I SA/Go 805/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. R.Ś. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W ramach przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Naczelnik US ustalił, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy samochodów używanych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art.30c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zw. dalej updof). Według danych wykazanych w złożonym przez Skarżącego zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r. - PIT-36L przychód z działalności gospodarczej wyniósł 30.989,96zł.; koszty uzyskania przychodów – 22.073,74zł.; dochód zaś - 8.912,22zł. Skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży pojazdów używanych pochodzenia krajowego i zagranicznego. Samochody pochodzenia zagranicznego były sprowadzane z Niemiec i przed sprzedażą rejestrowane w kraju na jego nazwisko, co w ocenie organu przekonuje, że pojazdy były sprawne technicznie i dopuszczone do ruchu drogowego zgodnie z art.66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W ramach kontroli organ stwierdził, że Skarżący: 1/ zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów poprzez wystawianie faktur, na których widniały kwoty znacznie odbiegające od cen, za które samochody zostały rzeczywiście sprzedane; 2/ sprzedając środek trwały - samochód [...], rok produkcji 2003, nr rej. [...] nie uwzględnił w kosztach podatkowych zaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego; 3/ nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów zakupu samochodu [...], rok produkcji 2002, nr rej. [...]. W konsekwencji powyższego, organ uznał, że księga przychodów i rozchodów Strony nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, jest nierzetelna i prowadzona niezgodnie z art.193 §1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów określone na fakturach znacznie odbiegały od cen rynkowych w badanym okresie, co potwierdziły dane uzyskane z miesięcznika "Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe" Info-Ekspert, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot. oraz wyjaśnienia Skarżącego z dnia [...] czerwca 2009r. złożone do protokołu kontroli, z których wynika, że w okresie objętym kontrolą zaniżał on kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży zakupionych na terenie Niemiec samochodów oraz, że o powyższym fakcie poinformował Urząd Celny w celu ustalenia wartości tych pojazdów dla prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego i dopłaty różnicy tego podatku. Organ I instancji przychylając się do wniosku Strony (przedstawionego w piśmie z dnia [...] czerwca 2009r.), przesłuchał w charakterze świadków nabywców sprzedawanych samochodów ustalając, że transakcje kupna-sprzedaży w sześciu przypadkach zostały zrealizowane na warunkach niezgodnych z fakturą. Kwoty widniejące na fakturach sprzedaży są bowiem niższe od kwot faktycznie zapłaconych za zakupione samochody. Nabywcy samochodów, poza jednym przypadkiem, potwierdzili, iż cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. Również przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony dowiodło, że zaniżał on zarówno ceny zakupu jak i sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów. Na podstawie zebranych danych, Naczelnik US ustalił, że Skarżący w analizowanym okresie: w dniu [...] września 2005r. zakupił samochód [...] nr rej. [...], za kwotę 200euro, ( po przeliczeniu na polskie złote po kursie 3,8936zł, 778,72zł.), który sprzedał za pośrednictwem komisu (umowa komisu nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. na wartość 4.500,00zł) na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. na kwotę 4.800,00zł. Nabywca samochodu – H.W. zeznał, że za powyższe auto zapłacił 22.000,00zł. (z tego 3.000,00zł. stanowiła zaliczka wpłacona gotówką, zaś pozostała kwota została uiszczona przelewem z otrzymanego w [...] S.A. kredytu na zakup przedmiotowego samochodu). Organ do dalszych wyliczeń przyjął wartość 22.000,00zł. jako faktyczną wartość sprzedaży; 2) w dniu [...] września 2005r. zakupił samochód [...] nr rej. [...], za kwotę 500euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 1.946,80zł.) który sprzedał za pośrednictwem komisu (umowa komisu z dnia [...] listopada 2005r. na wartość 9.000,00zł) na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r. na kwotę 9.000,00zł. Nabywca samochodu – I.Ł. zeznała, że za powyższe auto zapłaciła 30.000,00zł, kwotę tę przelała z otrzymanego w [...] S.A. kredytu na zakup tego samochodu. Organ przyjął, do dalszych wyliczeń wartość 30.000,00zł. jako faktyczną wartość sprzedaży. w dniu [...] września 2005r. zakupił samochód [...] nr rej. [...], za kwotę 200euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 778,72zł.), który sprzedał na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] października 2005r. za kwotę 4.200,00zł. Nabywcy samochodu – W. i J.Ś. zeznali, że za powyższe auto zapłacili kwotę 30.000,00zł. (na którą składały się - gotówka 10.000,00zł. i pozostawiony w rozliczeniu samochód wyceniony na kwotę 20.000,00zł.). Organ przyjął, do dalszych wyliczeń wartość 30.000,00zł. jako faktyczną wartość sprzedaży w dniu [...] października 2005r. zakupił samochód [...] rej. [...], za kwotę 400euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 1.572,44zł.), który sprzedał na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. na kwotę 5.200,00zł. Nabywca samochodu – A.S. zeznał, że za powyższe auto kwota faktycznie zapłacona była zgodna z kwotą wpisaną na fakturze tj. 5.200,00zł. Organ natomiast na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił, że przed dokonaniem dalszej odsprzedaży samochód został zarejestrowany na nazwisko Skarżącego, co oznacza, że było to auto sprawne i jego stan techniczny nie mógł mieć tak dużego wpływu na obniżenie jego wartości. Strona zeznała także, że kwota 5.200,00zł. widniejąca na fakturze nie jest kwotą jaką faktycznie zapłacił nabywca, gdyż powinna wynosić ok. 30.000,00zł. Organ przyjął, że wartość sprzedaży samochodu jest znacznie wyższa niż wykazana w fakturze i przyjął do dalszych wyliczeń kwotę 30.000,00zł. jako faktyczną wartość sprzedaży w dniu [...] października 2005r. zakupił samochód [...] nr rej. [...], za kwotę 2.500euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 9.709,50zł.), który następnie wprowadził do ewidencji środków trwałych i dnia [...] listopada 2005r. sprzedał za kwotę 13.000,00zł. Nabywcy samochodu – B. i J.A. zeznali, że zakupili powyższe auto za 25.000,00zł, a kwota została przelana z otrzymanego w [...] S.A. kredytu na zakup przedmiotowego samochodu. Organ przyjął, do dalszych wyliczeń wartość 25.000,00zł. jako faktyczną wartość sprzedaży. W wymienionych powyżej przypadkach (pkt 1-5), na przyjęcie przez organ wyższej, faktycznej ceny sprzedaży wpływ miały dokonane ustalenia i dane z miesięcznika Info-Ekspert. w dniu [...] grudnia 2005r. zakupił pojazdy: [...] nr rej. [...], za kwotę 4.500euro, ( po przeliczeniu na polskie złote - 17.693,10zł) w dniu [...] grudnia 2005r. [...] nr rej. [...] za kwotę 200euro (po przeliczeniu na polskie złote -766,96zł), w dniu [...] grudnia 2005r. [...] nr rej. [...] za kwotę 100 euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 384,03zł,) oraz w dniu [...] listopada 2005r. motor [...] za kwotę 3.600,00zł. Pojazdy te nie zostały sprzedane w badanym okresie i w związku z tym zostały ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005r. Następnie organ wyjaśnił, że mając na względzie art.14 updof wyliczył przychód netto ze sprzedaży samochodów. W związku z art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, zastosował stawkę VAT 22% po uwzględnieniu kosztów nabycia samochodów (wartość sprzedaży - kwota nabycia = marża brutto (podstawa opodatkowania)). W zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik US ustalił, że Skarżący nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów: kosztu zakupu samochodu [...] na kwotę 1.572,44 zł. oraz kosztu sprzedanego [...] listopada 2005r. środka trwałego - samochodu [...] o wartości początkowej 9.709,50zł. Podkreślił, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, są jednak kosztem uzyskania przychodu przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, (art.14 ust.2 pkt1). W momencie sprzedaży zakwalifikowano wartość zakupu środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu w wartości początkowej ponieważ nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Następnie Naczelnik US zaznaczył, że w złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2009r. skarżący oświadczył, że zaniżał koszty uzyskania przychodu poprzez zaniżanie cen zakupionych w Niemczech samochodów oraz, że poinformował o tym fakcie Urząd Celny wnosząc o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu wyceny tych samochodów i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił powołania biegłego, a decyzje wydał na podstawie przeciętnych cen samochodów stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ, celem dokładnego zbadania wysokości faktycznie poniesionych kosztów, w pismach z dnia [...] sierpnia 2010r. i [...] września 2010r. zwrócił się do Strony o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów niż to wynika z przedłożonych do kontroli umów kupna - sprzedaży. Ponieważ Skarżący nie odebrał korespondencji, organ dopytał go w tym względzie podczas przesłuchania - dnia [...] września 2010r. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że faktyczne ceny zakupionych pojazdów są podobne do cen zakupu określonych przez Urząd Celny przy czym Skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie faktycznych kosztów zakupu. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art.22 ust.1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, co oznacza, że w kategorii kosztu podatkowego można ująć tylko te wydatki, które faktycznie zostały poniesione przez skarżącego, a więc mają charakter ostateczny i definitywny. Ponieważ skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków na zakup samochodów w wartościach wyższych niż to wynika z umów kupna - sprzedaży do rozliczenia podatku dochodowego Naczelnik US przyjął kwoty wynikające z przedłożonych dowodów, uznając bowiem, że na skarżącym spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania wydatku, stanowiącego podstawę do dokonania zapisu w księgach podatkowych. W konsekwencji, stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 11.281,91zł. Dalej organ I instancji wyjaśnił, że ustalenia postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych. W związku z tym, zgodnie z art.23 §5 Ordynacji podatkowej, w celu dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, dokonał analizy metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej pod kątem możliwości ich zastosowania. Odnosząc się do każdej z nich, wyjaśnił powody dla których nie mógł ich zastosować, tj.: 1/ porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, gdyż skarżący rozpoczął działalność od dnia [...] września 2005r., 2/ porównawczą zewnętrzną - ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych pojazdów; 3/ remanentową - ze względu na tylko dwa spisy z natury; 4/ produkcyjną - ponieważ skarżący nie prowadzi przedsiębiorstwa produkcyjnego; 5/ kosztową - polegając na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez firmę z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie - ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, 6/ udziału dochodu w obrocie; koszty zakupu samochodów nie odnoszą się wprost proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z ich zbycia. W związku z powyższym, zastosował art.23 §4 wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości tj. oparł się na zeznaniach świadków i skarżącego, danych z Info-Ekspert. Dochód wyliczył przy uwzględnieniu remanentu początkowego o wartości 0,00zł. i remanentu końcowego w wysokości 22.444,09zł. oraz potwierdzeniu przez ZUS wpłat na ubezpieczenie społeczne w wysokości 281,97zł. i ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 472,44zł. prawidłowo odliczonych przez Skarżącego zgodnie z art.27b ust.2 updof. Nadto, w ramach postępowania organ ustalił, że Skarżący zakupił w dniu [...] maja 2005r. w celach prywatnych samochód osobowy marki [...] za kwotę 50 euro, (po przeliczeniu na polskie złote - 213,78zł.), który sprzedał dnia [...] czerwca 2005r. za kwotę 1.600,00zł., tj. przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit. d) czynność ta stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z tego tytułu Skarżący winien był wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36. Tymczasem nie złożył wymaganego ustawą (art.45 §1 updof) zeznania podatkowego. Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenia w decyzji z dnia [...] grudnia .2010r., którą Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 15.545,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący wniósł o jego uchylenie. Wskazał, że jego zdaniem organ I instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów w zakresie wyliczonego przychodu i kosztów uzyskania przychodu, o których przeprowadzenie wnosił (rzecz dotyczy- decyzji Urzędu Celnego). Zarzucił naruszenie przepisów: 1/ art.1, art. 6 ust 2, art.10 ust.1 pkt8, art.14 ust.1, art.22 ust.1, art.26 ust.1 pkt1, art.27 ust.1, art.27a ust.1 lit.d i g, art.45 ust.6 updof poprzez ustalenie dochodu w wysokości 84.363,07zł bez uwzględnienia o wiele wyższych kosztów jakie poniósł na nabycie samochodów; 2/ art.21 §1 i 3, art.23 §2, art.47 §3, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego oraz 3/ art.187 §1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów - zeznań świadków potwierdzających dokonane zapłaty za przedmiotowe samochody wynikające z wystawionych faktur sprzedaży oraz pominięcie decyzji Urzędu Celnego, w których to ustalona została rzeczywista wartość zakupionych za granicą pojazdów, jak również dokonanie przez niego wpłat uszczuplonego podatku akcyzowego co oznacza, że ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.545,00zł zostało wyliczone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wskazał, że organ odmawiając zaliczenia do kosztów wydatków związanych z nabyciem samochodów z powodu braku lub błędnego udokumentowania zastosował swoistą sankcję podatkową. W przypadku braku jakichkolwiek danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ winien był rozważyć ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a zatem także jej poszczególne składniki, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania. To na organie spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, a art.187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodowego i nie można zastosować reguły, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu wywodzi skutki prawne. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art.22 ust.1 updof, aby uznać określony koszt, za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest m. in. ustalenie, że koszt ten został poniesiony w rozumieniu przepisów tej ustawy oraz, że został udokumentowany prawidłowym i rzetelnym dowodem. Wskazał, że Skarżący nie potrafił udokumentować poniesienia kosztów zakupu samochodów w innej wysokości niż widniejące na zawartych umowach kupna - sprzedaży. Z jego zeznań bowiem wynika, że kwoty z umów nie są kwotami faktycznie zapłaconymi za zakupione pojazdy. W takiej sytuacji warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest wykazanie przez skarżącego za pomocą innych środków dowodowych, że wydatki na zakup samochodów w Niemczech poniesione były w kwotach wyższych. Podczas przesłuchania skarżący zeznał, że nie posiada dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości niż widniejące na umowach kupna - sprzedaży. Organ wskazał, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów jest dopuszczalne w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie istnieją inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku lub podatnik uprawdopodobni, że poniósł koszty. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że zawierane umowy kupna oraz dokonywane płatności za zakupione samochody ponoszone były w wyższej kwocie. Dlatego też organ I instancji nie miał podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o jedną z metod szacowania wymienionych w art.23 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu pominięcia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów decyzji Urzędu Celnego określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodów osobowych, Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Proponowane przez skarżącego rozwiązanie ustalenia kosztu zakupu samochodu na podstawie wydanych przez Urząd Celny decyzji nie spełnia wymogu - "koszt był faktycznie poniesiony", gdyż tak ustalone koszty są tylko i wyłącznie kosztami hipotetycznymi, a nie faktycznie poniesionymi. Natomiast w świetle wskazanych powyżej przepisów podatkowych istotne są koszty rzeczywiście poniesione na zakup samochodów. Dyrektor IS podkreślił, że decyzje organu celnego, na które powołuje się skarżący nie rozstrzygają o rzeczywistej cenie zakupu poszczególnych samochodów, lecz określają dla potrzeb podatkowych kwotę rezydualną podatku akcyzowego w cenie podobnego pojazdu na rynku krajowym. Średnie ceny zakupu wyliczone przez Urząd Celny służyły tylko do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie mają zastosowania w przypadku ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do art.22 updof (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego wynika, iż w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia. Według organu przyjąć należało, że poniesiony wydatek z tytułu zapłaty długu celnego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, mimo iż cło dotyczy towaru zakupionego i sprzedanego przez podatnika w latach ubiegłych. Nadto wskazał, że wynikające z decyzji organu celnego i zapłacone odsetki za zwłokę, w myśl przepisu art.23 ust.1 pkt18 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT-marża, zawierające ceny niższe od faktycznie uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają w większości przypadków zeznania świadków - nabywców samochodów - na podstawie spornych faktur, umowy kredytowe zawierane na zakup przedmiotowych samochodów, zeznanie Skarżącego, z którego wynika, że zaniżał wartości sprzedawanych samochodów oraz fakt, że nie kwestionował on w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego cen jakie określali świadkowie w swoich zeznaniach. Nadto uznając, że prawidłowo organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom A.S., wskazał na zeznania Strony i dane z miesięcznika Info-Ekspert, które w jego ocenie potwierdzają, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji. Wobec powyższego, Dyrektor IS mając na względzie §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że ustalone nieprawidłowości w zakresie przychodów świadczą o tym, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu faktycznego i księga prowadzona była nierzetelnie. Zatem, organ I instancji zasadnie, na podstawie o art.193 §4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za 2005r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów i zastosował art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że Naczelnik US dołożył przy tym wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej - na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał analizy dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów, dla których nie mogły one być zastosowane. Wybrana zaś przez niego metoda uwzględniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sentencji decyzji błędnie powołano art.23 §2 Ordynacji podatkowej, który został zaskarżony przez Stronę. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie art.23 §1 pkt2 i §4 pkt5 Ordynacji podatkowej. Błąd ten jednak nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania, a rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Dyrektor IS nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art.21 §1 i 3, art.47 §3 Ordynacji podatkowej oraz art.1, art.6 ust2, art.10 ust.1 pkt 8, art.14 ust.1, art.27 ust.1, art.45 ust.6 updof. Wskazał, że Skarżący nie określił, na czym to naruszenie miało polegać. W jego ocenie zaś, przepisy te zostały prawidłowo zastosowane. Ponadto stwierdził, że zaskarżony w odwołaniu art.26 ust.1 pkt1 został uchylony, a art. 27a ust. 1 lit. d) oraz g) nie istnieją. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącego zarzucił: 1/ naruszenie art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów w sprawie, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na orzeczenie w sprawie niniejszej; 2/ obrazę art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 updof poprzez odmówienie podatnikowi prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo, że ich zarachowanie do tego okresu było możliwe, czym naruszono zasadę współmierności przychodów i kosztów; 3/ złamanie reguły ustalania podstawy opodatkowania poprzez naruszenie uregulowań przepisu art.9 ust.2 updof i ustalenie dochodu podatnika jako różnicę pomiędzy przychodami a kwotą która nie stanowi kosztu uzyskania tych przychodów. W piśmie z dnia [...] listopada 2011r., stanowiącym uzupełnienie skargi (złożonym na rozprawie), nadto zarzucił: 1/ obrazę przepisu art.210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej i nie wyposażenie zaskarżonej decyzji we wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nie wskazanie w sentencji decyzji przepisu art.22 ust.5 i 6 oraz art.24b updof, a także art.23 §5 Ordynacji podatkowej pomimo, że oba rozstrzygnięcia niewątpliwe na tych przepisach się zasadzały; 2/ naruszenie art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie częściowego oszacowania przychodów podatnika, a odmówienie oszacowania kosztów podatnika w sytuacji, gdy wskazany przepis mówi o określeniu w drodze szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), a także iż to szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3/ obrazę art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów. Zdaniem pełnomocnika, organ potraktował i poprowadził w sposób dalece odmienny postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia kwoty faktycznych przychodów uzyskanych przez Skarżącego przy sprzedaży towarów handlowych w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten sam organ w zakresie ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów. W pierwszym przypadku, organ po uzyskaniu informacji, iż Skarżący zaniżał zarówno przychody jak i wydatki (ponoszone koszty) dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób będących nabywcami rzeczonych pojazdów i w większości ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód na podstawie zeznań tych osób. Natomiast w przypadku zakupu pojazdów, organ pomimo, iż jak sam wskazuje w zaskarżonej decyzji, dysponował umowami kupna sprzedaży pojazdów, stwierdził w związku z tym, że Strona nie przedstawiła dowodów na faktycznie poniesione wydatki, przyjął ich wysokość w zaniżonych kwotach wynikających z decyzji. Wskazał, iż podstawą podjęcia czynności dowodowych w odniesieniu do wykazanych przez skarżącego przychodów jak i wydatków było jego oświadczenie zawarte w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli złożonych w dniu [...] czerwca 2009r., gdzie stwierdził, iż zaniżał kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży zakupionych na terenie Niemiec samochodów, a także, iż zaniżał koszty uzyskania przychodu poprzez zaniżanie cen zakupionych w Niemczech pojazdów. Na to oświadczenie organy powołują się w obu zaskarżonych decyzjach. Dają mu wiarę w odniesieniu do zaniżenia przez niego przychodów i przeprowadzają dowody uzupełniające jego twierdzenia w postaci przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wskazanych na dowodach sprzedaży, a nie podejmują próby przesłuchania świadków – sprzedających Stronie auta, pomimo, iż dysponują dokumentami (umowy kupna – sprzedaży) zawierającymi dane tych osób. Fakt, iż byli to obcokrajowcy nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia dla postępowania, albowiem procedura umożliwia odebranie zeznań lub oświadczeń od takich osób, np. poprzez pomoc prawną udzieloną przez inne państwo (w tym przypadku Niemcy). W konsekwencji doszło do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych (art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej), co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisu art.9 ust.2 updof, a w efekcie spowodowało ustalenie dochodu Skarżącego jako różnicy pomiędzy przychodami faktycznie uzyskanymi, a kwotą która nie stanowi faktycznego kosztu uzyskania tych przychodów. Według pełnomocnika, przy okazji przeprowadzania odmiennych procedur w zakresie ustalania wielkości uzyskanych przez Stronę przychodów i poniesionych kosztów, organy dokonały także naruszenia zastosowanego przez nie na podstawie art.24b updof przepisu art.23 §5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego, za pomocą oszacowania jedynie części jego przychodów, a odmówienie oszacowania kosztów poniesionych przez Skarżącego w sytuacji, gdy wskazany przepis mówi o określeniu w drodze szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), a także, iż to szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania ustalono, iż wysokość cen zakupu towarów wynikająca z umów kupna - sprzedaży jest niezgodna ze stanem faktycznym. Wynikało to również z decyzji organów celnych. Organ odstąpił od oszacowania właściwych kosztów zakupu, choć w taki sposób postąpił w sytuacji, gdy stwierdził, że przychody wykazane na dokumentach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie można ich ustalić za pomocą innych dowodów. Zdaniem pełnomocnika, organy dopuściły się także obrazy art.22 ust.5 w zw. z art.22 ust.6, stwierdzając że koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, odmawiając mu prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo, że ich zarachowanie do tego okresu było możliwe, czym naruszono zasadę współmierności przychodów i kosztów. Pełnomocnik stwierdził, że Skarżący w kontrolowanym okresie był podatnikiem prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Tymczasem organy w zaskarżonych decyzjach nie zajmowały się w ogóle wypełnieniem przez niego warunku wskazanego w art.22 ust.6 ustawy, pomimo że przepis ten wobec niego zastosowały. Co więcej, jeżeli nawet by uznać, że w/w przepisy miały zastosowanie do skarżącego, to naruszono również przepis art.21 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.'' W związku z faktem, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało w sposób o którym mowa w art.21 §1 pkt 1 tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, organ zobowiązany był zgodnie z w/w przepisami określić w decyzji zobowiązanie podatkowe w wysokości właściwej, uwzględniając również zgodnie ze wskazanymi przez siebie przepisami art.22 ust.5 i 6 koszty uzyskania przychodów (tj. potrącić je) w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wskazał też, że określony przez organ celny dług celny wynikający z decyzji ostatecznej związany z przychodami roku podatkowego, którego dotyczy decyzja winien być zarachowany do kosztów tego roku, ze względu na fakt, iż właśnie sporządzona przez organ podatkowy decyzja określająca zarachowanie takie umożliwiała. Według niego, organ naruszył również przepis art.210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - nie wyposażył zaskarżonej decyzji we wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nie wskazał w sentencji decyzji przepisu art.22 ust.5 i 6 oraz 24b updof, a także art.23 §5 Ordynacji podatkowej pomimo, że oba rozstrzygnięcia niewątpliwe na tych przepisach się zasadzały. Dyrektor IS w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego - w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z argumentacji skargi oraz jej uzupełnienia zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. wynika, że zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiono zarzuty naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zatem, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a dopiero następnie - prawa materialnego. W skardze wskazano, że organ podatkowy naruszył regulację z art.122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów w sprawie. Należy jednak podkreślić, że oprócz podniesienia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi, nie wskazano na czym naruszenie to polegało oraz jakie konkretnie, w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym wystąpiły braki. Przypomnieć należy, że w piśmie z dnia [...] listopada 2011r., podniesiono, iż organ podatkowy potraktował i poprowadził w sposób dalece odmienny postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń kwoty faktycznych przychodów uzyskanych przez Skarżącego przy sprzedaży towarów handlowych w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten sam organ w zakresie ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów. Jak bowiem wskazano, w pierwszym przypadku organ podatkowy po uzyskaniu informacji, że Strona zaniżała zarówno przychody jak i wydatki, dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób będących nabywcami rzeczonych pojazdów i w większości ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód na podstawie zeznań tych osób. Natomiast w przypadku zakupu pojazdów, organ pomimo, że sam stwierdził, iż Skarżący nie przedstawił dowodów na faktycznie poniesione wydatki, przyjął ich wysokość w zaniżonych kwotach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ raz przyjął za prawdziwe oświadczenie skarżącego w kwestii dotyczącej zaniżania kwoty przychodu, jednak w zakresie kosztów uzyskania przychodu przyjął zaniżone ceny zakupionych w Niemczech samochodów, nie podejmując nawet próby przesłuchania w charakterze świadków osób sprzedających skarżącemu samochody. Ustosunkowując się do powyższej argumentacji należy wskazać, że zarzut nie jest zasadny. W pierwszej kolejności, podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący nie zakwestionował ustalonych przez organy podatkowe przychodów ze sprzedaży pojazdów. Złożone przez niego oświadczenie wiedzy dotyczące kwestii zaniżania przez niego, w wielu transakcjach cen sprzedaży samochodów, zostało w znacznym zakresie potwierdzone zeznaniami świadków. W istocie, spór jaki zasadza się pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie - kogo faktycznie obciąża ciężar dowodu w zakresie ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, w tym przypadku cen zakupu samochodów, tj. - skarżącego czy organy podatkowe. Stosownie do brzmienia art.22 ust.1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Należy przy tym pamiętać, że skutki materialno prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127, A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, str. 199-220, Zakamycze 2004, K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4 s. 6 i n.). Jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art.122, art..187 §1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno prawnych (tak jest w przypadku art.22 ust.1 updof.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że Skarżący powinien był wykazać w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki związane z zakupem samochodów a nie ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że je zaniżał. Istotnym również jest, co nie powinno umykać uwadze przy ocenie spornej kwestii - że w trakcie prowadzonego postępowania, Skarżący nie składał wniosków dowodowych o przesłuchanie sprzedawców samochodów. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, naruszenia art.210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej polegającego na braku wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia norm na których ono niewątpliwie się zasadzało, tj. - art.22 ust.5 i ust 6 oraz art.24b updof., a także art.23 §5 Ordynacji podatkowej, przypomnieć wypada, iż zgodnie z treścią art.210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Niemniej jednak, należy jednocześnie przypomnić, że decyzja składa się zarówno z sentencji, jak i uzasadnienia. Te dwa elementy są jej częściami składowymi. Zatem, gdy niektóre przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał w części "uzasadnienie" nie wymieniając ich jednocześnie w sentencji, to sytuacja taka nie skutkuje przyjęciem tezy o braku ich zastosowania. Poglądu takiego nie można zaakceptować, bowiem choć jest to niewątpliwie uchybienie przepisom prawa, to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma ono rangi naruszenia skutkującego wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego wywołuje skutek w postaci uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art.145 §1 pkt1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. będącym uzupełnieniem skargi, nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazane przez niego uchybienia. Nie można uznać, że doszło do uchybienia art.210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sentencji decyzji przepisu art.22 ust.5 i 6 updof, skoro w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2011r. organ odwoławczy zacytował treść regulacji z art.22 ust.5, używając co prawda ogólnego określenia "stosowanie do art.22 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie)" - str.8 decyzji organu odwoławczego. Skoro organ nie zastosował w rozpoznawanej sprawie – odnośnie roku 2005r. regulacji z art.22 ust.5 updof to nie mógł tym samym zastosować regulacji z art.22 ust.6. Z treści art.22 ust.6 updof wynika, że zasada określona w ust.5 ma także zastosowanie do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów (podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził skarżący). Regulacja z art.22 ust.5 i ust.6 updof będzie natomiast miała zastosowanie w roku podatkowym, w którym doszło do zapłacenia podatku akcyzowego albowiem "w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały podniesione" – a więc dotyczy 2010r. Należy zgodzić się ze Stroną skarżącą, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na regulację z art.24b updof, którą jednak organ w sprawie zastosował, na co wskazuje w treści pisma z [...] listopada 2011r. sam skarżący (k-4). Wynika to, z dokonanej przez organ odwoławczy zmiany decyzji Naczelnika US w części dotyczącej wskazania przez ten organ przepisu art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik US wskazał na regulację z art.23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.24a ust.1 updof, które wspólnie się stosuje. Niemniej jednak, na stronie 6 swojego rozstrzygnięcia powołał się na przepis art.24b ust.1 updof oraz art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy poddając następnie kontroli instancyjnej zaskarżone rozstrzygnięcie w motywach decyzji z dnia [...] lipca 2011r., słusznie stwierdził, iż w sentencji decyzji organu I instancji błędnie powołano art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawa opodatkowania ustalona została "na podstawie art.23 §1 pkt2 i §4 pkt5 ustawy Ordynacja podatkowa" (str. 8 decyzji organu odwoławczego). Wskazany błąd nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania, a rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Skoro organ odwoławczy trafnie stwierdził, że błędnie powołano art.23 §2 Ordynacji podatkowej, to tym samym powinien był także zmienić podstawę z art.24a ust.1 na art.24b ust.1 updof. Należy jednak podkreślić, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nadto sam skarżący, jak zostało to już wskazane powyżej, nie miał wątpliwości że w sprawie zastosowano regulację z art.24b updof. Jako chybiony, Sąd ocenia zarzut niezastosowania przez organ odwoławczy art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem był zastosowany, niemniej jednak, co znajduje potwierdzenie w zacytowanym powyżej fragmencie uzasadnienia, błędnie go wskazano jako: "§4 pkt5 ustawy Ordynacji podatkowej", w sytuacji gdy art.23 §4 tej ustawy nie ma żadnych punktów. Natomiast jest art.23 §5. Tym samym, zamiast "pkt5" powinno być zapisane - "§5". Powyższe należy potraktować jako oczywisty błąd organu odwoławczego nie mający żadnego wpływu na wynik sprawy. (Można jedynie postulować, aby w przyszłości organ odwoławczy był bardziej uważny, tym bardziej, że pod decyzją przez niego wydawaną w niniejszym przypadku podpisały się trzy osoby.) W ocenie Sadu, organy prawidłowo odwołały się do regulacji z art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób precyzyjny przyczyny zastosowania tego przepisu, co potwierdza w pełni uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji (str. 5/6). Nie można zatem uznać za słuszne twierdzeń strony skarżącej, że doszło do naruszenia regulacji art.23 §5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą normą prawną, szacowanie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy ma obowiązek swój wybór uzasadnić, co też zrobił. Należy przy tym podkreślić, że szacowanie w swej istocie zawiera ryzyko, obciążające podatnika, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, której na skutek działania jego samego nie można dokładnie odtworzyć. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, gdyż z natury rzeczy szacowanie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98 niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w świetle art.23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008r., I SA/Gd 1050/07, Lex 467090). Jak zostało powyżej wskazane, w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art.23 §4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w §3 a organ dokonujący wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń, ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać za prawidłowy zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art.22 ust.5 i 6 upgof, polegającego zdaniem strony skarżącej na odmówieniu podatnikowi prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo że jego zdaniem zarachowanie do tego okresu było możliwe. Otóż pełnomocnik nie ma racji, że w stosunku do skarżącego, który prowadził księgę przychodów i rozchodów, należało zastosować regulację z art.22 ust.5 updof, mając na uwadze ust.6 tej ustawy,. Zgodnie z brzmieniem art.22 ust.5 updof, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przypadku Skarżącego zaistniała przesłanka ze sformułowania "chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Otóż podatek akcyzowy w wysokości ustalonej przez organy celne w decyzjach wydanych w 2010r. nie został przez skarżącego "zarachowany" w prowadzonej przez niego księdze przychodów w 2005r., a podatek akcyzowy poniesiony w 2005r. przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Nie było także w 2005r. możliwe zarachowanie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, gdyż jego wysokość została dopiero przez organy celne ustalona decyzją w 2010r., która została doręczona po złożeniu przez skarżącego zeznania podatkowego za 2005r., kiedy księga przychodów i rozchodów za ten rok została już zamknięta (taki też pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Wr 810/06, cbois.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowo zastosowały art.9 ust.2 updof. Reasumując stwierdzić należy, iż organy, zebrały dostateczny materiał dowodowy, aby zastosować właściwie obowiązujące w sprawie przepisy prawa materialnego, przy czym odbyło się to zgodnie z zasadami procesowymi, do których przestrzegania są zobowiązane mocą ustawy i których wbrew twierdzeniom Strony skarżącej w sprawie nie naruszono. Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Rennert Alina Rzepecka Jacek Niedzielski