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny. Nie wykazała błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też nie wykazała sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że S.K. i M.Z. nie byli dostawcami paliwa dla skarżącej. Faktury, w których wystawcą byli w/w ] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami". Również niezasadnie strona wskazuje, że organy uznały, że sprzedawała paliwo złej jakości. Organ wyraźnie podkreślał, że skarżąca posiadała olej napędowy. Dowody z kontroli jakości tego paliwa nie były istotną okolicznością w zakresie ustalenia czy firma "S" bądź "E" dostarczała paliwo. Świadczą one o jakości paliwa, które sprzedawała skarżąca, jak również dowodzą, że paliwo posiadała. W żadnej mierze jednak nie dowodzą, że pochodziło ono od S.K. czy M.Z.. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w grudniu 2003 r. przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawyo podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowił, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym miejscu po raz kolejny należy podkreślić, że okoliczność, iż skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie była kwestionowana. Również nie była kwestionowana jakość paliwa. Zakwestionowane przez organy zostało natomiast źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły, że paliwo nie zostało nabyte. Za to w toku postępowania niezbicie wykazały, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od S.K. i M.Z.. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Norma ta w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem. W tym miejscu wypada odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07. Skład orzekający w sprawie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W niniejszej sprawie nie wykazano, że skarżąca nabyła paliwo od S.K. i M.Z., nie wykazano, że podmioty te były właścicielami paliwa. Jednoznacznie ustalono natomiast, że w/w kontrahenci nie byli w posiadaniu paliwa i w konsekwencji nie mieli możliwości dostarczenia go skarżącej. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury która wykazuje zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej. Okoliczność dobrej czy złej wiary skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie nie miała znaczenia. S.K., podobnie jak M.Z. nie dokonywał zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert