I SA/Go 86/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Skarżący P.Ć. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IS) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej organem I instancji, Dyrektorem UKS) z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 282 c § 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "Ordynacją") w zw. z art. 13 ust 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720) poinformował skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postępowanie prowadzone wobec skarżącego przez Dyrektora UKS zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji z [...] czerwca 2016r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 145.191,00 zł. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor UKS ustalił, że skarżący zajmował się handlem katalizatorami oraz monolitem ceramicznym w 2011 r. W kontrolowanym okresie skarżący nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej. W złożonym PIT-37 za 2011 r. w dniu 6 listopada 2014 r. skarżący wykazał: 1) przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 240 zł, 2) koszty uzyskania przychodu w wysokości 48 zł, 3) dochód w wysokości 192 zł, 4) podstawę obliczenia podatku w wysokości 192 zł, 5) podatek należny w wysokości 0,00 zł. Następnie pismem z [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że skarżący nie pamięta okoliczności związanych z wykazaniem w ww. zeznaniu dochodów w kwocie 240 zł, a z uwagi na upływ czasu nie jest także w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów. Mimo wezwań organu I instancji skarżący nie przedłożył dokumentacji księgowej za 2011 r. ani historii rachunków bankowych. Nie upoważnił też Dyrektora UKS do wystąpienia do banku o powyższe dane. Natomiast w dniach [...] marca 2015 r. oraz [...] marca 2016 r. odmówił składania zeznań. Pismem z dnia [...] marca 2015r. skarżący wniósł o wstrzymanie i zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec niego w ramach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym, sygn. akt [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IS po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego zażalenia. Na podstawie informacji udzielonych przez Sąd Okręgowy w piśmie z [...] maja 2015 r. Dyrektor UKS ustalił, że prowadzona jest sprawa kama przeciwko P.Ć. oraz K.Z. z aktu subsydiarnego wniesionego przez B.K.. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy uznał oskarżonych P.Ć. i K.Z. winnych dokonania przywłaszczenia monolitu. Wyrok ten został uchylony przez Sąd Apelacyjny wyrokiem z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Następnie Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2016r., sygn. akt [...] uniewinnił P.Ć. i K.Z. od zarzucanych im czynów. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r., [...] grudnia 2015 r. oraz z [...] marca 2016r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego dowody zgromadzone przez Sąd Okręgowy w sprawach [...] i [...] oraz przez Sąd Rejonowy w sprawie [...]. Na podstawie ww. materiału dowodowego organ I instancji ustalił m.in., że B.K. w dniu 4 kwietnia 2012 r. złożył prywatny akt oskarżenia w Sądzie Okręgowym przeciwko P.Ć. oraz K.Z. oskarżając ich m.in. o przywłaszczenie przez nich mienia w postaci ceramiki platyny (monolit) o wartości 260.000 zł oraz busa. Jak wynika z zeznań oskarżonych i świadków a także częściowo skarżącego, monolit ceramiczny należał do P.Ć. i został sprzedany litewskiej firmie za pośrednictwem firmy "K" Sp. z o.o., gdyż kontrahent litewski współpracował tylko z firmami a skarżący nie miał swojej firmy. Wspólnikami spółki "K" Sp. z o.o. byli B.K. oraz syn K.Z. – D.Z., zaś K.Z. był prezesem zarządu spółki i to on faktycznie prowadził działalność. Skarżący współpracował z p. Z. i p. K.. Skupował katalizatory zarówno dla nich jak i dla siebie (poza ich firmą), w zamian korzystał z ich firmowego sprzętu i składował u nich swoje katalizatory. Z pozyskanych materiałów wynikało, że to skarżący znalazł kontakt do firmy litewskiej i sprzedał jej monolit. P.Ć. i K.Z. wywieźli monolit na Litwę i sprzedali za pośrednictwem firmy "K" Sp. z o.o. firmie U, która na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. zapłaciła za towar 75.453,72 euro przelewem z [...] lipca 2011 r. Pieniądze od kontrahenta trafiły na konto spółki "K" sp. z o.o. i p. K.Z. przelał je na konto P.Ć.. Skarżący kupując katalizatory wystawiał dowody zakupu, na których wpisywał imię, nazwisko, numer dowodu i cenę oraz siebie jako kupującego. P.Ć. nie zarejestrował działalności gospodarczej w 2011 r. i nie posiada z tamtego okresu żadnej ewidencji. Otrzymane ze sprzedaży katalizatorów pieniądze wypłacił tego samego dnia, gdyż potrzebował gotówkę na zakup katalizatorów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2011 r. skarżący prowadził niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na skupie katalizatorów celem uzyskania z nich monolitu ceramicznego i jego sprzedaży. Organ stwierdził, że skarżący nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb rozliczenia należności podatkowych. W dokumentach włączonych postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. znajdowały się cztery rachunki na łączną kwotę 151.887,77 euro (607.162,71 zł), wystawione przez P.Ć., dotyczące sprzedaży katalizatorów na rzecz "K" Sp. z o.o.: nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na kwotę 75.062,26 euro (297.231,54 zł), nr [...] z [...] lipca 2011 r. na kwotę 897,41 euro (3.614,76 zł), nr [...] z [...] lipca 2011 r. na kwotę 75.453,72 euro (304.402,94 zł) i nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. na kwotę 474,56 euro (1.913,47). Organ I instancji wskazał, że uzyskane przychody zostały przewalutowane zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Na podstawie pisemnych wyjaśnień pełnomocnika skarżącego organ I instancji ustalił, że P.Ć. sprzedał ww. Spółce 2.080 kg "złomu zużytego katalizatora - wkład ceramiczny - monolit", który następnie został sprzedany litewskiej firmie U.. Na podstawie udostępnionej przez Biuro C Sp. z o.o. dokumentacji księgowej "K" Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego dwie faktury: nr [...] z [...] lipca 2011 r. na kwotę brutto 5.157,50 zł i nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. z tytułu demontażu katalizatorów samochodowych oraz pośrednictwa w sprzedaży monolitu katalizatorów na kwotę brutto 5.242,50 zł, tj. łącznie na kwotę brutto 10.400,00 zł. Z opisu ww. faktur wynikało ponadto, że jest to "realizacja zlecenia do umowy [...] z dnia [...] maja 2011 r." Dyrektor UKS ustalił, że Spółka zawarła ze skarżącym dwie umowy w zakresie m.in. demontażu katalizatorów: nr [...] z [...] maja 2011r. i nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Ponadto stwierdzono w dokumentacji Spółki "K" wystawione na rzecz skarżącego dokumenty KW: w dniu [...] czerwca 2011 r. nr [...] w kwocie 61.000,00 euro i nr [...] w kwocie 30.000,00 zł z tytułu zaliczki do umowy [...], w dniu [...] lipca 2011 r. nr [...] w kwocie 35,34 zł z tytułu rozliczenia końcowego do umowy [...] (8,77 euro) oraz w dniu [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w kwocie 166,50 zł z tytułu rozliczenia końcowego do umowy [...] (39,93 euro). Dyrektor UKS wystąpił z wnioskami o przesłanie informacji bankowych do następujących banków: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. Z udzielonych odpowiedzi [...] S.A. i [...] S.A. wynikało, że skarżący w 2011 r. nie był posiadaczem rachunków bankowych prowadzonych w tych bankach. Bank [...] S.A. pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. poinformował, że skarżący w 2011 r posiadał: 1) rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy konto [...] z kredytem odnawialnym nr rachunku [...], 2) kredyt gotówkowy dla bankowości prywatnej w PLN nr [...] udzielony na dowolny cel (zadłużenie na dzień [...] stycznia 2011 r. wynosiło 72.819,02 zł oraz na [...] grudnia 2011 r. - 63.437,92 zł), 3) kredyt odnawialny [...] w PLN nr [...] udzielony na dowolny cel (stan zadłużenia na dzień [...] stycznia 2011 r. wynosił 79.193,87 zł a na [...] grudnia 2011 r, - 69.197,51 zł), 4) preferencyjny kredyt studencki dopłaty [...] nr [...] udzielony na dowolny cel (stan zadłużenia na dzień [...] stycznia 2011 r. i na [...] grudnia 2011 r. wynosił 16.575,06 zł), 5) kartę kredytową indywidualną numer umowy [...] z przyznanym limitem 10.000,00 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z [...] S.A. w piśmie z [...] czerwca 2015 r. organ I instancji ustalił, że skarżący w 2011r. posiadał następujące rachunki bankowe w ww. banku: 1) oszczędnościowo-rozliczeniowy w PLN nr [...] (saldo na dzień [...] grudnia 2011 r. wynosiło 246,51 zł),2) oszczędnościowy w PLN nr [...] (nie wykazano obrotów na koncie, saldo na początek i koniec 2011 r. wynosiło 0,00 zł), 3) oszczędnościowo-rozliczeniowy w EUR nr [...] (otwarty [...] lipca 2011 r., saldo nadzień [...] sierpnia 2011 r. wynosiło 0,28 zł). Jednocześnie [...] poinformował, że skarżący nie korzystał z żadnych form kredytowania i nie posiadał skrytek sejfowych oraz że brak jest możliwości ustalenia, czy we wskazanym przez Dyrektora UKS okresie skarżący występował jako pełnomocnik czy też osoba upoważniona do innych rachunków obecnie już zamkniętych. Z historii konta nr [...] wynikało, że zostały zaksięgowane wpłaty od firmy K Sp. z o.o. w łącznej wysokości 82.870,28 euro, tj.: w dniu [...] lipca 2011 r. w kwocie 6.950,72 euro z tytułu "rozliczenie do umowy nr [...], w dniu [...] lipca 2011 r. w kwocie 69.995,04 euro z tytułu "rozliczenie do umowy nr [...]" oraz z dnia [...] sierpnia 2011r. w kwocie 5.924,52 euro z tytułu "rozliczenie końcowe do umowy nr [...] z [...] czerwca 2011". Następnie w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że jego klient mógł współpracować z firmą "K" Sp. z o.o. w sposób opisany przez organ podatkowy. Uznał za bezsporne w niniejszej sprawie, że P.Ć. sprzedał na rzecz ww. Spółki 2.080 kg "złomu zużytego katalizatora - wkład ceramiczny - monolit", który następnie został sprzedany do firmy U na Litwie. Dodał, że wszystkie wpłaty dokonane przez ww. Spółkę na konto skarżącego w euro lub w przeliczeniu na euro lub w złotówkach, w łącznej kwocie 151.418,98 euro (82.870,28 euro + 61.000 euro + 8,77 euro + 39,93 euro + 30.000 zł (7.500 euro), dotyczyły dokonanej na rzecz tej firmy sprzedaży złomu z katalizatorów na łączną kwotę 151.887,77 euro, zgodnie z rachunkami wystawionymi przez skarżącego. Ewentualne drobne różnice w kwocie około 468,79 euro wynikały z rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na kwotę 6.448,28 zł i faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. na kwotę 6.343,73 zł, co daje łącznie kwotę 12.792,01 zł. Organ I instancji uznał, że wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu nie są złomem lecz odpadem, gdyż zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU wg rozporządzenia rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., poz. 207, poz. 1293 ze zm.) zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.58.0 jako odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że na konto o numerze [...] w [...] S.A. zostało zaksięgowanych 26 wpłat/przelewów przychodzących na łączną kwotę 220.040,00 zł. Wpłaty pochodziły od następujących osób: B.P., skarżącego (wpłata), B.K., K.Z., S.M. i Ł.M.. W pismach z dnia [...] września 2015 r. i z [...] października 2015 r. skarżący wyjaśnił, że przelewy od B.K. i K.Z. były efektem działań M.M. (partnerki B.K.), która jako pracownik Banku dokonywała sztucznych obrotów na rachunkach bankowych, do których miała dostęp, w celu polepszenia wiarygodności kredytowej p. K. i nie stanowiły one przychodu skarżącego. Przelewy te też były robione jako zaliczki na zakup towaru dla Pana K. a ewentualne nadwyżki były mu zwracane w gotówce. Od B.K., jako od swego pracodawcy otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 7.000 zł miesięcznie, ale bez zgłoszenia do ZUS. Oświadczył, że wpłaty dokonywane przez niego osobiście pochodziły z jego oszczędności. Natomiast wpłaty od K.Z. były w istocie wpłatami od B.K., gdyż razem ze swoją partnerką dysponowali jego kontem bankowym. Skarżący miał ustalić, z jakiego tytułu otrzymał wpłaty od Ł.M. i S.M.. Nadto skarżący poinformował, że wypłacał środki z konta na zakup katalizatorów, a środki stanowiące jego własność na koszty utrzymania. Organ I instancji stwierdził, że z zeznań K.Z. z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz pisma z dnia [...] września 2015 r. wynikało, że nie potrafi on wyjaśnić pojawienia się tych przelewów, ale wnioskował, że dokonała ich M.M., która miała pełen dostęp do konta. Natomiast B.K. zeznał w dniu [...] sierpnia 2015 r. m.in., że przelewał pieniądze skarżącemu na zakup katalizatorów. W piśmie z [...] kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że przelew od B.P., tj. aktualnej żony w tamtym okresie narzeczonej, najprawdopodobniej dotyczy jakichś rozliczeń ze wspólnej imprezy. Wyjaśnił też, że nie zna S.M. i jest pewien, że tę transakcję przeprowadziła M.M., natomiast Ł.M. wpłacił na jego konto kwotę 5.000 zł w imieniu swego kuzyna B.M. jako zaliczkę na zakup auta, ale ponieważ do transakcji nie doszło, to skarżący zwrócił w gotówce tą kwotę. Wpłaty własne pochodziły najprawdopodobniej z kwot pobranych w bankomacie oraz ze środków uzyskanych z zapłaty za rachunki. Natomiast Ł.M. w piśmie z [...] stycznia 2016r. wyjaśnił, że pieniądze dał mu B.M. i poprosił o dokonanie wpłaty na konto kolegi. Jednocześnie B.M. w piśmie z [...] lutego 2016r. wyjaśnił, że nie pamięta, z jakiego tytułu dokonał płatności, być może chodziło o zadatek na kupno samochodu. Ponadto stwierdził, że nigdy nie utrzymywał ze skarżącym kontaktów i nie zawierał z nim transakcji. Na podstawie powyższych oświadczeń organ I instancji stwierdził, że skarżący nie dokonał zwrotu na konto S.M. kwoty 2.000 zł ani na konto Ł.M. kwoty 5.000 zł. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że ww. płatności otrzymane przez skarżącego nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednak nie zgodził się z jego stwierdzeniami, że M.M. dokonywała przelewów pomiędzy rachunkami K.Z. i skarżącego bez jego wiedzy, gdyż chodziło o wpłaty w łącznej wysokości 65.000 zł. Po szczegółowej analizie operacji na ww. rachunku bankowym Dyrektor UKS przyjął, że przybliżona wartość otrzymanych pieniędzy od B.K., K.Z. i S.M. będzie równa wydatkom (poza wypłatami z konta oraz bankomatu) poczynionym przez skarżącego w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. Organ ustalił, że na koncie zaksięgowano w ww. okresie wydatki w łącznej wysokości 25.982,68 zł i wbrew twierdzeniom skarżącego nie zwrócił on całkowicie pieniędzy otrzymanych od ww. osób, gdyż z nich korzystał, zaspokajając własne potrzeby, w szczególności przeznaczając resztę pieniędzy na spłatę kredytów, odsetek, zadłużenia na karcie kredytowej, prywatne zakupy, pokrywanie opłat i prowizji bankowych. Ustalono również, że skarżący w dniu [...] marca 2011 r. dokonał wpłaty własnej w wysokości 100 zł, a następnie w dniu [...] marca 2011 r. Ł.M. wpłacił 5.000 zł. Natomiast po zapłaceniu za IV semestr na Uniwersytecie saldo na koncie wyniosło -222.19 zł. Wobec powyższego jako przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 20.660,49 zł po odjęciu od kwoty 25.982,68 zł wyżej wskazanych i opisanych kwot. W piśmie z [...] października 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia dot. zatrudnienia i wynagrodzenia w firmie R B.K.. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Dyrektor UKS do akt sprawy włączył zaświadczenie o dochodach z [...] stycznia 2009 r. oraz z [...] listopada 2010 r. pozyskane z akt sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżący nie był zatrudniony w ww. firmie a zaświadczenia zostały wystawione na potrzeby uzyskania kredytu. Powyższe ustalenie znalazło także potwierdzenie w informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., w którym wskazano, że skarżący nigdy nie został zgłoszony do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia w firmie R B.K.. Brak zatrudnienia skarżącego w ww. firmie potwierdził w zeznaniach również sam skarżący oraz B.K.. Mimo trzykrotnego wezwania przez Dyrektora UKS (z dnia [...] października 2015 r., z dnia [...] marca 2016 r. i z dnia [...] marca 2016 r.) skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których by jednoznacznie wynikało, z jakiego tytułu zostały poniesione koszty, ani dokumentów dotyczących ulg czy odliczeń, które mógł wykazać w zeznaniu. Ponadto organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wezwał skarżącego do przedłożenia ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie może on przedstawić takich dokumentów, gdyż nigdy ich nie prowadził z uwagi na niezgłoszenie prowadzenia działalności w tym zakresie. Wobec braku wnioskowanych dokumentów u skarżącego w zakresie określenia poniesionych kosztów organ I instancji oparł się na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowań sądowych. Znajdujące się w aktach wystawione przez skarżącego rachunki, na których jako towar wymieniono "katalizatory używane" zostały skonfrontowane z zeznaniami złożonymi przez świadków w Sądzie Okręgowym. Na tej podstawie organ kontroli uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 65.570 zł, które zostały udokumentowane rachunkami potwierdzającymi nabycie katalizatorów od piętnastu osób, których zeznania/wyjaśnienia opisano na str. 25 do 30 decyzji organu I instancji. Natomiast w czterech przypadkach organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 93.650 zł wynikających z rachunków, które miały dokumentować kupno katalizatorów, gdyż A.W., Ł.N. zeznali, że nigdy nie sprzedali skarżącemu katalizatorów a Ł.W. i B.Z. zeznali, że sprzedali katalizatory, ale w dużo mniejszych ilościach i za dużo niższą cenę niż wykazana na rachunkach. Organ I instancji uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 10.400,00 zł udokumentowane fakturami VAT z [...] lipca 2011 r. nr [...] i z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wystawionymi przez "K" Sp. z o.o. z tytułu demontażu katalizatorów oraz pośrednictwo w sprzedaży monolitu. Ponadto, przeanalizował przelewy dokonywane przez Podatnika z konta nr [...] w [...] S.A. i ustalił, że w pięciu przypadkach dotyczyły one zakupu katalizatorów (przelewy dla M.W., E.G. i A.B.). W związku z tym do kosztów uzyskania zaliczył kwoty wynikające z ww. przelewów w łącznej wysokości 3.580 zł. Ponieważ skarżący dokonywał także zakupu katalizatorów płacąc przelewami bankowymi, organ I instancji oszacował wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu przez niego, stosując indywidualną metodę szacowania. Ustalono, że z tytułu wykonania przelewu na rzecz A.B. poniósł wydatek w wysokości 0,30 zł a za pozostałe przelewy bank nie pobrał opłaty. Jednocześnie ustalono, że opłata za prowadzenie konta bankowego wynosiła 16,50 zł miesięcznie, a konto bankowe służyło skarżącemu zarówno do celów prywatnych, jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego jako koszt uzyskania przychodu przyjęto wartość obliczoną poprzez podzielenie opłaty miesięcznej przez liczbę operacji przeprowadzonych w miesiącu, w którym wystąpiła transakcja związana z działalnością gospodarczą, ustalając w ten sposób część opłaty za prowadzenie rachunku przypadającą na jedną operację, a następnie jako koszt uzyskania przychodu przyjęto iloczyn dokonanych operacji (przelewów) związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów zaliczono opłaty z tytułu prowadzonego rachunku bankowego w łącznej kwocie 6,29 zł oraz opłatę za przelew w wysokości 0, 30 zł - razem 6,59 zł. W konsekwencji organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w łącznej wysokości 79.556,59 zł (69.150 zł - zakup katalizatorów, 10.400 zł - usługa demontażu i 6,59 zł - opłaty bankowe). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor UKS wskazał, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dowodów dotyczących niezgłoszonej w 2011 r. działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz. 1243 ze zm.) był on zobowiązany do prowadzenia karty ewidencji odpadu, dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz karty przekazania odpadu. W toku postępowania natomiast stwierdzono, że nie wystawiał wymaganych prawem dokumentów i nie prowadził ww. ewidencji. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, na okoliczność ustalenia ile katalizatorów i za jaką cenę musiał kupić skarżący, aby uzyskać 2.080 kg "złomu zużytego katalizatora - wkład ceramiczny - monolit" i sprzedać je za cenę około 152.000 euro. Wniosek uzasadnił tym, że w postępowaniu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jedynie koszty udokumentowane, "tymczasem określenie zobowiązania w zakresie ewentualnego podatku dochodowego powinno nastąpić w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, w drodze oszacowania przewidzianego w odpowiednich przepisach". Następnie ponowił wniosek pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ponadto Dyrektor UKS nie dokonał weryfikacji danych, o które wystąpił pełnomocnik skarżącego w piśmie z [...] kwietnia 2016 r., tj. określenia przeciętnej ceny rynkowej sprzedawanego przez osoby fizyczne lub firmy zużytego katalizatora od samochodów osobowych lub ciężarowych oraz ilości katalizatorów niezbędnych do uzyskania monolitu ceramicznego. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego pismem z [...] czerwca 2016 r. podtrzymał wcześniejsze stanowisko w sprawie, a ponadto wniósł o wykorzystanie w rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy indywidualnej interpretacji Ministerstwa Finansów nr [...] z [...] maja 2013r. W ww. interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że dalsza odsprzedaż wkładów z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu jest dostawą złomu, do której stosuje się szczególne zasady opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznał, że wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 38.11.58.0 (odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal) i zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT a do ich sprzedaży stosuje się szczególne zasady opodatkowania zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Powyższa interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2011 r. Organ I instancji uwzględnił stanowisko zawarte w ww. interpretacji indywidualnej przy dokonywaniu wyliczeń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W związku z powyższym przychody uzyskane przez skarżącego od lipca 2011 r. nie zostały pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, gdyż podatku VAT nie rozlicza dostawca czyli skarżący. Organ I instancji ustalił, że skarżący pierwszej odpłatnej dostawy towaru dokonał w dniu [...] czerwca 2011r. na rzecz firmy "K" Sp. z o.o. wystawiając rachunek nr [...] o wartości 75.062,26 euro (297.231,54 zł). Sprzedawany przez niego monolit ceramiczny traktowany był na potrzeby stosowania ustawy o VAT jako odpad. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w 2011r. stawka na towar sprzedany w czerwcu 2011r. przez skarżącego wynosiła 23 %. Dlatego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pomniejszono przychód wynikający z ww. rachunku o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", który wyniósł 55.579,88 zł (297.231,54 x 23 % : 123). Natomiast sprzedaż monolitu dokonana przez Podatnika po 1 lipca 2011r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie dostawcy, a co za tym idzie, przychód wykazany w łącznej kwocie 309.931,17 zł został przyjęty w kwocie brutto, gdyż dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego. Dyrektor UKS dokonał obliczenia przychodu netto z działalności gospodarczej w wysokości 551.582,83 zł, a następnie dokonał wyliczenia podatku dochodowego za 2011r. przy uwzględnieniu wcześniej wykazanych w zeznaniu PIT-37 przychodów, kosztów uzyskania tych przychodów a także ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie wielkości przychodów nie wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2011 r. z innych źródeł oraz działalności gospodarczej wraz z ustalonymi kosztami uzyskania tych przychodów. Od decyzji organu I instancji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania. We wniesionym odwołaniu nie kwestionowano tego, że w 2011 r. skarżący uzyskał przychody w kwocie 551.582,83 zł, prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą, oraz 20.660,49 zł z innych źródeł. Jednakże pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z ustaleniami decyzji, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły jedynie 79.556,59 zł przy przychodzie w wysokości 551.582,83 zł. Skarżący zarzucił organowi I instancji brak staranności w sporządzeniu decyzji i podważył zasadność opisania zasad i przepisów dotyczących sposobu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze stwierdzenie przez organ I instancji nie prowadzenia przez skarżącego wymaganych ewidencji. Przywołując przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 Ordynacji pełnomocnik skarżącego podniósł, że z ustaleń zawartych w indywidualnej metodzie oszacowania dokonanej przez organ I instancji wynikało, że skarżący wydając 79.556,59 zł uzyskał przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej w kwocie 551.582,83 zł, tj. zysk w wysokości 472.026,24 zł, co stanowi 694% zwrotu poniesionych wydatków. W ocenie skarżącego nie można osiągnąć takiego zysku ze skupu złomu i odpadów. Byłoby to możliwe tylko w wyniku przestępstwa, a w niniejszej sprawie stwierdzono, że skarżący nie popełnił przestępstwa na szkodę osób trzecich a jedynie działał w "szarej strefie". Nadto pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. i wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, ile katalizatorów i za jaką cenę musiał kupić skarżący, aby uzyskać 2,080 kg "złomu zużytego katalizatora – wkład ceramiczny – monolit" i sprzedać za cenę około 152.000 euro. Pełnomocnik wniósł o zastosowanie przez organ odwoławczy metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji jako najbardziej adekwatnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego skarżącego w istniejącym stanie faktycznym. Wybór przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność na terenie województwa lubuskiego, zachodniopomorskiego, wielkopolskiego i dolnośląskiego pełnomocnik skarżącego pozostawił organowi odwoławczemu. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za bezzasadny zarzut, że organ podatkowy winien dokonać oszacowania kosztów, których poniesienie nie zostało w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione. Organ II instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w świetle tego przepisu nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodu oszacowanej przez biegłego przypuszczalnej wysokości nakładów, jakie należałoby ponieść w celu uzyskania sprzedanej przez skarżącego ilości monolitu ceramicznego, gdyż określona tak wartość byłaby ustalona w sposób hipotetyczny. Organ odwoławczy wskazał, że to podatnik ma obowiązek udowodnienia, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia dochodu, a oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia tego wymogu. Odnosząc się do wniosku skarżącego o ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego przez organ odwoławczy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji organ odwoławczy wskazał, że mimo nieuzasadnienia przez organ I instancji przyczyn rezygnacji z zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, to organ ten prawidłowo opisała przyjętą metodę, z podaniem konkretnych wielkości liczbowych wykorzystywanych do obliczeń i zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. W ocenie Dyrektora IS wybór metody szacowania został wsparty przez Dyrektora UKS wystarczającą argumentacją i umożliwiał prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do ww. rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał za prawidłową zaskarżoną decyzję także w zakresie niezaskarżonym przez podatnika. Skarżący w całości zaskarżył decyzję drugoinstancyjną, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący prowadził działalność "na czarno – w szarej strefie" nie zgłaszając tej działalności jakimkolwiek organom podatkowym, ale mimo tego ustalenia w wydanych decyzjach zarówno organy obu instancji potraktowały stronę skarżącą jako osobę, która miała prowadzić podatkową książkę przychodów i rozchodów, i w tej książce nie uwidoczniła fakturami kosztów uzyskania przychodu, co w ocenie pełnomocnika skarżącego sprowadziło się do tego, że organy podatkowe I i II instancji uznały, że strona skarżąca wydając 79.556,59 zł uzyskała przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej w kwocie 551.582,83 zł, tj. zysk w wysokości 694%, tj. kwotę 472.026,24 zł na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą fikcyjnych faktur VAT zakupu, które zostały wystawione na nieistniejący podmiot gospodarczy. Strona skarżąca podkreśliła, że w sprawie należało zastosować metodę oszacowania określoną w przepisie art.23 § 3 punkt 2, jako najbardziej adekwatną dla określenia zobowiązania podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać należy, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS nie wskazała na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 145.191,00 zł. Spór między stronami budzi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z niezarejestrowanej działalności gospodarczej skarżącego jedynie udokumentowanych kosztów. Zaskarżając decyzję Dyrektora IS w całości skarżący wskazał na niekonsekwencję w ocenie stanu faktycznego przez organy obu instancji, przez co zawyżono w szacowaniu osiągnięty przez skarżącego przychód w odniesieniu do poniesionych kosztów. Zarzucił im, że mimo ustalenia faktu prowadzenia przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej organy obu instancji potraktowały go jako osobę, która miała prowadzić podatkową książkę przychodów i rozchodów, i w tej książce nie uwidoczniła fakturami kosztów uzyskania przychodu. Kwestia niesporną jest fakt prowadzenia przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na skupie katalizatorów samochodowych i sprzedaży uzyskanego z nich monolitu ceramicznego . W materiale dowodowym znajdują się cztery rachunku na łączną kwotę 151.887,77 Euro (607.162,71 zł) wystawione przez skarżącego z tytułu sprzedaży katalizatorów na rzecz "K" Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że z tytułu niezarejestrowanej działalności skarżący osiągnął przychód netto w wysokości 551.582,83 zł oraz z tytułu innych źródeł w wysokości 20.660,49 zł. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez skarżącego w skardze. W ocenie Sądu wywiedziony w skardze zarzut jak i jego argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy, że w sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący zarówno ustalenia Dyrektora UKS jak i dowody włączone do akt postępowania kontrolnego zgromadzone przez Sąd Okręgowy w sprawach [...] oraz Sąd Rejonowy w sprawie [...]. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe wypełniły dyspozycję art. 122 Ordynacji, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 Ordynacji obligującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego dotyczący nieoszacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które to szacowanie w jego przypadku prowadziłoby do hipotetycznego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w celu osiągnięcia realnie osiągniętego przychodu. Wskazać trzeba, że sam fakt zbycia wkładów katalizatorów znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i bezspornym jest, że zbywane wkłady katalizatorów były w posiadaniu skarżącego. Jednakowo należało stwierdzić, że skarżący ani nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił faktu poniesienia kosztów na ich nabycie w zakresie, w jakim uznaje ustalenia organów za nieprawidłowe. Powyższe nie mogło być skompensowane poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia ile katalizatorów i za jaką cenę musiał kupić skarżący aby uzyskać 2.080 kg złomu zużytego katalizatora czy też poprzez oszacowanie metoda porównawczą wewnętrzną określoną w art. 23 § 3 Ordynacji. Zasadnie zatem należało ocenić stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów jedynie dlatego, że towar był przez skarżącego nabyty, bowiem skoro skarżący dąży do wywiedzenia pozytywnych skutków podatkowych poprzez określenie wyższych kosztów przychodów, to powinien je wykazać. Powołanie biegłego nie miałoby żadnego znaczenia dla ustalenia zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego, albowiem wyliczenia biegłego miałyby charakter jedynie hipotetyczny dotyczący ustalenia ile katalizatorów i za jaką cenę musiałby kupić skarżący aby uzyskać 2.080 kg monolitu. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji, gdyż żądania skarżącego nie zmierzały do udowodnienia zaistniałych w sprawie faktycznie poniesionych kosztów a jedynie do ich możliwie hipotetycznego wystąpienia, co w świetle zasady określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych obciąża podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji. Podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2014 r. sygn.. akt I SA/Łd 1161/13). W doktrynie wskazuje się też (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Podkreślić także należy, że od 1 stycznia 2016r. uchylony został art.23 § 4 O.p., co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniać rezygnacji z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. lecz stosując art.23 § 5 O.p. uzasadnić wybór zastosowania tej metody, co też w rozpoznawanej sprawie wystąpiło. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że wskazana przez skarżącego metoda szacowania nie może być zastosowana albowiem ustalone przychody nie były przez stronę kwestionowane natomiast do kosztów podatkowych zaliczono faktycznie a nie hipotetycznie poniesione wydatki. Odnosząc powyższe do stanu sprawy zaznaczenia wymaga, że niekwestionowana przez skarżącego wysokość osiągniętych przychodów została ustalona na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów: rachunków i danych z konta bankowego, zeznań i wyjaśnień świadków. Natomiast za koszty uzyskania przychodów zostały uznane: 1) wydatki poniesione na nabycie katalizatorów w łącznej kwocie 69.150 zł udokumentowane rachunkami wystawionymi przez skarżącego oraz zeznaniami świadków, 2) wydatki na nabycie usług demontażu katalizatorów w wysokości 10.400 zł udokumentowane fakturami, 3) opłaty bankowe naliczone w drodze oszacowanie proporcjonalnie do ilości transakcji na rachunku w wysokości 6,59 zł. Jak wynika z powyższego organ podatkowy I instancji określił w drodze oszacowanie jedynie wysokość kosztów bankowych, co zostało uzasadnione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż uwzględnione przez organ, czego nie uczynił mimo, iż był trzykrotnie wzywany przez organ I instancji do przedłożenia dokumentów, z których by jednoznacznie wynikało, z jakiego tytułu zostały poniesione koszty. Zaskarżona decyzja jest również prawidłowa w pozostałym niezakwestionowanym przez skarżącego zakresie. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi na mocy art. 151 ustawy P.p.s.a. należało skargę oddalić.