I SA/Go 850/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi F Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2007 r. oddala skargę. W dniu 31 sierpnia 2012 r. F Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2007 r., i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za lata 2005 - 2007, stwierdzono, że w 2007 r. ww. Spółka na podstawie umów zawartych w 2004 i 2005 r., wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od firmy FN z siedzibą w Holandii, w których czynsz miesięczny w przypadku ciągnika siodłowego ustalono na kwotę 1,842,10 €, a w przypadku naczep: naczepa - skrzynia pod plandekę 900 €, naczepa - plandeka "S" 900 €, naczepa- plandeka skrzynia siodłowa z niecką 900 €, naczepa - plandeka "S" z niecką 900 €, naczepa - chłodnia 1.350 €, a także na podstawie umów zawartych w 2007 r. wynajmowała od firmy TT z siedzibą w Holandii ciągniki siodłowe, w których czynsz miesięczny ustalono na kwotę 1.940 €. Pozostałe ogólne warunki co do okresu najmu, podziału kosztów napraw, rejestracji i ubezpieczenia czy okresu wypowiedzenia ww. umów były takie same. W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca Spółka dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów tj., o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu, wskazując w szczególności, że należności otrzymywane przez FN z tytułu wynajmu ciągników i naczep nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych zdefiniowanych w art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r., gdyż ciągniki i naczepy wynajmowane przez F nie są urządzeniami przemysłowymi. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że jednak mamy w niniejszej sprawie do czynienia z należnościami licencyjnymi, to i tak zastosowania mieć nie będzie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ do powstania tych należności nie doszło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bowiem, praktycznie przez cały okres objęty kontrolą FN otrzymywała zapłatę za wynajem środków transportowych od F GmbH czyli od niemieckiego, a nie polskiego rezydenta, gdyż zapłata była dokonywana na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności pomiędzy tymi podmiotami. Poza tym pojazdy te praktycznie w całości wykorzystywane były przez F poza granicami Polski. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2010 r. nie podzielił stanowiska strony. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2007 r., włączając następnie postanowieniami do akt prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2005, 2006 i 2009 r., dotyczące udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. w kwocie 316.064 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana, jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych potwierdzone certyfikatem rezydencji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2007 FN oraz TT posiadały siedzibę dla celów podatkowych na terenie Holandii. Powyższe oznacza, że pierwszeństwo posiadają przepisy Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. Stosownie do art. 7 ust. 7 tej umowy, postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, np. należności licencyjne, mają pierwszeństwo przed postanowieniem dotyczącym zysków przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 i 2 ww. konwencji polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w jednym Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Holandii), mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem (czyli w Polsce, będącej państwem źródła), jak i w drugim państwie (czyli Holandii, będącym państwem rezydencji podmiotu uzyskującego te dochody). To oznacza, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach - zarówno w Polsce, jak i Holandii, o ile wewnętrzne przepisy tych państw opodatkowanie takie przewidują. Jednakże, w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że firma F Spółka z o. o., dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu ciągników siodłowych i naczep, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik, była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu holenderskiego T, TT, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej. Podkreślił przy tym, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, ciągnik siodłowy i naczepa są urządzeniami przemysłowymi. Co prawda, sam przepis nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe". Posiłkując się zatem definicją słownikową, w myśl której są to wszystkie urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych służących do wykonywania określonych czynności, umożliwiających pracę, żadnych wątpliwości nie budzi fakt, że ciągnik siodłowy wraz z naczepą umożliwia czynność przewożenia, przemieszczania towarów. Skoro ciągnik siodłowy wraz z naczepą jako środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe, to odpowiadają użytemu w art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. określeniu "należności licencyjne" jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Ustalono przy tym, że firma F rozliczając najem samochodów ciężarowych z firmą FN stosowała różne rodzaje rozliczeń: - zapłata przelewem bankowym, - zwrot bezpośredni na konto bankowe FN podatku VAT naliczonego firmie F Spółka z o.o., z holenderskiego urzędu skarbowego, - zakup wierzytelności przez firmę F GmbH od FN. Ustalono także, że skarżąca kwotę 1.095.014,82 € wypłaciła na rzecz firmy T, TT rozliczając ją właśnie w formie kompensat (potrącenia), dokonanych między kontrahentami: F Spółka z o.o., a T, TT, F GmbH. Ww. kompensat dokonano na podstawie złożonego przez F GmbH, oświadczenia z dnia [...] lutego 2008 r., z treści którego wynika, że F GmbH z dniem [...] grudnia 2007 r. zakupiła, między innymi, wierzytelności firmy FN kwocie 1.095.014,82 €. Firma F GmbH zadeklarowała, iż w związku z zakupem wierzytelności Spółka F z dniem [...] grudnia 2007 r. ma przeksięgować zobowiązania na ich konto rozrachunkowe. Powołując się następnie na zbliżoną treść art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. i art. 11 i art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, organ podatkowy uznał za tożsame pojęcia "wypłaty" i "zapłaty" w nich określone. W oparciu o Komentarz do ww. postanowień Modelowej Konwencji (Wydawnictwo KiK Konieczny i Kruszewski str. 143 pkt 5 i str. 155 ust. 2 pkt 8) w konsekwencji wywiódł, że użyty w art. 12 ww. Konwencji wyraz "wypłata" ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje bowiem wykonanie zobowiązania polegającego na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, wypłata obejmuje nie tylko zapłatę w rozumieniu fizycznego przekazania środków pieniężnych, ale także kompensatę, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto, w świetle powyższego organ podatkowy uznał, że również zwrot podatku od wartości dodanej dokonany przez holenderski urząd skarbowy bezpośrednio na rachunek bankowy T, TT, mieści się w pojęciu "wypłat", zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej. Podstawą dokonania takiego zwrotu było Porozumienie o cesji Akte van CESSIE sporządzone w języku holenderskim z dnia 1 grudnia 2004 r. podpisane przez Prezesów Zarządu, na podstawie którego - jak ustalono - w 2007 r. na konto bankowe ww. podmiotu holenderskiego przekazano podatek od wartości dodanej w łącznej kwocie 624.481 €. Jak podkreślił organ podatkowy, taka forma rozliczeń była możliwa wskutek akcesji Polski do Unii Europejskiej, w wyniku czego doszło do włączenia naszego kraju do wspólnotowego systemu prawnego, który harmonizuje m. in. przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zastosowanie bowiem mają nie tylko przepisy krajowe (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), ale także wewnątrzwpólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w myśl których podatnikom wykonującym usługi transportowe na terytorium państwa członkowskich i w związku z tym dokonującym zakupu towarów i usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, przysługują prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku. W wyniku rozpoznania złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w dniu [...] czerwca 2011 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego zobowiązuje art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, dodatkowego wyjaśnienia wymaga: - ustalenie dlaczego i na jakiej podstawie faktury wystawione zostały tylko przez TT, gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła szereg umów najmu środków transportu: w 2004 r. i 2005 r. z FN, a w 2007 r. TT, - ustalenie podmiotu, któremu zostały wypłacone należności, który powinien być wystawcą faktury oraz tego z jakiego tytułu została dokonana wypłata, - ustalenie "osoby uprawnionej do należności licencyjnych", - ustalenie czy w przypadku nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, tanslatywna, - przeanalizowanie, na rzecz jakich podmiotów dokonano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) oraz dokonanie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyboru odpowiedniej stawki podatkowej, - udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, - ustalenie sposobu powiązania dokonanych w 2007 r. przez F wypłat z fakturami wystawionymi z tytułu najmu środków transportu, - ustalenie z jakiego tytułu zostały dokonane powyższe wypłaty (na poczet jakich zobowiązań Spółki zostały zaksięgowane przez odbiorcę). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. w kwocie 312.689 zł. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, na podstawie wyjaśnień skarżącej oraz informacji i materiałów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że z tytułu zawartych umów najmu środków transportowych Spółka F w 2007 r. otrzymała z firmy T TT cztery faktury wystawione z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu z dnia [...] marca 2007 r., z [...] czerwca 2007 r., [...] września 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. na łączną kwotę brutto 2.879.893,43 € oraz korektę faktury z [...] czerwca 2007 r. na kwotę 14.364,25 € (łączna wysokość zobowiązań 2.865.529,18 €), które jednak w 2007 r. nie zostały uregulowane; w 2007 r. uregulowano, i to tylko częściowo, należności z 2006 r. Ustalono również, że, oprócz należności z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu, skarżąca posiadała również zobowiązania z innych tytułów (np. opłaty drogowe, naprawy); te z kolei Spółka regulowała w pierwszej kolejności. Jak organ podkreślił, ww. należności skarżąca uregulowała w następujący sposób: - w drodze kompensaty przeprowadzonej na dzień [...] grudnia 2007 r. o wartości 1.095.014,82 € (z czego 1.091.693,37 € - wypłata z tytułu należności licencyjnych, a 3.321,45 € dotyczy innych należności) potwierdzonej przez F GmbH dokumentem wystawionym [...] lutego 2008 r., - przez zwrot podatku od wartości dodanej ([...] marca 2007 r., [...] sierpnia 2007 r., [...] października 2007 r. i [...] listopada 2007 r.) w łącznej kwocie 624.479,50 €, który to podatek holenderski urząd skarbowy zgodnie z umową cesji zawartą w dniu [...] grudnia 2004 r. pomiędzy skarżącą i FN zaliczył na poczet zaległości podatkowej FN. Niemiecki urząd skarbowy potwierdził, że w dniu [...] lutego 2006 r. kierownictwa firm wchodzących w skład koncernu, do którego należy F oraz pozostałe firmy będące stronami cesji, zawarły ugodę, zgodnie z którą istniejące konta debetowe i kredytowe w koncernie zostaną zredukowane tak, że wierzytelności i zobowiązania w całym koncernie zostały wzajemnie skompensowane. Ugoda ta nie została jednak zawarta w formie pisemnej, a jedynie w formie adnotacji do prowizorycznego rachunku wyników na dzień [...] grudnia 2007 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że F GmbH nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wyniku cesji wierzytelności (zakupu wierzytelności) firma niemiecka stała się jedynie "odbiorcą należności", a to nie wystarcza do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie niezrozumiałego uzasadnienia, utrudniającego lub wręcz uniemożliwiającego merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, 2. art. 7 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez przyjęcie, że dochód osiągany z tytułu korzystania z pojazdów samochodowych nie podlega wyłącznemu opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika, 3. art. 12 ww. Konwencji przez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania z tytułu należności licencyjnych za 2007 r. kwoty 6.253.781 zł, 4. art. 12 ust. 4 ww. Konwencji przez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że środek transportowy jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu Konwencji, 5. art. 12 ust. 4 Konwencji przez jego nieprawidłową interpretację, tj. przyjęcie, że kwota brutto należności licencyjnych obejmuje również podatek od towarów i usług. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu w zakresie niepodlegania środków transportowych wynajmowanych od kontrahenta holenderskiego zryczałtowanemu podatkowi od należności licencyjnych. Na poparcie swego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/09. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z kolei uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. Podkreślił, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie "osoby uprawnionej" do należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r., gdyż prawo do skorzystania na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z obniżonej stawki podatku u źródła przysługuje wyłącznie podmiotowi, który można uznać właśnie za "osobę uprawnioną". Wtedy dopiero będzie możliwe wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Jak bowiem ustalono, w 2007r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych były holenderska spółka FN (z tytułu zapłaty za faktury wystawione do dnia [...] czerwca 2006 r.) i holenderska spółka TT (z tytułu zapłaty za faktury wystawione od dnia [...] lipca 2006 r.), albowiem uzyskiwały one od polskiej firmy przychód w postaci należnego jej m. in. czynszu z oddania do korzystania środków transportu. Jednak wypłata należności z tytułu należności licencyjnych tylko częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana na rzecz FN lub TT, w pozostałej zaś części zapłaty dokonano przez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Firma holenderska zapłatę otrzymała bowiem od firmy F GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej Spółki, a następnie - zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej. Wskazał także, że ponownego zbadania wymaga również na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) i w jakiej wysokości oraz nakazał dokonać, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Ponadto, z uwagi na to, że w 2007 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające w przeważającej części z faktur wystawionych w 2006 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia wymaga, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Wyjaśnienia wymaga również kwestia zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, w szczególności na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2007 r. Z decyzji oraz z wniosków o zwrot podatku wystawionych w 2007 r. wynika bowiem, że kwoty zwrotów zostały przekazane firmie TT. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się "Porozumienie o cesji Akte van CESSIE" z dnia [...] grudnia 2004 r., zgodnie z którym "aż do odwołania wszystkie odzyskane sumy powinny być przelane na rzecz FN". Kończąc, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien w decyzji podatkowej w wyczerpujący sposób przedstawić ustalenia w ww. zakresie i wyjaśnić, którym dowodom czy wyjaśnieniom strony dał wiarę, a którym i z jakiego powodu takiej wiarygodności odmówił, stosownie do regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał także, że w decyzji tej organ pierwszej instancji winien przeanalizować i ustosunkować się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. naruszenie art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez przyjęcie, że TT nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez przyjęcie, że F nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności. Jak podkreśliła w uzasadnieniu skargi, mimo, że sentencja decyzji odpowiada wnioskowi zawartemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to skarga okazała się konieczna, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony - jej zdaniem - do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności. Organ odwoławczy wskazując, że firma holenderska otrzymała fizycznie zapłatę od firmy niemieckiej (F GmbH), która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do firmy polskiej, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej, niesłusznie uznał, że zapłata przez kompensatę wzajemnych wierzytelności nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania należności licencyjnych w tej części. Tymczasem, w ocenie skarżącej, doszło w niniejszej sprawie do wypłaty należności licencyjnych przez firmę polską, a odbiorcą należności i jednocześnie "osobą uprawnioną", w jej ocenie, jest firma holenderska. Powyższy mechanizm rozliczeń jest niczym innym jak "cesją" o charakterze wyłącznie formalnym, która miała na celu jedynie skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń w obrębie koncernu. Gdyby jednak, w ślad za organem podatkowym, przyjąć, że w wyniku uzgodnień wewnątrz koncernu podmiotem, któremu rzeczywiście wypłacane są należności licencyjne jest podmiot niemiecki, to w ocenie skarżącej, uznać również należałoby, że podmiot ten stał się automatycznie uprawnionym do należności licencyjnych i, w wyniku cesji (zakupu wierzytelności), odbiorcą należności z tego tytułu. W opinii skarżącej, niezależnie od przyjętego rozwiązania, odbiorca należności licencyjnych od polskiej firmy jest jednocześnie "osobą uprawnioną", zatem zastosowanie w sprawie będzie miał albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z dnia 13 lutego 2002 r. albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim w zakresie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych). Na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez stronę dokumentów uprawnione jest stanowisko organu, że spółka niemiecka nie posiada statusu "uprawnionej do należności licencyjnej". Skarżąca wynajmowała od FN i T.T. – środki transportu. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz F GmbH. Firma F za świadczone przez skarżącą usługi przewozowe "rozliczyła się" przez spłatę wierzytelności wobec FN. Z przedłożonych przez skarżąca w toku postępowania dokumentów wynika, że F zakupiła wierzytelność, m.in. od firmy FN, w wysokości 328.893,24 euro (karta - 516 akt administracyjnych). Oznacza to, że na F przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na F przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych. Z dokumentu wskazanego powyżej wynika, że na F przeszły prawa związane z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, z którego wierzytelność ta powstała. W wyniku zakupu wierzytelności na F przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. F skompensowała należności przysługujące skarżącej (z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała w firmie holenderskiej. Słuszne jest stanowisko organów, że na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów, zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. W ustalonym stanie faktycznym – F był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "uprawnionym do należności licencyjnych". Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wskazując na rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie też organ odwoławczy polecił zbadać kwestię zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, w szczególności ustalenie na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2007 r. Za istotne dla ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., z treścią którego organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wcześniej zapoznać. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, zobowiązał organ do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Trudno zatem uznać ww. wytyczne organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, za merytoryczne czy przesądzające sposób załatwienia sprawy. Co więcej, dodać przy tym należy, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Zważywszy powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.