I SA/Go 832/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2417,00 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor UKS) określił skarżącemu K.W.(zw. dalej skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 12.691,00zł. Na skutek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) wydał w dniu [...] września 2008r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucił naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz.60 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr8, poz.65 ze zm.) przez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto naruszenie art.24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej updof oraz art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w 2006 roku prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży artykułów kosmetycznych w sieci Internet, za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Nie prowadził ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a osiągniętego dochodu nie wykazał w zeznaniu podatkowym, jak również nie składał deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że Dyrektor IS ustalając mu dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnił przychód osiągnięty przez niego w spornym okresie, pomniejszając go jedynie o należny VAT oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości prowizji uiszczonej przez skarżącego na rzecz spółki QP sp. z o.o. Przy ustalaniu wartości dochodu nie została natomiast uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu wartość nabycia przedmiotowych artykułów kosmetycznych. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że szczególne zasady ustalania dochodu, określone w art.24 ust.2 updof odnoszą się do podatników, którzy w roku podatkowym łącznie spełniają dwie przesłanki: wykonują działalność gospodarczą oraz prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy tym sposobie ustalania dochodu, niezbędne jest ustalenie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania, a także uwzględnienie wartości remanentu początkowego i końcowego. W okolicznościach niniejszej sprawy remanenty takie w ogóle nie zostały przeprowadzone, nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nadto brak było dowodów poniesienia wydatków na zakup artykułów kosmetycznych. Z tego względu, w ocenie strony skarżącej, do ustalenia wartości osiągniętego przez nią dochodu, winien mieć zastosowanie art.24b updof, albowiem ustalenie dochodu w sposób wskazany w art.24 i 24a nie jest możliwe. W szczególności na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie był w stanie ustalić rzeczywistej wysokości poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że skarżący nabywał odpłatnie artykuły kosmetyczne będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, lecz nie posiadał dowodów zakupu. Według skarżącego potrzeba ustalenia dochodu w drodze szacowania wynika dodatkowo z art.23 Ordynacji podatkowej . Skarżący podniósł, że podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2008r. podał, że stosowana przez niego marża wynosiła 20 – 30 % ceny zakupu, lecz mimo to Dyrektor UKS nie przeprowadził czynności zmierzających do ustalenia najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowiło naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.31 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, strona skarżąca została wezwana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz w wyznaczonym terminie nie przedstawiła żadnych dowodów. Skarżący nie przedłożył ich także w dalszym toku postępowania. Odmówił także składania zeznań w sprawie. Dopiero w końcowym etapie postępowania oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów. Nadto pełnomocnik skarżącego, w ramach przysługującego prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, złożył wniosek o uzupełnienie zgromadzonego materiału o dowód z przesłuchania strony na okoliczność warunków i miejsca nabywania odsprzedawanych następnie towarów oraz uzyskanej marży sprzedaży. Powyższy dowód miał posłużyć ustaleniu dochodu w wyniku szacowania, o co skarżący wnosił. Według Dyrektora IS, ustalenie dochodu w drodze szacowania jest dopuszczalne w przypadku nierzetelności, lub istotnej wadliwości ksiąg podatkowych, natomiast skarżący nie prowadził tych ksiąg w ogóle. Pomimo tego organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód, wartość sprzedaży oraz podstawę opodatkowania. Według organu ciężar wykazania faktu, że skarżący poniósł określone koszty uzyskania przychodu, obciąża jego bezpośrednio, tymczasem nie przedłożył on jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność ich poniesienia i z tego względu zostały uwzględnione jedynie koszty prowizji z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art.24b ust.1 updof organ odwoławczy uznał za niezasadny. Wyjaśnił, że zgodnie z art.24 ust.2 tej ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 ustawy a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Organ powołał się też na art.24a ust.1 updof, w myśl którego osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe , zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.22a-22o updof. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. W kontekście tego ustalenia i wobec twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż dochód podatnika powinien zostać ustalony w drodze oszacowania Dyrektor IS wyraził pogląd, iż do szacowania podstawy opodatkowania uprawnia organ podatkowy nierzetelność lub istotna wadliwość ksiąg podatkowych, a skarżący nie prowadził przecież ksiąg ani żadnych ewidencji. W tej sytuacji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił faktycznie uzyskany przychód , a co za tym idzie sprzedaż i podstawę opodatkowania. Odnośnie zarzutu, że bez szacowania nie było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a to w związku z brakiem możliwości ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów, organ podkreślał , że to skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów zakupu, zeznając jedynie, że obecnie nie posiada dowodów zakupu towarów oraz że stosowała marżę w wysokości około 30%. Na poparcie zajętego stanowiska w sprawie kosztów organ powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 21 marca 2001 r. (sygn. SA/Sz 2309/99) stwierdził , iż "Udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne". Organ wskazał też , że w myśl art. 22 ust.1 updof wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatek musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Organ I instancji przyjął zatem koszty, których wysokość ustalono w ramach prowadzonego postępowania , zaliczając do nich zapłacone przez skarżącą na rzecz Q sp. z o.o. prowizje z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu - były to informacje zebrane samodzielnie przez organ, bowiem skarżąca nie przedkładała w toku postępowania żadnych dokumentów. Organ kierował się ukształtowaną praktyką orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, to brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut naruszenia art.24b updof. Z treści ust.1 tego przepisu wynika , że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art.24 ust.2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 updof a kosztami uzyskania, powiększona bądź pomniejszona o tzw. różnice remanentowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy inne stany faktyczne opisane w dyspozycji pozostałych ustępów art. 24 updof o do zasady nie będą miały zastosowania. Z kolei jak stanowi art. 24a ust.1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust.3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi przepisami updof. W niniejszej sprawie nie było sporu odnośnie ustalenia organów, że skarżący wykonując działalność gospodarczą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie robił, co zresztą zostało przyznane przez samego skarżącego. Tak więc z oczywistych względów urządzenie ewidencyjne, jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art.193 ust.1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, nie mogła być uznana za prowadzoną rzetelnie i w sposób niewadliwy. Należy natomiast przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, który w skardze słusznie wywodził, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art.24 ust.2 updof może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego, ustalenie mu dochodu na podstawie art.24 ust.2 updof nie było możliwe. Ta sytuacja przemawiała za ustaleniem dochodu (straty) skarżącego w drodze szacowania, na podstawie art.24b updof i należy przy tym pamiętać, że wskazany powyżej przepis stanowi niewątpliwie lex specialis w stosunku do unormowań art.23 Ordynacji podatkowej. Ta szczególna regulacja znalazła się bowiem bezpośrednio w ustawie podatkowej, określając, w przypadku wystąpienia ustawowych przesłanek, nakaz ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Zwrócić też trzeba uwagę , że przepis art.24b znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatytułowanym "Zasady ustalania dochodu". Ponadto z art.26 ust.1 updof wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1, 2 , 4, 4a-4e, ust.6 lub art.24b ust.1 i2 lub art.25. W świetle powyższej systematyki zasad ustalania dochodu należy przyjąć, że z art.24b ust.1 updof jednoznacznie wynika, że dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. To kategoryczne brzmienie omawianej normy w konsekwencji prowadzi też do wniosku, że w tej sytuacji nie ma możliwości odstąpienia od szacowania na zasadzie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wspomnieć też należy, że art.24b updof został dodany na podstawie art.11 pkt22 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001r. Pomijanie zatem treści art.24b ust.1 updof i przechodzenie automatycznie do zastosowania przepisów art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej skutkowałoby przyjęciem, że art.24b updof jest zbędny. Nie tracąc z pola widzenia powyższych zważeń stwierdzić dodatkowo można, że w niniejszej sprawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej i tak nie mógłby mieć zastosowania. W myśl art.23 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa zastosowana w konstrukcji przepisu art.23 §1 pkt1 w brzmieniu "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych(...)". Oznacza, to że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania. (por. B.Brzeziński , M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007 r.,s.239). W świetle powyższego można zatem postawić pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom czyli w rzeczywistej wysokości. Strona skarżąca podniosła, że organy przy ustalaniu dochodu uwzględniły jedynie przychód osiągnięty przez nią w spornym okresie, pomniejszony następnie o należny VAT oraz prowizję, jaką uiściła w tym okresie na rzecz spółki QP sp. z o.o., natomiast pominięto całkowicie inne koszty uzyskania przychodu, w tym przede wszystkim wartość nabycia odsprzedawanych następnie artykułów kosmetycznych. Z zeznań złożonych przez skarżącego w toku postępowania wynika, że nabył on przedmiotowe kosmetyki od przygodnie poznanych osób, lecz nie posiada dowodów zakupu, pomimo że poniósł określone wydatki na ich dokonanie. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący sprzedał kosmetyki o ściśle określonej wartości, a jednocześnie nie zostały zakwestionowane jego zeznania co do uprzedniego poniesienia wydatków na ich zakup, natomiast organy skoncentrowały się na braku udokumentowania przez skarżącego poniesienia tych wydatków. W sytuacji zatem, gdy skarżący nie posiada dowodów na poniesienie kosztów zakupu kosmetyków, oznaczać to przede wszystkim będzie, że brak jest innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art.23 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej , więc spełniona jest przesłanka określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Wskazać przy tym można, że przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art.23 §1 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak w wyroku NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1233/05 - LEX nr 263793). Oszacowanie dochodu ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż założeniem i celem tej instytucji jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r. , sygn. II SA/Łd 1421/2000, niepubl.). Podkreślić też trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, o której mowa w art. 24b ust.1 tej ustawy, nie określają metod szacowania, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą przepisy art.23 § 3-6 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast podzielić poglądu zaprezentowanego przez organ w kwestii kosztów uzyskania przychodów. Mimo przywołania, zdawałoby się jednoznacznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stanowisko takie na gruncie niniejszej sprawy uznać należy za całkowicie nietrafne i nieprzystające do okoliczności. Czym innym jest bowiem sytuacja niezakwalifikowania określonych wydatków podatnika jako kosztów uzyskania przychodów, a zupełnie czym innym określenie należnego podatku zgodnie z jego ustawową konstrukcją , gdzie elementem koniecznym , który musi być wzięty pod uwagę są właśnie koszty uzyskania przychodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS powinien ponownie ocenić zeznania skarżącej w kwestii dokonywania zakupu artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez nią marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, albo z ich wykorzystaniem określić podstawę opodatkowania stosując, o ile to będzie możliwe, odpowiednią metodę oszacowania określoną w art.23 §3 Ordynacji podatkowej, albo też uwzględnić te dane przy innym sposobie oszacowania podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.23 §4 tej ustawy. Jak z powyższego wynika, w rozpoznawanej sprawie podstawa opodatkowania powinna być określona w drodze oszacowania na podstawie art.24b ust.1 updof oraz art.23 §3-5 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów których organ poprzednio nie zastosował, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a.), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art.135 P.p.s.a., zastosował przewidziane tą ustawą środki w celu usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa także w stosunku do decyzji organu I instancji i ją także uchylił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł natomiast zgodnie z art.200 P.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk