I SA/Go 796/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oddala skargę. Skarżąca – Z.J. – złożyła skargę do Sądu na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. Decyzja organu I instancji uchylała w całości decyzję z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] oraz określała Z.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 350.283 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2005 r., decyzję o umarzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. wobec Przedsiębiorstwa "J" Z. i K.J., którą uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. za zgodne z deklaracją złożoną przez podatnika. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. podatnik nie wniósł odwołania. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] stycznia 2007 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało przeprowadzone wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku w/w postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007 r., określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości 350.283,00 zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na - konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., ze nie została wyjaśniona kwestia wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w podatku od towarów i usług z dnia [...] lipca 2005 r. za miesiąc luty 2004 r. dla P.W. "J" Z. i K.J.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosownie do postanowień art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) postępowanie kontrolne za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. i luty 2004 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] stycznia 2009 r., który przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzja, ostateczną z dnia [...] lipca 2005 r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. wobec Pani Z.J. prowadzącej Przedsiębiorstwo "J". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w/w dokumenty: - wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r., zawierający ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r., - kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w wyniku kontroli przez pełnomocnika Strony, - kserokopie akt sprawy, karty od numeru 1 do numeru 306, stanowiących podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w/w wyniku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym za miesiąc luty 2004 r., skarżąca wykazała: - podatek należny 1.048.296 zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca 86.481 zł - podatek naliczony 780.217 zł - podatek naliczony do odliczenia (razem) 866.698 zł - nadwyżka podatku należnego nad naliczonym 181.598 zł. Zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego wynikały z rejestrów sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. W lutym 2004 r. podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w hurtowni paliw, 10 stacjach paliw położonych na terenie kraju, rozlewni gazu i stacjach LPG, punktach wymiany butli z gazem oraz w aptekach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r. podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 82.203,63 zł, wynikający z następujących faktur VAT: - Nr [...] z dnia [...].02.2004 r., Nr [...] z dnia [...].02.2004 r., Nr [...] z dnia [...].02.2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S" S.K., na łączną wartość netto 244.652,80 zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 53.823,62 zł - w/w faktury miały dotyczyć one zakupu łącznie 113.792 litrów oleju napędowego - Nr [...] z dnia [...].02.2004 r., nr [...] z dnia [...].02.2004 r. wystawionych przez "C" C.K. na łączną kwotę netto 129.000 zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 28.380 zł. Wyżej wymienione faktury miały dokumentować zakup 60.000 litrów oleju napędowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do każdej z w/w faktur VAT wystawionych przez PHU ,,S", Podatnik dołączył dowód magazynowy wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw, dowody te jednak nie zawierały informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony ani o dostawcy. Ww. faktury VAT wystawione przez PHU ,,S" oraz dokumenty PZ" nie zawierały także informacji o środkach transportu, jakimi przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Według organu pierwszej instancji analiza dokumentów wykazała, że: - wszystkie faktury z PHU "S" zostały podpisane przez S.K. i ostemplowane pieczątką firmową o treści " Przedsiębiorstwo "S", , Regon [...], NIP [...]" oraz pieczątką imienną o treści ,,Właściciel S.K.", - data wystawienia faktury i data sprzedaży jest taka sama, - na fakturach nie podano miejsca ich wystawienia, - na każdej fakturze została zamieszczona informacja "Podatek akcyzowy został odprowadzony", mimo że PHU ,,S" nie była podatnikiem podatku akcyzowego, - z adnotacji zamieszczonych na fakturach wynika, że data wpływu tych faktur do PW "J", data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data wystawienia, natomiast z zeznań świadków wynika, że faktury z PHU "S" doręczane były za pośrednictwem poczty, - na wszystkich dowodach "PZ", data sporządzenia (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Ponadto w ocenie organu podatnik nie posiada innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów ,,WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania świadków (w tym pracowników zatrudnionych w P.W. "J") wynikało, że: - Z.J. przesłuchana w dniu [...].08.2008 r. w charakterze strony zeznała, ze w 2003 i 2004 roku była formalnie współwłaścicielem firmy PW ,,J", nie zajmowała się jednak jej działalnością, za funkcjonowanie firmy odpowiedzialny był K.J. i M.S., którym udzieliła pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie potrafiła wyjaśnić żadnej sprawy dotyczącej działalnościi firmy; - K.J. - w badanym okresie współwłaściciel firmy, przesłuchany w dniu [...].07.2007 r. i w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście i nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z firmą ,,S" oraz kto tę firmę reprezentował, kontakty handlowe z dostawcami nawiązywał na podstawie ofert pisemnych lub telefonicznych. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S"; - M.S. zatrudniony na stanowisku dyrektora, przesłuchany w dniu [...].06.2007 r. i w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firma ,,S" i jej właścicielem, bowiem wyszukiwaniem dostawców paliw zajmował się współwłaściciel firmy K.J.; - Z.N. - kierownik Hurtowni Paliw, przesłuchany w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta firmy "S", jako dostawcy oleju napędowego, nie zna właściciela, ani żadnych pracowników tej firmy. Nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU ,,S". Nie pamięta również do kogo należały samochody, którymi przywożono olej napędowy do Hurtowni Paliw. Nie zajmował się wyszukiwaniem dostawców paliw. Od pracowników z biura otrzymywał informacje jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. Po okazaniu wszystkich dowodów "PZ", dokumentujących przyjęcie oleju napędowego od firmy "S" świadek zeznał, że dowody to świadczą o dostawie towaru na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu "PZ" (wygenerowana komputerowo) jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody ,PZ" zawsze sporządzał dopiero po otrzymaniu faktury. Dowody ,,WZ" wystawione przez dostawców po kilku dniach były niszczone. Do księgowości przekazywał dowody ,,PZ" wraz z fakturą dostawcy; - B.C. zatrudniona w PW "J" na stanowisku głównego księgowego, przesłuchana w dniu [...].10.2007 r. w charakterze świadka wyjaśniła, że faktury zakupu paliw otrzymywane za pośrednictwem poczty przekazywane były kierownikowi Hurtowni Paliw Z.N.. Do księgowości dowody ,,PZ" były zawsze przekazywane z fakturą zakupu. Faktury były sprawdzane pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez kierownika Hurtowni Paliw lub Pana P. (pracownika rozliczającego Hurtownie Paliw), dlatego nie potrafi wyjaśnić, dlaczego data wpływu faktur z firmy "S" do PW "J" i data ich sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym jest taka sama jak data wystawienia. Data umieszczana przez pracowników działu księgowość na danym dowodzie "PZ" nie jest datą księgowania, tylko datą, której zdarzenie dotyczy. Organ pierwszej instancji podał, że działalność S.K. została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: - PHU ",S" zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w dniu [...].08.2003 r., pod nr [...], - Urząd Skarbowy nadał S.K. numeru identyfikacji podatkowej NIP [...], - Urząd Statystyczny w dniu [...].09.2003r. nadal numer identyfikacyjny REGON [...], - pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003 r., - PHU ",S" nie było producentem oleju napędowego ani podatnikiem podatku akcyzowego, - w dokumentach PHU "S" znajdują się faktury za olej napędowy wystawione przez: PHU ,,M" A.K., "MP" M.R., F.H.U. "M" J.S., Firmy Handlowej ,,G" K.M, - wszystkie faktury, z wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę "G" posiadają identyczną, szatę graficzną , i stanowią wydruk z programu VAT system Symcom, - PHU "S" nie posiada żadnych dowodów związanych z zakupem i sprzedażą, oleju napędowego, oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw, - z ewidencji zakupu wynika, że w lutym 2004 r.. PHU "S"" otrzymała 3 faktury za olej napędowy wyłącznie od firmy F.H.U. M" J.S.. Organ stwierdził, że z treści w/w faktur otrzymanych przez PHU "S" S.K. od ,,M" J.S. i faktur wystawionych przez PHU "S" dla PW "J" wynika, że ilość oleju napędowego wykazana na fakturach zakupu jest taka sama, jak jego ilość na fakturach sprzedaży. Z zeznań J.S. złożonych w toku śledztwa wynika, że w dniu [...] marca 2003 r. opuścił zakład karny, znajdował się w trudnej sytuacji finansowej, nie miał środków do życia. Firmę "M" założył za namową Pana M., którego nazwiska nie pamięta. Jego działalność gospodarcza sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur oraz podpisywania i dokonywania przelewów bankowych, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 500 zł miesięcznie. Oprócz czynności w banku oraz podpisywania faktur żadnych innych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością nie podejmował. Nigdy też nie widział żadnego paliwa, którym miałby handlować jego firma. Firma nie dysponowała żadnymi zbiornikami na paliwo, ani też autocysternami. Nigdy też nie spotkał się z żadnym z kontrahentów ani też nie jeździł do siedzib innych firm. Działalność została wyrejestrowana w lutym 2005 r. Nie wiedział kto prowadził księgowość firmy, kto wypełniał deklaracje VAT-7 i PIT, które zanosił do Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, ze S.K. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2008 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zeznał, że Firmę ,,S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko "Figurantem". Wykonywał wszystkie polecenia N. oraz Ś. i z tego tytułu otrzymywał od nich wynagrodzenie w wysokości od 3.000 do 4.000 zł miesięcznie. Ponadto zeznał, że działalność związana z firmą "S" ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych. Nigdy nie miał do czynienia z żadnymi kontrahentami firmy "S". Przez cały okres działalności firmy "S" wszelkie koszty z nią związane finansowali N. ze Ś.. Tymi zeznaniami S.K. odwołał swoje zeznania z dnia [...] października 2007r. w części dotyczącej rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej Firmy ,,S". Organ pierwszej instancji wskazał również na treść zeznań S.K. z dnia 12 października 2007 r. w których w/w zeznał że: - działalność gospodarczą pod firmą "S" prowadził od lipca 2003 r. do marca 2005 r., - nie miał żadnego teoretycznego ani praktycznego przygotowania do prowadzenia działalności, - posiada wykształcenie podstawowe i przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pracował jako kierowca, - działalność gospodarczą, w zakresie obrotu paliwami i węglem prowadził samodzielnie, - do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami dzierżawił podziemne zbiorniki na bazie paliwowej, ale nie pamięta ile, o jakiej pojemności i od kogo je dzierżawił, nie wie jak ta baza wyglądała, ponieważ nigdy tam nie był, - firma "S" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw, korzystała z usług firm transportowych, ale nie pamięta ich nazw, - księgowość firmy prowadzona była przez biuro rachunkowe, ale nie zna jego nazwy ani dokładnego adresu, - nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, - nie pamięta w jaki sposób nawiązał współprace z firmą ,,G" K.M., w jakich okolicznościach się poznali, nie przypomina sobie czy był w siedzibie tej firmy, - nigdy nie był w siedzibie firmy "J", nie zna osobiście właściciela ani pracowników tej firmy, - nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firma "J", ale prawdopodobnie przedstawiciel tej firmy telefonicznie złożył ofertę kupna paliw od firmy ,,S", - faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, - faktury dla firmy "J" zawsze wysyłał pocztą, - nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliw. , W ocenie organu, zeznaniami z dnia [...] kwietnia 2008 r. S.K. odwołał swoje zeznania z dnia [...] października 2007 r. w zakresie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej Firmy ,,S". Natomiast przesłuchany w dniu [...] listopada 2008 r. wyżej wymieniony potwierdził treść zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. i zeznał, że nie ma nic więcej do dodania. Tym samym zeznania z dnia [...] kwietnia 2008 r., potwierdzone zeznaniami z dnia [...] listopada 2008 r., jednoznacznie wskazują, ze S.K. nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zlecaniem usług transportowych, a wiec PW "J" nie odbierało żadnego paliwa z PHU "S", ani PHU "S" nie dostarczało żadnych paliw dla skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że z zeznań złożonych w toku ww. śledztwa przez J.N. wynika m.in., iż olej opałowy ciężki sprowadzany z zagranicy ,,był odprawiany w terminalu w [...]", a następnie dostarczany do firmy "J". Sprowadzaniem tego oleju zajmował się Z.Ś.. Po uzyskaniu z firmy "J" telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan tej firmy, PHU "S" wystawiała fakturę sprzedaży, ale nie oleju opalowego tylko oleju napędowego. W celu zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego firma "S" ,kupowała" faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od różnych firm oraz firmy "G". Po otrzymaniu przelewu z firmy "J" pobierane były pieniądze z konta i zawożone do [...]. Jednorazowo zawożono około 150.000 do 200.000 zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez PHU "S" S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, firma ,,S" dokonując pozornych zakupów oleju napędowego, nie mogła być źródłem dostaw oleju napędowego dla PW ,,J". Ponadto organ I instancji stwierdził, że w miesiącu lutym 2004r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez "C" C.K.. W dokumentach skarżącej oprócz tych faktur znajdowały się dowody magazynowe "PZ" wystawione komputerowo przez kierownika Hurtowni Paliw. Na fakturach ani na dowodach "PZ" nie ma żadnych informacji na temat autocystern, którym dostarczono paliwo, nazwisk kierowców, ani miejsca załadunku. Zarówno M.S., Z.N. jak i K.J. nie przypominali sobie transakcji z firmą C, nie znali właściciela. Z.N. zeznał, że nie znał również żadnego pracownika tej firm, nie pamięta do kogo należały samochody którymi przywożono olej napędowy, nie znał źródła pochodzenia paliwa. Ponadto organ ustalił, że wobec C.K. przeprowadzone zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. Z ustalonego w toku w/w postępowania stanu faktycznego wynikało , że C.K. był zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług i w okresie od [...].02.2004r. do [...] marca 2004r. nazwa firmy tj. Hurtowa "C", widniejąca na fakturach wystawionych dla PW "J" jest sprzeczna zarówno z nazwą firmy określoną we wpisie do działalności gospodarczej jak i zgłoszeniu NIP-1 oraz nazwą używaną wobec innych kontrahentów. Faktury zostały wystawione za pomocą komputera, a firma "C" nie posiadała komputera ani programu, pozwalających na taki sposób wystawiania faktur. Z materiału dowodowego wynika, że C.K. nie prowadzi działalności gospodarczej na własny rachunek i we własny imieniu. Obrotem towarami faktycznie zajmował się P.K.. Koszty związane z działalnością poniósł P.K. i to on uzyskał z tego tytułu przychód, a C.K. tę działalność jedynie firmował w ten sposób, że wyraził zgodę na zarejestrowanie firmy na swoje imię i nazwisko i taka firmę zarejestrował pomimo że faktycznie nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. C.K. miał świadomość, że faktury przez niego podpisywane odzwierciedlają czynności, w których nie uczestniczy . Przesłuchany P.K. zeznał, ze firmę "C" założył w porozumieniu z C.K.. K. nie podejmował samodzielnie , bez jego wiedzy i zgody żadnych czynności. Z tego względu organ I instancji stwierdził, ze czynności związane z działalnością "C" miały na celu ukrycie działalności P.K., który był faktycznym decydentem i dysponentem kupowanych i sprzedawanych paliw. Działalność C.K. ograniczyła się jedynie do firmowania własnym podpisem faktur zakupu i sprzedaży za co otrzymywał tygodniowo 500 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powołując treść art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził, że w/w faktury VAT wystawione dla Podatnika przez Przedsiębiorstwo "S" S.K. oraz "C" C.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ I instancji stwierdził, że dowody zebrane w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego paliwo nieujawnionego źródła, a kwestionowane faktury zakupu paliw, posłużyły jedynie do zalegalizowania tego obrotu. To, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU "S" i "C" nie oznacza, iż podatnik nie sprzedał paliw i z tego tytułu obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącu lutym 2004 r. przyjęto w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004r. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. w wysokości 350.283 zł. W decyzji tej organ powołał przepis art. 240 § 1pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Organ stwierdził, że z treści dokumentów otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż organ kontroli skarbowej ustalił nowe istotne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji zakupu przeprowadzanych przez skarżącą w miesiącu lutym 2004r. istniejące w dniu [...] lipca 2005 r., nieznane temu organowi, dające podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję dotychczasową z dnia [...] lipca 2005r. oraz określił Z.J. wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2004r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał na istniejące okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, a także uznał w tym zakresie prawidłowość ustaleń organu I instancji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, przez co mieliśmy do czynienia z fikcyjną sprzedażą, jak również sprzeczność ustaleń w decyzji z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa", - naruszenie art.180 ordynacji podatkowej, ponieważ ,,podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością, materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych", - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez "nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji (...). Odmowa w tym zakresie narusza również art. 181 ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody to mają, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", - "nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opalowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej (brak należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego)". W uzasadnieniu skargi, Strona podniosłąi m.in., kwestię braku w aktach sprawy aktu oskarżenia przeciwko S.K. i innym oskarżonym, stwierdzając m.in., że "(...) organ prowadzący postępowanie podatkowe, o ile akt oskarżenia jest jut sformułowany i przesłany do Sądu, winien uwzględnić wniosek dowodowy strony o nadesłanie takiego dokumentu, albowiem konfrontacja zeznań oskarżonych z aktem oskarżenia rozwiewa wątpliwości co do okoliczności tam opisanych, jak również jest potwierdzeniem określonego punktu widzenia i oceny zebranych materiałów dowodowych. (...). Zebrane i przedstawione w uzasadnieniu decyzji dowody i stan faktyczny przeczy jednakże stwierdzeniu, że mieliśmy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami i pustymi fakturami." Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie nie można używać sformułowania, że podatnik obniżył sobie podatek w oparciu o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" albowiem sprzedaż miała miejsce i pomówienia ze strony osób objętych aktem oskarżenia dotyczą jedynie jakości sprzedawanego paliwa. W żadnym przypadku nie będzie to tożsame z fikcyjną, transakcją, o której mowa w uzasadnieniu, czy też z tzw. pustymi fakturami (...)". Jako kolejny dowód na wadliwość zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała, iż firma J była wielokrotnie kontrolowana w zakresie jakości paliwa, czego dowody przełożono podczas kontroli. (...). Dalej wskazano, że uniemożliwiając podatnikowi dostęp do aktu oskarżenia mimo, że jest on przywoływany w uzasadnieniu decyzji na okoliczność fikcyjnych transakcji narusza się podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja i potwierdza to fakt naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej. (...) W ocenie skarżącej Izba Skarbowa podejmowała w niniejszym postępowaniu działania nacechowane wyjątkowym brakiem obiektywizmu i chęcią, sparaliżowania działalności gospodarczej podatnika bez należytej analizy posiadanych przez siebie materiałów. Świadczyć o tym miało wydanie w niniejszych postępowaniach w dniu [...].11.2009r. postanowień o nadaniu zaskarżonym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. (...). Skarżąca wskazała, iż podatnik uregulował wszelkie zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji i odprowadził podatek VAT zgodnie z posiadaną dokumentacją. Wobec firm PHU "S" S.K., "E" M.Z. oraz "C" podatnik wykazał się należytą starannością uwiarygodnienia kontrahenta i przeprowadził transakcje handlowe w dobrej wierze. W związku z powyższym firma P.W. J nie może odpowiadać za prowadzenie działalności gospodarczej swoich kontrahentów. Odnośnie zarzutu, iż transakcje zostały dokonane między firmą J, a podmiotami nie istniejącymi, skarżąca zwróciła uwagę, iż podatnik wykazał należytą, staranność sprawdzając fakt zarejestrowania kontrahenta, żądając okazania stosownych dokumentów z Urzędu Skarbowego odnośnie rejestracji VAT. W ocenie strony przy tego typu transakcjach obowiązuje zasada należytej staranności i nawet w sytuacji, gdy później okazuje się, że kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT to nie jest to powodem do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania przez organ ustalony został prawidłowo i z zachowaniem przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ prawidłowo uznał istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. Tymi okolicznościami były transakcje "zakupu" przez S.K. i C.K. paliwa , a następnie jego dalszej "sprzedaży" na rzecz PW "J". Tym samym, w ocenie Sądu zachodziły podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej ponieważ skarżącej uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału dowodowego który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co w jej ocenie stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych. Dalej zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji. Odmowa w ocenie skarżącej w tym zakresie narusza również przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia , który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych, dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego, które następnie sprzedawał jako olej napędowy. Zarzuty te są za niezasadne. Wskazać należy, że akt oskarżenia przeciwko S.K. nie stanowił dowodu w sprawie jak też nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej. Jako materiał dowodowy przyjęto zeznania wyżej wymienionego jakie zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym. Przyjęte jako dowód w sprawie protokoły zeznań S.K. zostały poddane ocenie przez organ podatkowy. Ocena ta została dokonana prawidłowo i zgodnie z zasadami logiki. Ponadto z protokołami tymi strona skarżąca miała możliwość się zapoznać. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, akt oskarżenia był zbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego . W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa "S" S.K. oraz "C" C.K.. Zakwestionowane przez organ faktury miały dokumentować zakup w lutym 2004 r. łącznie 173.792 litrów oleju napędowego. Zakwestionowane faktury wystawione były na łączną wartość brutto 455.856,42 zł w tym kwota podatku VAT 82.203,62 zł. Ustalenia organów w konsekwencji spowodowały utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w których wystawcami wykazane były wymienione powyżej podmioty. Z uwagi na powyższe istotną okolicznością wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie było wykazanie czy wymienione powyżej podmioty dostarczyły skarżącej olej napędowy. W tym zakresie w ocenie Sądu organ wyjaśnił wskazaną okoliczność. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że PHU "S" oraz "C" nie były dostawcami oleju napędowego dla skarżącej. Organ nie kwestionował, że skarżąca dysponowała paliwem. Z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, że paliwo nie pochodziło Przedsiębiorstwa "S" S.K. oraz "C" C.K.. Przedsiębiorstwo "S" S.K. nie mogło odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem jak wynikało z ustaleń organów nie dysponowało ono olejem napędowym. Z tych samych przyczyn również C" C.K. nie mogło odsprzedać skarżącej oleju napędowego. Za fakturami pochodzącymi od tych podmiotów nie szło paliwo. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, a paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że firmy S.K. i C.K. nie dysponowały paliwem. Do takich wniosków prowadzi ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Słusznie organ wskazał, że dowód magazynowy skarżącej dołączony do faktur VAT (pochodzących od S.K. jak i C.K.) wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw nie zawiera informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony, ani o dostawcy, nie zwiera informacji o środkach transportu, jakim przedmiotowe paliwo miało być przewożone. Na fakturach wystawionych przez S.K. nie podano miejsca ich wystawienia, a z adnotacji zamieszczonych na każdej fakturze wynika, że data wpływu tych faktur do firmy skarżącej, data sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data ich wystawienie. Świadkowie natomiast zeznali, że faktury z PHU S doręczane były za pośrednictwem poczty. Organ zwrócił również uwagę, iż data sporządzenia dowodów "PZ" jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Z zeznań pracownika skarżącej Z.N. (kierownika Hurtowni paliw) wynika, że od pracowników biura otrzymywał informację jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. W odniesieniu do dostaw paliwa od firmy "S" dostawa towarów odbywała się na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody "PZ" zawsze sporządzane były dopiero po otrzymaniu faktury dowody "PZ" . Skarżąca nie posiadała innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego. K.J. – współwłaściciel firmy działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście, nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i kontakt z firmą "S" oraz kto tę firmę reprezentował. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU "S". M.S. (zatrudniony na stanowisku dyrektora) zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą "S" i jej właścicielem. Ustalenie, że S.K. nie dysponował olejem napędowym oparte zostało m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec m.in. S.K., J.N., które zostały włączone do postępowania dotyczącego niniejszej sprawy. Organ wskazał również, że pierwsze faktury zakupu i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencjach PHU "S" we wrześniu 2003r. Podmiot ten nie był ani producentem oleju napędowego ani podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie dysponował żadnymi dowodami związanymi z zakupem i sprzedażą oleju napędowego oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Z ewidencji zakupu wynikało, że w lutym 2004r. podmiot ten otrzymał 3 faktury na olej napędowy wyłącznie od F.H.U. "M" J.S. na łączną ilość 113.792 litrów. S.K. w lutym 2004r. wystawił na rzecz skarżącej 3 faktury sprzedaży na łączną ilość 113.792 litrów oleju napędowego. Oceniając możliwość dysponowania przez S.K. olejem napędowym organ wskazał, że J.S. zeznał, że w marcu 2003 r. opuścił zakład karny. Nie miał pracy i znajdował się w trudnej sytuacji finansowej. Firmę "M" założył za namową "Pana M." i jego działalność sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur oraz podpisywania i dokonywania przelewów bankowych za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 500 zł miesięcznie. Nigdy nie widział żadnego paliwa , którym miałby handlować, nie dysponował żadnymi zbiornikami na paliwo, ani autocysternami. Nigdy też nie spotkał się z żadnym kontrahentem, ani też nie jeździł do żadnych siedzib firm. Działalność wyrejestrował w lutym 2005r. W toku postępowania została dokonana ocena zeznań S.K. złożonych w postępowaniu karnym. Organ miał podstawy do przyjęcia za wiarygodne zeznania S.K. złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w dniu [...] kwietnia 2008r. gdzie wyżej wymieniony zeznał, że firmę "S" założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko figurantem. Działalność jego ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zleceniem usług transportowych. Tymi zeznaniami wyżej wymieniony odwołał swoje wcześniejsze zeznania z dnia [...] października 2007r. o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania z dnia [...] kwietnia 2008 r. zostały podtrzymane [...] listopada 2008r. W dniu [...] października 2007 r. S.K. zeznał nie pamiętał w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą skarżącej, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy skarżącej telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan firmy J. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliwa, faktury dla skarżącej wysyłał wyłącznie pocztą, nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, nie zna nazwy biura które prowadziło jego księgowość. Wskazać należy, że S.K., nawet gdy twierdził, że działalność była przez niego prowadzona nie miał wiedzy w jak sposób dostarczane jest paliwo, jak znajdowani byli kontrahenci, nie znał ich, nie znał nazwy biura które prowadziło jemu księgowość. Z ewidencji jaka była prowadzona w firmie "S" wynika, że źródłem zakupu paliwa przez S.K. była firma "M" – jedyny dostawca paliwa w lutym 2004r., który jak ustalono również nie dysponował olejem napędowym ani żadnym innym paliwem. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że późniejsze zeznania złożone przed prokuratorem są wiarygodne, a w konsekwencji do uznania, że działalność prowadzona przez wyżej wymienionego ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Ustalenie to prowadziło do stwierdzenia, że paliwo jakim dysponowała skarżąca nie pochodziło od wyżej wymienionego. Również brak jest innych dowodów wskazujących, że paliwo udokumentowane fakturami zakupu od firmy "S" pochodziło od tego podmiotu. Zeznania świadków w tym pracowników skarżącej nie potwierdziły aby podmiot ten był dostawcą, żaden ze świadków nie pamiętał jak paliwo było dostarczane, czyim środkiem transportu, nikt nie znał i nie widział S.K., brak jest jakichkolwiek zamówień, świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z wyżej wymienionym. Również zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy stanowił podstawę do ustaleń, że faktury zakupu od firmy "C" C.K., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. C.K. oświadczył, że nigdy nie widział paliwa określonego w podpisywanych fakturach oraz nie wie jakim transportem, skąd i dokąd to paliwo było przewożone, nigdy nie posiadał i nie posiada zbiorników do przechowania paliwa, osobiście nikomu nie płacił za olej napędowy, który miał kupić i nigdy osobiście nie otrzymał pieniędzy za olej napędowy , który miał sprzedać. Również nie wie kto wystawiał faktury, w przypadku zakupu i nie wie na kogo były wystawiane faktury sprzedaży. Za firmowanie swoim nazwiskiem działalności gospodarczej od P.K. za pośrednictwem M.K. otrzymywał 500 zł tygodniowo. Pracownicy skarżącej również tak jak w przypadku S.K. nie pamiętali transakcji z tym podmiotem, nikt nie potrafił wskazać na okoliczności związane z transakcjami :kto przywoził paliwo, jakimi samochodami, nikt nie znał C.K., jego pracowników, brak było zamówień paliwa, dowodów jego jakości. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że S.K. i C.K. faktycznie uczestniczyli w transakcjach obrotu paliwem. Nie ulega wątpliwości Sądu, że faktury wystawione przez wskazane podmioty związane są z wystawianiem tzw. pustych faktur. Okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ ustalone. Podstawą tych ustaleń nie był akt oskarżenia. Organ dokonał oceny m.in. materiałów z postępowania przygotowawczego. Z dokumentami tymi strona miała możliwość się zapoznać. Podstawę ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej stanowił zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy taki jak dokumentacja z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, korespondencja z organami podatkowymi, zeznania świadków, materiały z postępowań karnych. Podsumowując wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Nie ma podstaw do uznania, że w toku postępowania naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. Własna odmienna ocena dowodów, jaką dokonuje strona nie może być wystarczającą podstawą do kwestionowania ustaleń organu. Strona nie wykazała aby nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny. Nie wykazała błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też nie wykazała sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że S.K. i C.K. nie byli dostawcami paliwa dla skarżącej. Faktury w których wystawcami były firmy w/w nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami". Również niezasadnie strona wskazuje, że organy uznały, że sprzedawała paliwo złej iakości. Organ wyraźnie podkreślał, że skarżąca posiadała olej napędowy. Dowody z kontroli jakości tego paliwa nie były istotną okolicznością w zakresie ustalenia czy firma "S" i "C" dostarczali paliwo. Dowody z kontroli jakości paliwa świadczą o jakości paliwa, które sprzedawała skarżąca, jak również dowodzą, że skarżąca paliwo posiadała. W żadnej mierze jednak nie dowodzą , że pochodziło ono od S.K. czy też C.K.. Przywołane przez skarżącą fragmenty zeznań z postępowania przygotowawczego, również nie świadczą o tym, że firmy S.K. i C.K. dostarczały skarżącej paliwo. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, w dalszej kolejności należy odnieść się do treści obowiązujących w lutym 2004 r. przepisów prawa materialnego. W zakresie podatku VAT obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowił, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym miejscu po raz kolejny podkreślić należy, że okoliczność, że skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie było kwestionowane. Również nie była kwestionowana jakość paliwa. Zakwestionowane przez organy zostało źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania nie twierdziły , że paliwo nie zostało nabyte. Organ w toku postępowania niezbicie wykazał, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od S.K. i C.K.. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie nie wykazano, że paliwo skarżąca nabyła od S.K. i C.K., nie wykazano, że podmioty te były właścicielem paliwa. Jednoznacznie ustalono natomiast, że wymienione podmioty nie były w posiadaniu paliwa i nie miały możliwości dostarczyć skarżącej paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury która wykazuje zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej. Okoliczność dobrej czy złej wiary skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie nie miała znaczenia. S.K. i C.K. nie dokonywali zakupu towaru ani usług i nie sprzedawali paliwa, a jedynie wystawiali puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |