I SA/Go 806/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. R.Ś. – zwany dalej jako skarżącym – wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy samochodów używanych. Opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym na formularzu PIT-36L, w którym wykazał: - przychód z działalności gospodarczej 106.590,09 zł - koszty uzyskania przychodów 112.775,65 zł - stratę 006.185,56 zł W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy dokonał następujących ustaleń: - skarżący zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów poprzez wystawianie faktur, na których widniały kwoty znacznie odbiegające od cen, za które samochody zostały rzeczywiście sprzedane, co skutkowało obniżeniem przychodu, - w sierpniu 2006 r. skarżący nieprawidłowo po raz kolejny, zaewidencjonował koszt zakupu samochodu [...] w wysokości 50 euro, co stanowi po przeliczeniu na PLN 196,32 zł - w listopadzie 2006 r. skarżący nieprawidłowo po raz kolejny zaewidencjonował koszt zakupu paliwa na postawie faktury VAT nr [...] – wartość brutto 29,99 zł, wartość netto 24,58 zł. W konsekwencji tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a więc jest nierzetelna i prowadzona niezgodnie z art. 193 § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].08.2009 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W toku postępowania ustalił, że skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży pojazdów używanych pochodzenia krajowego i zagranicznego. Samochody pochodzenia zagranicznego były sprowadzane z Niemiec i przed sprzedażą rejestrowane w kraju na nazwisko skarżącego, co oznacza, że były to samochody sprawne technicznie i dopuszczone do ruchu drogowego zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów określone na fakturach znacznie odbiegały od cen rynkowych w badanym okresie. Stwierdzenie to oparł na danych uzyskanych z miesięcznika "Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe" Info-Ekspert, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot. Potwierdził to także skarżący składając w dniu [...].06.2009 r. wyjaśnienie do protokołu kontroli w których wskazał, że w okresie objętym kontrolą zaniżał kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży zakupionych na terenie Niemiec samochodów oraz, że o powyższym fakcie poinformował Urząd Celny w celu ustalenia ich wartości dla prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego i dopłaty różnicy tego podatku. W celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji, zgodnie z wnioskiem skarżącego przedstawionym w piśmie z dnia [...].06.2009, przesłuchał w charakterze świadków jedenaście osób - nabywców sprzedawanych samochodów. Świadkowie w czterech przypadkach zeznali, że transakcje kupna - sprzedaży zostały zrealizowane na warunkach niezgodnych z fakturą, kwoty widniejące na fakturach sprzedaży są niższe od kwot faktycznie zapłaconych za zakupione samochody, cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. Przesłuchał także w charakterze strony skarżącego ustalając, że zaniżał zarówno ceny zakupu jaki i sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów. W analizowanym okresie skarżący sprzedał następujące pojazdy : 1) [...] za kwotę 7.000,00 zł. Na podstawie zeznań nabywcy samochodu organ pierwszej instancji ustalił, że nabywca za powyższe auto zapłacił 30.000,00 zł. Organ podatkowy przyjął do dalszych wyliczeń wartość 30.000,00 zł, jako faktyczną wartość sprzedaży, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków. 2) [...] za kwotę 3.400,00 zł. Z zeznań nabywcy samochodu wynika, że za powyższe auto zapłacił 20.000,00 zł. Organ podatkowy przyjął do dalszych wyliczeń wartość 20.000,00 zł jako faktyczną wartość sprzedaży przyjmując za wiarygodne zeznanie świadka. 3) [...] za kwotę 3.300,00 zł. Z zeznań osoby figurującej jako nabywca wynika, że nie kupował on przedmiotowego samochodu, a podpis widniejący na fakturze nie jest jego podpisem. Zeznał, że w 2004 r. zgubił dokumenty (dowód osobisty, prawo jazdy) i ktoś na podstawie jego danych zakupił przedmiotowy samochód. Organ podatkowy ustalił, że dochodzenie w sprawie podrobienia podpisu świadka zostało umorzone wobec nie wykrycia sprawcy przestępstwa oraz braku danych dostatecznie uzasadniających jego popełnienie. W celu ustalenia wartości sprzedanego samochodu organ podatkowy przesłuchał skarżącego, który zeznał m.in., iż nie pamięta dokładnie, za jaką cenę sprzedał auto, cyt: "na pewno nie była to cena widniejące na fakturze". W związku z tym organ podatkowy uznał, że transakcja kupna - sprzedaży faktycznie miała miejsce a cena sprzedaży nie mogła wiele się różnić od ceny rynkowej i wynosiła ok 30.000,00 zł, co ustalono na podstawie danych z miesięcznika Info-Ekspert. 4) [...] za kwotę 7.000,00 zł. Z zeznań nabywcy samochodu wynika, że za powyższe auto zapłacił około 30.000,00 zł. Organ podatkowy przyjął, że wartość sprzedaży samochodu jest znacznie wyższa niż wykazana w fakturze i przyjął do dalszych wyliczeń wartość 30.000,00 zł, jako faktyczną wartość sprzedaży. 5) [...], który został kupiony na terenie kraju za kwotę 17.000,00 zł, a następnie sprzedany [...].11.2006 r. za kwotę 18.000,00 zł. Z zeznań nabywcy samochodu wynika, że za powyższe auto zapłacił 18.000,00 zł., potwierdza to także zeznanie skarżącego. W związku ze zbieżnymi zeznaniami odnośnie ceny kupna - sprzedaży ww. samochodu organ podatkowy przyjął, że wartość sprzedaży samochodu jest wartością wykazaną na fakturze i przyjął do dalszych wyliczeń wartość 18.000,00 zł jako faktyczną wartość sprzedaży. 6) [...] został sprzedany za kwotę 17.700,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że ceny rynkowe kształtowały się w granicach 16.200,00 -26.400,00 zł, a więc cena sprzedaży mieści w powyższych granicach. Wskazaną kwotę sprzedaży potwierdził także w swoich zeznaniach skarżący. Organ podatkowy przyjął, że wartość sprzedaży samochodu jest zgodna z kwotą widniejącą na fakturze. 7) [...] został sprzedany za kwotę 21.000,00 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami przyjęto do dalszych wyliczeń tą kwotę wynikającą z faktury sprzedaży. W przypadku trzech niżej wymienionych samochodów organ podatkowy nie przyjął za wiarygodne zeznań świadków, że cena jaka widnieje na fakturze sprzedaży jest ceną jaką faktycznie zapłacili za nabyte samochody. Przyjął, że są one sprzeczne z zeznaniami skarżącego, który stwierdził, że zaniżał ceny sprzedaży przedmiotowych samochodów oraz poinformował o tym Urząd Celny wnioskując o wszczęcie postępowania w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W oparciu o dane z miesięcznika Info-Ekspert, organ I instancji ustalił, że wartości sprzedaży samochodów są znacznie wyższe niż wykazane na fakturach. Ponadto przed dokonaniem dalszej odsprzedaży przedmiotowe samochody zostały poddane badaniu technicznemu i zarejestrowane na nazwisko skarżącego, a więc ewentualne usterki nie mogły znacząco obniżać wartości samochodów. Organ I instancji odrzucając zeznania świadków przyjął do wyliczenia przychodu najniższe (najbardziej korzystne dla skarżącego) wartości pojazdów według katalogu Info-Ekspert: 8) [...] sprzedany [...].12.2006 r. na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 18.000,00 zł. Nie uznano za wiarygodne zeznania nabywców dotyczących ceny sprzedaży w wysokości 18.000,00 zł i do dalszych wyliczeń przyjęto najniższą wartość rynkową z miesięcznika Info-Ekspert w wysokości 35.050,00 zł. 9) [...] sprzedany [...].10.2006r. na podstawie faktury VAT-marża nr [...] za kwotę 7.000,00 zł. Nie uznano za wiarygodne zeznań nabywcy odnośnie ceny sprzedaży w wysokości 7.000,00 zł i do dalszych wyliczeń przyjęto najniższą wartość rynkową z miesięcznika Info-Ekspert w wysokości 31.050,00 zł. 10) [...] sprzedany [...].10.2006 r. na podstawie faktury VAT-marża nr [...] za kwotę 5.000,00 zł. Nie uznano za wiarygodne zeznań nabywcy odnośnie ceny sprzedaży w wysokości 5.000,00 zł i do dalszych wyliczeń przyjęto najniższą wartość rynkową z miesięcznika Info-Ekspert w wysokości 22.700,00 zł. 11) [...] i motor [...] nie zostały sprzedane w badanym okresie i w związku z tym zostały ujęte w remanencie na dzień [...].12.2006 r. o wartości 3.793,62 zł. Organ I instancji mając na względzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczył przychód netto ze sprzedaży samochodów. W związku z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku zastosował stawkę VAT 22% po uwzględnieniu kosztów nabycia samochodów (wartość sprzedaży - kwota nabycia = marża brutto (podstawa opodatkowania)). Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, iż został zaniżony przychód ze sprzedaży samochodów o następujące wartości: |Miesiąc |Wykazany przychód netto |Wyliczony przychód netto |Zaniżenie przychodu netto | |Styczeń |5.643,02 |24.659,42 |19.016,40 | |Luty |5.671,09 |24.728,77 |19.057,67 | |Marzec |20.403,67 |20.403,67 |0 | |Sierpień |7.693,22 |41.053,87 |33.360,65 | |Październik |9.892,09 |44.114,16 |34.222,07 | |Listopad |17.819,67 |17.819,67 |0 | |Grudzień |32.767,33 |46.742,73 |13.975,40 | |Razem |99.890,09 |219.522,29 |119.632,20 | W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przyjął, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzone są dowodami źródłowymi, niemniej jednak skarżący nie zaewidencjonował kosztu zakupu samochodu [...] nr rej. [...] na kwotę 119,51 zł. W sierpniu 2006 r. skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował koszt zakupu samochodu [...] nr rej. [...] w wysokości 50 euro, co stanowi po przeliczeniu na PLN 196,32 zł, a w listopadzie 2006 r. koszt zakupu paliwa na podstawie faktury VAT nr [...]: wartość brutto 49,98 zł, wartość netto 40,97 zł oraz faktury VAT nr [...]: wartość brutto 29,99 zł, wartość netto 24,58 zł. Ponadto w sierpniu 2006 r. skarżący nabył towary handlowe w postaci samochodów [...] za kwotę 193,62 zł oraz [...] za cenę 193,37 zł. Koszty te zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 14, jako pozostałe wydatki, zamiast w kol. 10. W złożonych wyjaśnieniach z dnia [...].06.2009 r. skarżący oświadczył, że zaniżał koszty uzyskania przychodu poprzez zaniżanie cen zakupionych w Niemczech samochodów oraz, że poinformował o tym fakcie Urząd Celny wnosząc o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu wyceny tych samochodów i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił powołania biegłego, a decyzje wydał na podstawie przeciętnych cen samochodów stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego. W celu ustalenia faktycznie poniesionych kosztów organ podatkowy pismem z dnia [...].08.2010 r. oraz pismem z dnia [...].09.2010 r. zwrócił się o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów niż to wynika z przedłożonych do kontroli umów kupna - sprzedaży. Oba pisma nie zostały odebrane przez skarżącego, dlatego podczas przesłuchania z dnia [...].09.2010 r. zapytano skarżącego o dowody na poniesienie kosztów zakupu samochodów w wartościach innych niż wykazane na umowach kupna. W odpowiedzi skarżący zeznał, że faktyczne ceny zakupionych pojazdów są podobne do cen zakupu określonych przez Urząd Celny jednak dowodów na poniesienie faktycznych kosztów zakupu nie przedstawił. Organ I instancji powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co oznacza, że w kategorii kosztu podatkowego można ująć tylko te wydatki, które faktycznie zostały poniesione przez skarżącego, a więc mają charakter ostateczny i definitywny. Ponieważ skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków na zakup samochodów w wartościach wyższych niż to wynika z umów kupna - sprzedaży do rozliczenia podatku dochodowego organ pierwszej instancji przyjął kwoty wynikające z przedłożonych dowodów, albowiem na skarżącym spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania wydatku, stanowiącego podstawę do dokonania zapisu w księgach podatkowych. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 156,78 zł. Skarżący uzyskał także dochód w wysokości 6.700,00 z tytułu świadczonych usług w zakresie naprawy pojazdów, w którym to nieprawidłowości nie stwierdzono. Dokonane przez organ I instancji ustalenia nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych. W związku z tym organ, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w celu dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie jest możliwe szacowanie metodą: - porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, gdyż działalność skarżący rozpoczął od dnia [...].09.2005 r., - porównawczą zewnętrzną ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych pojazdów, - remanentową ze względu na tylko dwa spisy z natury, - produkcyjną, ponieważ skarżący nie prowadzi przedsiębiorstwa produkcyjnego, - kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez firmę z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, - udziału dochodu w obrocie; koszty zakupu samochodów nie odnoszą się wprost proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z ich zbycia. Żadna z prezentowanych metod nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i dlatego organ podatkowy zastosował art. 23 § 4 wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości tj. oparł się na zeznaniach świadków i skarżącego oraz o wskaźniki cen rynkowych publikowane w miesięczniku Info-Ekspert. Decyzją z dnia [...].12.2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 19.565,00 zł. Pismem z dnia [...].01.2011 r., skarżący złożył od tej decyzji odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji, gdyż jego zdaniem nie przeprowadził w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów w zakresie wyliczonego przychodu i kosztów uzyskania przychodu, o których przeprowadzenie wnosił skarżący (chodzi o decyzje Urzędu Celnego). Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art.1, art. 6 ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 lit. d i g, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie dochodu w wysokości 113.603,42 zł bez uwzględnienia o wiele wyższych kosztów jakie poniósł skarżący na nabycie samochodów. Naruszenie przepisów postępowania art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów - zeznań świadków potwierdzających dokonane zapłaty za przedmiotowe samochody wynikające z wystawionych faktur sprzedaży oraz pominięcie decyzji Urzędu Celnego, w których to ustalona została rzeczywista wartość zakupionych za granicą pojazdów, jak również dokonanie przez podatnika wpłat uszczuplonego podatku akcyzowego co oznacza, że ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.565,00 zł zostało wyliczone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy odmawiając zaliczenia do kosztów wydatków związanych z nabyciem samochodów z powodu braku lub błędnego udokumentowania zastosował swoistą sankcję podatkową. W przypadku braku jakichkolwiek danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ podatkowy winien rozważyć ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a zatem także jej poszczególne składniki, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania. To na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, a art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodowego i nie można zastosować reguły, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu wywodzi skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby uznać określony koszt, za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest m. in. ustalenie, że koszt ten został poniesiony w rozumieniu przepisów tej ustawy oraz, że został udokumentowany prawidłowym i rzetelnym dowodem. Skarżący nie potrafił udokumentować poniesienia kosztów zakupu samochodów w innej wysokości niż widniejące na zawartych umowach kupna - sprzedaży. Zeznał, że kwoty wynikające z umów nie są kwotami faktycznie zapłaconymi za zakupione pojazdy. W takiej sytuacji warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest wykazanie przez skarżącego za pomocą innych środków dowodowych, że wydatki na zakup samochodów w Niemczech poniesione były w kwotach wyższych. Podczas przesłuchania skarżący zeznał, że nie posiada dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości niż widniejące na umowach kupna - sprzedaży. W sytuacji, gdy w konkretnej sprawie istnieją inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku lub podatnik uprawdopodobni, że poniósł koszty, dopuszczalne jest szacowanie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że zawierane umowy kupna oraz dokonywane płatności za zakupione samochody ponoszone były w wyższej kwocie. Mając powyższe na względzie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie miał podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o jedną z metod szacowania wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji pominął wydane przez Urząd Celny decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodów osobowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Proponowane przez skarżącego rozwiązanie ustalenia kosztu zakupu samochodu na podstawie wydanych przez Urząd Celny decyzji nie spełnia wymogu, by koszt był faktycznie poniesiony. Tak ustalone koszty są tylko i wyłącznie kosztami hipotetycznymi, a nie faktycznie poniesionymi. W świetle wskazanych powyżej przepisów podatkowych istotne są natomiast koszty poniesione rzeczywiście na zakup samochodów. Decyzje organu celnego, na które powołuje się skarżący nie rozstrzygają o rzeczywistej cenie zakupu poszczególnych samochodów, lecz określają dla potrzeb podatkowych kwotę rezydualną podatku akcyzowego w cenie podobnego pojazdu na rynku krajowym. Średnie ceny zakupu wyliczone przez Urząd Celny służyły tylko do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie mają zastosowania w przypadku ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym. Stosownie do art. 22 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego wynika, iż w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia. Przyjąć należy, iż poniesiony wydatek z tytułu zapłaty długu celnego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, mimo iż cło dotyczy towaru zakupionego i sprzedanego przez podatnika w latach ubiegłych. Należy nadmienić, iż wynikające z decyzji organu celnego i zapłacone odsetki za zwłokę, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 18 p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spornych wydatków na zakup pojazdów. Wszelkie wyjaśnienia w tym zakresie skarżącego nie wykazały, że wydatek ten został poniesiony w innej wysokości. Wobec powyższego, na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy stwierdził, że ustalone nieprawidłowości w zakresie przychodów świadczą o tym, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu faktycznego i księga prowadzona była nierzetelnie. Organ pierwszej instancji zatem zasadnie na podstawie o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za rok 2006 za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów i zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Dołożył przy tym wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej, a na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał analizy dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów, dla których nie mogły być zastosowane. Wybór metody oszacowania uwzględnia konieczność jej określenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji decyzji błędnie powołano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który został zaskarżony przez Stronę. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Błąd ten jednak nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania, a rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 6 ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie określił, na czym to naruszenie miało polegać. W ocenie organu odwoławczego w sprawie prawidłowo zastosowane zostały wskazane przepisy. Ponadto zaskarżony w odwołaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 został uchylony, a art. 27a ust. 1 lit. d) oraz g) nie istnieją. Od tej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, zarzucając wydanej decyzji: - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów w sprawie, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na orzeczenie w sprawie niniejszej, - obrazę art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie podatnikowi prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo, że ich zarachowanie do tego okresu było możliwe, czym naruszono zasadę współmierności przychodów i kosztów, - złamanie reguły ustalania podstawy opodatkowania poprzez naruszenie uregulowań przepisu art. 9 ust. 2 ustawy dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenie dochodu podatnika jako różnicę pomiędzy przychodami a kwotą która nie stanowi kosztu uzyskania tych przychodów. Skarga została uzupełniona pismem z dnia [...] listopada 2011r. złożonym na rozprawie 9 listopada 2011 r., w którym ponadto zarzucił: - obrazę przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie wyposażenie zaskarżonej decyzji we wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nie wskazanie w sentencji decyzji przepisu art. 22 ust. 5 i 6 oraz 24b ustawy dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pomimo, że oba rozstrzygnięcia niewątpliwe na tych przepisach się zasadzały, - naruszenie przepisu art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie częściowego oszacowania przychodów podatnika, a odmówienie oszacowania kosztów podatnika w sytuacji, gdy wskazany przepis mówi o określeniu w drodze szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), a także iż to szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów Państwa, Zdaniem skarżącego organ podatkowy potraktował i poprowadził w sposób dalece odmienny postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia kwoty faktycznych przychodów uzyskanych przez podatnika przy sprzedaży towarów handlowych w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten sam organ w zakresie ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów. Otóż w pierwszym przypadku organ podatkowy po uzyskaniu informacji, iż podatnik zaniżał zarówno przychody jak i wydatki (ponoszone koszty) dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób będących nabywcami rzeczonych pojazdów i w większości ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód na podstawie zeznań tych osób. Natomiast w przypadku zakupu pojazdów, organ pomimo, iż jak sam wskazuje w zaskarżonej decyzji, dysponował umowami kupna sprzedaży pojazdów, stwierdził iż w związku z tym, że podatnik nie przedstawił dowodów na faktycznie poniesione wydatki, przyjął ich wysokość w zaniżonych kwotach wynikających z decyzji. Wskazać należy, iż podstawą podjęcia czynności dowodowych w odniesieniu do wykazanych przez skarżącego przychodów jak i wydatków było jego oświadczenie zawarte w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli złożonych w dniu [...] czerwca 2009r., gdzie skarżący stwierdził, iż zaniżał kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży zakupionych na terenie Niemiec samochodów, a także, iż zaniżał koszty uzyskania przychodu poprzez zaniżanie cen zakupionych w Niemczech pojazdów. Na to oświadczenie skarżącego powołują się wprost organy podatkowe w obu zaskarżonych decyzjach. Jednocześnie jednak dają mu wiarę w odniesieniu do zaniżenia przez niego przychodów i przeprowadzają dowody uzupełniające twierdzenia skarżącego w postaci przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wskazanych na dowodach sprzedaży, a nie podejmują próby przesłuchania świadków – sprzedających auta podatnikowi, pomimo, iż dysponują dokumentami (umowy kupna – sprzedaży) zawierającymi dane tych osób. Fakt, iż byli to obcokrajowcy nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia dla postępowania, albowiem procedura umożliwia odebranie zeznań lub oświadczeń od takich osób, np. poprzez pomoc prawną udzieloną przez inne państwo (w tym przypadku Niemcy). Takie działania, zdaniem Skarżącego doprowadziły do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa), co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisu art. 9 ust. 2 ustawy dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie spowodowało ustalenie dochodu podatnika jako różnicy pomiędzy przychodami faktycznie uzyskanymi, a kwotą która nie stanowi faktycznego kosztu uzyskania tych przychodów. Przy okazji przeprowadzania odmiennych procedur w zakresie ustalania wielkości uzyskanych przez podatnika przychodów i poniesionych kosztów, organy podatkowe dokonały także naruszenia zastosowanego przez nie na podstawie art. 24b ustawy dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego, za pomocą oszacowania jedynie części jego przychodów, a odmówienie oszacowania kosztów poniesionych przez skarżącego w sytuacji, gdy wskazany przepis mówi o określeniu w drodze szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), a także, iż to szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W trakcie postępowania ustalono, iż wysokość cen zakupu towarów wynikająca z umów kupna - sprzedaży jest niezgodna ze stanem faktycznym. Wynikało to również z decyzji organów celnych w tym zakresie, a mimo to organ odstąpił od oszacowania właściwych kosztów zakupu, pomimo, iż w taki sposób postąpił w sytuacji, gdy stwierdził, że przychody wykazane na dokumentach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie można ich ustalić za pomocą innych dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się także obrazy art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6, stwierdzając że koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, odmawiając skarżącemu prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo, że ich zarachowanie do tego okresu było możliwe, czym naruszono zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jak wynika z niespornego w sprawie stanu faktycznego, skarżący był w kontrolowanym okresie podatnikiem prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Tymczasem organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie zajmowały się w ogóle wypełnieniem przez podatnika warunku wskazanego w art. 22 ust. 6 ustawy, pomimo że przepis ten wobec niego zastosowały. Co więcej, jeżeli nawet uznać by, że w/w przepisy miały zastosowanie do skarżącego, to naruszono również przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.'' W związku z faktem, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, organ podatkowy zobowiązany był zgodnie z w/w przepisami określić w decyzji zobowiązanie podatkowe w wysokości właściwej, uwzględniając również zgodnie ze wskazanymi przez siebie przepisami art. 22 ust. 5 i 6 koszty uzyskania przychodów (tj. potrącić je) w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wskazać przy tym należy, iż określony przez organ celny dług celny wynikający z decyzji ostatecznej związany z przychodami roku podatkowego którego dotyczy decyzja winien być zarachowany do kosztów tego roku, ze względu na fakt, iż właśnie sporządzona przez organ podatkowy decyzja określająca zarachowanie taki umożliwiała. Ponadto organ podatkowy naruszył zaskarżoną decyzją przepis art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie wyposażył zaskarżonej decyzji we wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nie wskazał w sentencji decyzji przepisu art 22 ust. 5 i 6 oraz 24 b ustawy z dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa pomimo, że oba rozstrzygnięcia niewątpliwe na tych przepisach się zasadzały. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. We wniesionej skardze oraz jej uzupełnieniu z dnia [...] listopada 2011 r. zarzucono wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego a następnie prawa materialnego. W skardze podniesiono, że organ podatkowy naruszył regulację z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszystkich dostępnych organowi podatkowemu dowodów w sprawie, jednak oprócz podniesienia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym to naruszenie polegało oraz jakie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym wystąpiły braki. W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., będącym uzupełnieniem wniesionej skargi, podniesiono, że organ podatkowy potraktował i poprowadził w sposób dalece odmienny postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń kwoty faktycznych przychodów uzyskanych przez podatnika przy sprzedaży towarów handlowych w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten sam organ w zakresie ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów. Otóż w pierwszym przypadku organ podatkowy po uzyskaniu informacji, że podatnik zaniżał zarówno przychody jak i wydatki, dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób będących nabywcami rzeczonych pojazdów i w większości ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód na podstawie zeznań tych osób. Natomiast w przypadku zakupu pojazdów, organ pomimo, że sam stwierdził, iż podatnik nie przedstawił dowodów na faktycznie poniesione wydatki, przyjął ich wysokość w zaniżonych kwotach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ raz przyjął za prawdziwe oświadczenie skarżącego w kwestii dotyczącej zaniżania kwoty przychodu, jednak w zakresie kosztów uzyskania przychodu przyjął zaniżone ceny zakupionych w Niemczech samochodów, nie podejmując nawet próby przesłuchania w charakterze świadków osób sprzedających samochody skarżącemu. Ustosunkowując się do tego zarzutu, który nie jest zasadny, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarżący nie zakwestionował ustalonych przez organy podatkowe przychodów ze sprzedaży pojazdów, złożone przez skarżącego oświadczenie wiedzy dotyczące zaniżania przez niego, w wielu transakcjach cen sprzedaży samochodów, zostało w wielu przypadkach potwierdzone zeznaniami świadków. Natomiast powstały spór dotyczy, kogo faktycznie obciąża ciężar dowodu w zakresie ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, w tym przypadku cen zakupu samochodów, skarżącego czy organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym pamiętać, że skutki materialno prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowody w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127, A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, str. 199-220, Zakamycze 2004, K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4 s. 6 i n.). Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art.. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno prawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza, że podatnik powinien wykazać w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki związane z zakupem samochodów a nie ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że je zaniżał. Ponadto istotnym jest, że w trakcie prowadzonego postępowania, nie składał wniosku o przesłuchanie sprzedawców samochodów. W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. uzupełniającym skargę podniesiono także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 22 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 24 b p.d.o.f., a także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, chociaż rozstrzygnięcie niewątpliwie na tych przepisach się zasadzało. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, przy czym należy zauważyć, że decyzja składa się nie tylko z jej sentencji ale także jej uzasadnienia. Te dwa elementy są częściami składowymi decyzji, zatem wystarczającym jest powołanie niektórych podstaw prawnych rozstrzygnięcia w tej części składowej decyzji jakim jest uzasadnienie, tym bardziej że podstawy prawne rozstrzygnięcia składają się z wielu regulacji. Nie można podzielić poglądu, iż wskazanie niektórych podstaw prawnych decyzji w uzasadnieniu a nie sentencji decyzji skutkuje przyjęciem braku ich zastosowania. Podkreślić także należy, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego wywołuje skutek w postaci uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. będącym uzupełnieniem skargi, nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazane przez niego uchylenia, chociaż nie wszystkie wystąpiły. Nie można bowiem uznać, że doszło do uchybienia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sentencji decyzji przepisu art. 22 ust. 5 i 6 p.d.o.f., skoro w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. organ odwoławczy zacytował treść regulacji z art. 22 ust. 5, używając co prawda ogólnego określenia "stosowanie do art. 22 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie)" (str. 9 decyzji organu odwoławczego). Skoro organ nie zastosował w rozpoznawanej sprawie regulacji z art. 22 ust. 5 p.d.o.f. to nie mógł tym samym zastosować regulacji z art. 22 ust. 6. Z treści art. 22 ust. 6 wynika, że zasada określona w ust. 5 ma także zastosowanie do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów (podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził skarżący). Regulacja z art. 22 ust. 5 i ust. 6 p.d.o.f. będzie natomiast miała zastosowanie w roku podatkowym, w którym doszło do zapłacenia podatku akcyzowego albowiem "w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały podniesione". Należy zgodzić się ze skarżącym, ze w zaskarżonej decyzji nie wskazano na regulację z art. 24 b p.d.o.f., którą organ zastosował, na co sam skarżący wskazał. Wynika to, z dokonanej przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zastosowania przez organ pierwszej instancji regulacji z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wskazał na regulację z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 p.d.o.f., które wspólnie się stosuje, chociaż w ostatnim zdaniu na stronie 4 decyzji przywołał regulację z art. 24 b ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednak organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], słusznie stwierdził, iż w sentencji decyzji błędnie powołano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który został zaskarżony przez stronę. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (str. 10 decyzji organu odwoławczego). Ww błąd nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania, a rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Organ odwoławczy skoro słusznie stwierdził, że błędnie powołano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to tym samym powinien także zmienić podstawę z art. 24a ust. 1 na art. 24b ust. 1 p.d.o.f. Jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a skarżący sam przyznał, że zastosowano regulację z art. 24b p.d.o.f. Nie można natomiast uznać, że organ odwoławczy nie zastosował art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ten przepis, co wynika z powyżej cytowanego fragmentu uzasadnienia, był zastosowany jednak błędnie go wskazano jako "§ 4 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej", w sytuacji gdy art. 23 § 4 tej ustawy nie ma żadnych punktów natomiast jest art. 23 § 5, zamiast "pkt 5" powinno zatem być "§ 5", co należy potraktować jako oczywisty błąd organu odwoławczego nie mający żadnego wpływu na wynik sprawy. (Można jedynie postulować aby w przyszłości organ odwoławczy, był bardziej uważny, tym bardziej że pod decyzją organu odwoławczego podpisały się trzy osoby.) Organy prawidłowo zastosowały regulację z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając w sposób precyzyjny przyczyny jego zastosowania (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że doszło do naruszenia regulacji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, szacowanie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy ma obowiązek swój wybór uzasadnić, co też zrobił. Należy przy tym podkreślić, że szacowanie w swej istocie zawiera ryzyko, obciążające podatnika, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, której na skutek działania samego podatnika nie można dokładnie odtworzyć. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, gdyż z natury rzeczy szacowanie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98 niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex 467090). Jak zostało powyżej wskazane, w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać za prawidłowy zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 5 i 6 p.d.o.f., polegającego zdaniem strony skarżącej na odmówieniu podatnikowi prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo że jego zdaniem zarachowanie do tego okresu było możliwe. Otóż skarżący nie ma racji, że regulację z art. 22 ust. 5 p.d.o.f., mając na uwadze ust. 6 tej ustawy, w stosunku do skarżącego, który prowadził księgę przychodów i rozchodów, należało zastosować. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5 p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przypadku skarżącego zaistniała przesłanka ze sformułowania "chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione". Otóż podatek akcyzowy w wysokości ustalonej przez organy celne w decyzjach wydanych w 2010 r. nie został przez skarżącego "zarachowany" w prowadzonej przez niego księdze przychodów w 2006 r., a podatek akcyzowy poniesiony w 2006 r. przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Nie było także w 2006 r. możliwe zarachowanie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, gdyż jego wysokość została dopiero przez organy celne ustalona decyzją w 2010 r., która została doręczona po złożeniu przez skarżącego zeznania podatkowego za 2006 r., kiedy księga przychodów i rozchodów za ten rok została już zamknięta (taki też pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 810/06, cbois.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowo zastosowały art. 9 ust. 2 p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.