I SA/Go 80/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (powoływane dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca", "podatnik") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy", "SKO") z dnia [...] listopada 2021 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy (powoływanego dalej jako: "Wójt", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2021 r. i określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 42.168 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Nadleśnictwo złożyło deklarację roczną na podatek od nieruchomości na rok 2016 deklarując do zapłaty kwotę 146,00 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r., Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego wydając w dniu [...] listopada 2017 r. decyzję określająca zobowiązanie w kwocie 48.370,00 zł. Ww. decyzja została uchylona decyzją SKO w z [...] kwietnia 2018 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ zaznaczył, że w deklaracji za 2016 r. podatnik nie wykazał do opodatkowania w 2016 r. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami elektroenergetycznymi). Nadleśnictwo nie zadeklarowało bowiem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako lasy (Ls) - jako związanych z działalnością gospodarczą w związku z ich wykorzystywaniem przez E. Sp. z o. o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że za podstawę do wyliczeń w tym zakresie przyjęto wykaz gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o. wynikający z umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] listopada 2014 r. (Rep. [...]) pomiędzy Nadleśnictwem a ww. spółką. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na potrzeby linii elektroenergetycznych, posadowionych na gruntach Nadleśnictwa w obrębie Gminy, należących do E. Sp. z o. o. zajęta była w 2016 r. łącznie powierzchnia gruntów 50.522 m2. W konsekwencji decyzją z dnia [...] września 2021 r. Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 43.090 zł w tym z tytułu powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 42.943,70 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 42.168,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do powierzchni gruntów, organ przyjął dane wskazane przez samego podatnika w jego piśmie z [...] października 2021 r., gdzie strona podała, że powierzchnia pasów technologicznych w 2016 r. wyniosła 49.437 m2. Następnie przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje zawarte w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zaznaczył, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jak przedmiotu opodatkowania jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane jako lasy – Ls powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Organ dokonała rozróżnienia pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" od "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" podkreślając, że "zajęcie" jest pojęciem węższym. Kolegium wskazało, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tego operatora energetycznego. Podkreśliło, iż bezspornym jest, że w roku 2014 Nadleśnictwo zawarło z w/w przedsiębiorcą energetycznym, w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny z dnia [...].11.2014 r.- odpisy w aktach sprawy) a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż umowa notarialna i ustalone w niej pomiędzy stronami warunki, obowiązywały w całej rozciągłości również w roku 2016. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż treść w/w umów o ustanowieniu służebności przesyłu pozwala na uznanie, iż grunty przedmiotowych pasów technologicznych, położonych na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych, w ramach służebności przesyłu przez w/w operatora energetycznego, to grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a w ślad za tym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek podatkowych, a nie podatkiem leśnym. Odwołując się do uchwały NSA z 9.12.2019 r. II FPS 3/19 wskazał, że w przypadku zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Nadleśnictwo zarządzające gruntami. Jednocześnie zaznaczył, że dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej: 1. naruszenie prawa procesowego, tj.: a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia; i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchna działek wykazana do opodatkowania przez Nadleśnictwo wynikająca z dokumentów w szczególności z wyjaśnień Nadleśnictwa odpowiada powierzchni jak miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2016 roku. Co więcej organ nie podjął odpowiedniej próby zweryfikowania tej powierzchni. Organ oparł się na tych dokumentach oraz umowie służebności przesyłu i umowie wykonawczej zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E.; ii. prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę).Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit, a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art, 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne Decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu; b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: i. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; ii. brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); iii. Niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji; iv. Przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznej zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art, 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2. naruszenie prawa materialnego tj.: a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art, 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez uznanie, że grunty przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia; b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółki energetyczne nie są posiadaczami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9.12.2019 r., II FPS 3/19; d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2021r. uchylająca decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2021 r. i określająca Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 42.168 zł. Spór między stronami budziło opodatkowanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako lasy. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do spornej kwestii, wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 888), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Wynikającą zatem z przepisów ustawy o podatku leśnym przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują bowiem przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Z umów regulujących zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii stanowisko NSA zajęte m. in. w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyć trzeba, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. sp. z o.o. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. W celu prowadzenia tej działalności ww. Spółka korzystała w 2016 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Ponieważ z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało, że zakres korzystania przez wskazany podmiot z linii przesyłowych w 2016 roku był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ) Uprawnienia operatora sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Przyjąć należy, że operator linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W art. 2 obowiązującej w 2015 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. W odniesieniu do, przysługującej operatorowi sieci przesyłowej, służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem takiej służebności jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 "przedsiębiorstwo energetyczne" jako: "podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla", a w art. 3 pkt 11 definiuje "sieci" jako: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego". Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12). Podkreślić należy, że użyte w art. 305[1] k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" mają charakter normatywny. Obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z oświadczeń Nadleśnictwa składanych w toku postępowania nie wynika, by w odniesieniu do spornych gruntów zakres uprawnień przysługujących operatorom na podstawie zawartych z Nadleśnictwem umów (o ustanowienie służebności przesyłu) przewidywał inny (szerszy) zakres uprawnień operatora. W ocenie Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Podkreślić jednak należy, że konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym trzeba, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa wyrażony w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie Sądu brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się podatnikiem jako posiadacz przedmiotowych gruntów. Należy uznać, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia i nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z powyższego wynika, że obu operatorom nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych też powodów Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2016 roku było Nadleśnictwo. Również z powyżej wskazanych przyczyn uznać należało, że organy podatkowe w prawidłowy sposób Sąd określiły powierzchnie gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określając je m.in. na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie powierzchnia gruntów znajdującą się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi odpowiada oświadczeniu skarżącego zawartym w piśmie z [...].10.2021 r. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia - jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to – "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art.217 Konstytucji RP. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W rozpoznawanej sprawie należy ustalić, czy powstałe w tej konkretnej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści prawa podatkowego. Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe regulacje to art. 2 ust.2 oraz art.4 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Art.2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 w orzecznictwie NSA ukształtowane. Ustalenie jego zakresu nie mogło więc nastręczać trudności interpretacyjnych. Natomiast odnosząc się do regulacji z art.4 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., kwestią sporną pozostawało zagadnienie dotyczące przeniesienia posiadania grunty w przypadku zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie posiadania jak również służebność przesyłu nie są regulowane przepisami prawa podatkowego. Są one bowiem instytucjami zdefiniowanymi w Kodeksie cywilnym, w rozpoznawanej sprawie nie ma problemów ze zrozumieniem regulacji art. 4 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem w przypadku uznania, że na podstawie zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania gruntu, podatnikiem nie powinno być Nadleśnictwo, natomiast, w przypadku uznania, że nie doszło do przeniesienia posiadania Nadleśnictwo powinno być podatnikiem. Powstałe zagadnienie nie jest zatem związane z trudnością odczytania norm prawa podatkowego ale przeprowadzeniem analizy treści zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu mając na uwadze regulacje zawarte w kodeksie cywilnym tj. art.3051 k.c., 3054 k.c., art.352 k.c. Nie można zatem uznać, że w sprawie ma zastosowanie regulacja z art. 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19). Sąd, nie podzielił również zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym, niepełnym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. dotyczyły jednak kwestii merytorycznych, czyli prawidłowości sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jak i przedstawionej przez SKO oceny prawnej. Tymczasem za pomocą zarzutu naruszenia tych przepisu można zwalczać jedynie formalną poprawność sporządzonego przez organ podatkowy uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość (zob. np. wyrok NSA z 4 września 2019 r. I FSK 958/17). Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.). Nadto, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd uznał, że motywy rozstrzygnięcia, przedstawione w sporządzonym przez SKO uzasadnieniu, były trafne również pod kątem merytorycznym. Powyższe rozważania bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.