I SA/Go 87/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od lutego do września oraz listopad i grudzień 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej L.G. kwotę 3801 (trzy tysiące osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca L.G., prowadząca działalność pod firmą BHU L.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i listopad 2005 r. o orze kakającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i listopad 2005 r. w kwocie: luty – 28.810,00 zł, czerwiec – 30.649,00 zł, listopad – 36.796,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od lutego do września oraz listopad i grudzień 2005 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. W jego wyniku ustalił, że w 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenie usług marketingowych. Działała także jako przedstawiciel firmy A Sp. z o.o.,. W trakcie przeprowadzonej kontroli w zakwestionowane zostało prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych dla udokumentowania transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. z tytułu świadczenia usług marketingowych na łączną kwotę brutto 455 548,00 zł, w tym podatek VAT 82 148,00 zł oraz za wynajem sali w łącznej kwocie brutto 86 200,00 zł, w tym podatek VAT 15 620,00 zł; Organ ustalił, że skarżąca w załączeniu do złożonych, na żądanie kontrolujących, pisemnych wyjaśnień, przedstawiła umowę na wykonanie powyższych usług. Umowa została zawarta [...].03.2005 r. Przedmiotem umowy było promowanie znaku towarowego i marketingu firmy A. Umowę zawarto na okres od kwietnia do grudnia 2005 r. W ocenie organu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że usługi te były faktycznie zrealizowane. W wyjaśnieniach kontrolowana stwierdziła, że firma E w 2005 r. świadczyła na jej rzecz usługi marketingowe i promocyjne dotyczące rozpoznawalności znaku firmowego A. Potwierdziła również sam fakt prowadzonej działalności i oświadczyła, że wystawione faktury z tytułu świadczenia usług miały zasadniczy wpływ na przychody jej firmy. Organ ustalił, że zgodnie z punktem 4 umowy zawartej pomiędzy E a BHU L.G., zleceniobiorca na koniec każdego miesiąca zobowiązany był do przedstawienia zakresu swojej aktywności w zakresie usług i wystawienia faktury VAT z oznaczonym terminem płatności. W dokumentacji BHU L.G. znajdują, się same faktury VAT. Nie przedstawiła ona żadnego "zakresu aktywności" firmy E ZPChr Z.Ł., ani żadnych innych dowodów potwierdzających realizację zleceń. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Zdaniem organu wyjaśnienia skarżącej odnośnie zapłaty nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji. W wyjaśnieniach skarżąca stwierdziła jedynie, że płatność za faktury dokonana została zgodnie z formą płatności ustalonej w umowie. Organ ustalił na podstawie pkt 4 umowy, że strony umowy postanowiły, że termin płatności faktury VAT zawarty zostanie w fakturze i nie może być krótszy jednak niż 14 dni. Tymczasem w wystawionych fakturach E nie określił terminu płatności, a jako sposób zapłaty określono "gotówka". W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie E ZPChr Z.Ł., stwierdzono zjawisko wystawiania faktur VAT przez podmioty nieistniejące. Wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie E w zakresie odnoszącym się do BHU L.G. włączono postanowieniem jako materiał dowodowy w sprawie skarżącej. Z przejętych materiałów wynika, że I Spółka z o.o. oraz N Sp. z o.o. wystawiały faktury VAT dla PBPU E ZPChr Z.Ł. za usługi marketingowe, a w tym samym dniu PBPU E ZPChr Z.Ł. refakturował te usługi na BHU L.G.. Spółka I jako nieistniejąca nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Natomiast N Sp. z o.o. nie prowadziła działalności, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Fakt ten potwierdził w przesłuchaniu jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki. W odniesieniu do faktur dotyczących usług marketingowych stwierdził, że usługi te nie były wykonane, a dokonano jedynie wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym zdaniem organu I instancji usługi te nie były wykonane, a dokonano jedynie wystawienia faktur VAT. W zakresie wynajmu sali w piśmie z dnia [...].02.2009 r. skarżąca wyjaśniła, że od firmy E wynajmowała salą szkoleniową w ośrodku w [...] w miesiącach luty i marzec 2005 r. Szkolenia były przeprowadzane przeze nią i jej męża, a kierowane byty do przyszłych konsumentów i dystrybutorów firmy A zapraszanych przez skarżącą i jej męża i początkujących dystrybutorów. Ze wzglądu na malejącą frekwencję w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005 r. Tematem szkoleń było promowanie produktów i marketingu firmy A. Skarżąca nie uprawdopodobniła przeprowadzenia szkoleń, na potrzeby których wynajmowano sale. Nie przedstawiła m.in. list obecności osób szkolonych ani programu zajęć i nie określiła czasu trwania szkoleń. W przedłożonych dokumentach brak też było innych dokumentów uprawdopodabniających fakt przeprowadzania kwestionowanych szkoleń, np. wydatków związanych z noclegami kursantów, ich wyżywieniem, dojazdem, itp. W konsekwencji organ I instancji uznał, że ujęty w fakturach podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu, gdyż usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ zakwestionował odliczenia dokonane na podstawie faktur wystawionych przez "U" L.K., na łączną kwotę brutto 414 800,00 zł, w tym podatek VAT 74 800,00 zł. Zakwestionowane przez organ kontrolny faktury dotyczyły usług doradczych. Na ich wykonanie zawarta została umowa. Organ I instancji wystąpił o udokumentowanie wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach oraz o przedstawienie wpływu jakie miały na osiągnięcie przychodu. W złożonych wyjaśnieniach skarżąca stwierdziła, że firma U L.K. świadczyła usługi opisane w umowie z dnia [...].05.2005 r. Dowodem na wykonanie usług są faktury i płatności dokonane zgodnie z zawartą umową i formą przyjęta w fakturze. Szkolenia dotyczyły autokontroli, zarządzania czasem, ustalenia priorytetów, mowy ciała. Świadczenie tych usług miało bezpośredni wpływ na przychody firmy. Zdaniem organu I instancji złożone pisemne wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i w żaden sposób nie dokumentują wykonana usług przez firmę U L.K.. Nie przedstawiono żadnych dowodów dokonania zapłaty za wystawione faktury VAT. W § 4 pkt 1 lit. b umowy z [...].05.2005r. ustalono, iż płatność dokonywana będzie transzami na podstawie faktur po przedstawieniu przez U dla zleceniodawcy dowodów realizacji zadania. Dowodów realizacji zadania oraz dokonania płatności nie przedstawiono kontrolującym oraz nie przedstawiono w wyczerpujący sposób wpływu na osiągnięcie z tego tytułu przychodu przez BHU L.G.. W związku z powyższym, zdaniem organu kontroli skarbowej podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może podlegać odliczeniu, gdyż uznano, iż powyższe usługi nie zostały wykonane. Organ zakwestionował również odliczenia podatku VAT dokonane na podstawie faktur wystawionych przez "Usługi Reklamowe" M.K., na łączną kwotę brutto 45 994,00 zł, w tym podatek VAT 8 294,00 zł/ Organ I instancji ustalił, że BHU L.G. nie posiada w swojej dokumentacji żadnych umów na zlecone prace reklamowe oraz udokumentowania wykonanych prac. W wyjaśnieniach z dnia [...].02.2009 r. stwierdziła, że z firmą M.K. łączy ją wieloletnia współpraca, wypracowana wiarygodność i z tego powodu nie zawierała umów. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, że prace były faktycznie zrealizowane. Stwierdziła, że usługi wykonane przez Firmę M.K. miały bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów i dotyczyły wykonania na potrzeby firmy plakatów, napisów informacyjnych, plansz reklamowych, banerów, które były wytwarzane celach reklamowych produktów firmy A, dla której skarżąca świadczyła usługi marketingowe. Kontrolowana tych słów nie potwierdziła żadnymi dowodami. Nie wyjaśniono gdzie były wykorzystywane plakaty, plansze reklamowe. Dlatego organ stwierdził, że nie podlega odliczeniu podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż uznano że powyższe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca pomimo pisemnego wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w omówionych fakturach. Nie przedstawiono również szczegółowych wyjaśnień określających na czym polegały usługi marketingowe, reklamowe i szkoleniowe. Nie przedłożono list osób objętych szkoleniem. L.G. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane usługi. W tym zakresie ograniczyła się do ogólnikowego stwierdzenia, że zapłaty dokonano zgodnie z umową lub zgodnie z określeniem zawartym na fakturze. W złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu pełnomocnik skarżącej stwierdziła, że przedkłada kserokopię dowodów na częściowe uregulowanie należności wobec Fundacji Przedsiębiorczości, E i U L.K. na ogólną kwotę 245.000,00 zł. Do wyjaśnień załączono kserokopię wyciągu nr [...] z dnia [...].04.2005 r. Na wyciągu uwidoczniona jest kwota 160.000,00 zł, a z odręcznego zapisu wynika, iż jest to "kaucja za świadczenie usług". Nie określono jakich usług to dotyczy, albo do jakich faktur VAT to się odnosi. Załączono też kserokopie wpłat (9 wpłat we wrześniu) na konto U L.K. z zaznaczeniem, iż dotyczy to faktury za lipiec. Ogólna kwota usług otrzymanych przez BHU L.G. wynosiła 840.100,00 zł a potwierdzenie zapłaty przedłożono na kwotę 245.000,00 zł. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika przy zastrzeżeniach do protokołu wynikało, że pozostałe dowody dostarczane zostaną do 10 kwietnia 2009 r. Dowodów tych nie dostarczano. Uznano, że przedstawione fakty oraz zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwoty wynikające z omówionych wyżej faktur są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Reasumując w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedłożone przez kontrolowaną księgi podatkowe skarżącej za 2005 r. były prowadzone nierzetelne, gdyż ujęto w nich faktury VAT na kwotę 840.100,00 zł netto dotyczące zakupu przez kontrolowaną usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym w dniu [...].04.2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Od decyzji zostały złożone odwołania: z [...].05.2009r. wniesione przez pełnomocnika E.S. oraz z [...].05.2009r. wniesione przez J.G., a także z [...].05.2009 r. wniesione przez pełnomocnika W.P. wraz z uzupełnieniem z dnia [...].06.2009 r. W dniu [...].09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji polecił przeprowadzić dowody w postaci przesłuchań kontrahentów kontrolowanej, to jest L.K., M.K., Z.Ł. oraz osób reprezentujących w pierwszej połowie 2005 r. Fundację [...], a także rozważenia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań osób, które złożyły oświadczenie o uczestnictwie w szkoleniach prowadzonych przez kontrolowaną, to jest M.L., A.S., M.N., A.R., M.J. i kontrahenta Z.L., to jest A.H. oraz wystąpienia z zapytaniem do firmy "A" w sprawie świadczenia usług marketingowych przez skarżącą. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody w postać: przesłuchania L.K., M.K., M.J., M.L. i A.S.. Wezwany w charakterze świadka M.N. nie stawił się na przesłuchanie, a pełnomocnik kontrolowanej w dniu [...].12.2009 r. wycofał wniosek o jego przesłuchanie. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz prób osobistego kontaktu Z.Ł. nie podjął kierowanej do niego korespondencji urzędowej i nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym prowadzący postępowanie przejęli do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Z.L. podatku dochodowego do osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Odnośnie ewentualnego ponownego przesłuchania w charakterze świadka A.H. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wniosłoby ono do sprawy żadnych nowych informacji, gdyż sama kontrolowana stwierdziła, że nie zna A.H., a ów z kolei zeznał, że nie wie, jaki był ostateczny odbiorca "świadczonych" przez niego usług niematerialnych. W zakresie świadczenia przez kontrolowaną usług marketingowych na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. przyjęto oświadczenie tej firmy o świadczeniu takich usług złożone w dniu [...].05.2009 r. i załączone do odwołania do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto prowadzący postępowanie zbadali występujące w kontrolowanym okresie ceny rynkowe za wynajem sal na cele konferencyjno-szkoleniowe, a także zbadali, czy właściciel nieruchomości użytkowanej przez Z.Ł. miał wiedzę o świadczeniu przez niego usług reklamowych wykorzystujących tę nieruchomość. W związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009 r. zaleceniem dokonania przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009r. wezwał w/w do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie to zostało zwrócone przez Pocztę z powodu braku jej podjęcia w terminie przez adresata. Wezwanie to ponowiono w dniu [...].12.2009r., jednakże i ono nie zostało podjęte przez wzywanego w terminie. Próby wręczenia Z.Ł. wezwań na przesłuchanie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął również w dniach [...].03.2010r. oraz [...].03.2010r. w związku z informacją, że wzywany może być obecny na rozprawach w Sądzie Rejonowym. Również i w tym przypadku wzywany był nieobecny. W związku z niemożnością przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu zweryfikowanie jego oświadczenia z dnia [...].04.2009 r. W oświadczeniu tym podał on, że usługi marketingowe polegały m. in. na wywieszeniu w miejscu jego siedziby w okresie od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. baneru ze znakiem firmowym A. Siedziba PBPU "E" ZPChr Z.Ł. mieściła się w 2005r. w budynku dzierżawionym od Samodzielnego Publicznego Szpitala. W dniu [...].02.2010 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściciela budynku o informację, czy wyrażał zgodę na umieszczenie takiego baneru oraz czy był on tam umieszczony. W piśmie z dnia [...].02.2010r. dzierżawca odpowiedział, że w posiadanych przez niego dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu, a także że nie jest mu nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku, w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala. Ponadto prawidłowość rozliczenia Z.Ł. (prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PBPU "E" ZPChr) z tytułu podatku dochodowego od fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. była przedmiotem postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...].01.2008 r., zakończonego wydaniem decyzji określających Z.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. (decyzja nr [...] z dnia [...].06.2009 r.) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (decyzja nr [...] z dnia [...].06.2009 r.). Przedmiotem kontroli w PBPU "E" ZPChr były m.in. faktury wystawione przez ten podmiot z tytułu usług marketingowych na rzecz BUH L.G.. W wyniku analizy przedłożonych przez Z.L. dowodów źródłowych oraz ksiąg podatkowych ustalono, że firma PBPU ."E" ZPChr jedynie refakturowała te usługi i była tylko ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi te usługi a odbiorcą usług. Fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BUH" L.G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU "E" ZPChr przez "I Polska" Sp. z o.o., NIP: [...] oraz "N" Sp. z o.o., NIP: [...], to jest następujące faktury VAT: |Usługa |Data faktury |Numer faktury |Wartość netto |Podatek VAT |Wartość brutto | |Usługa marketingowa — promocja firmy |[...].04.2005 |[...] |33 000 zł |7 260 zł |40 260 zł | |Usługa marketingowa — promocja firmy za miesiąc|[...].05.2005 |[...] |67 000 zł |14 740 zł |81 740 zł | |maj 2005 r. | | | | | | |Usługa marketingowa Promocja firmy za miesiąc |[...].06.2005 |[...] |40 000 zł |8 800 zł |48 800 zł | |czerwiec 2005 | | | | | | |Usługa marketingowa promocja firmy za m-c VH |[...].07.2005 |[...] |46 000 zł |10 120 zł |56 120 zł | |2005 | | | | | | |Usługa marketingowa promocja firmy za m-c VII! |[...].08.2005 |[...] |46 000 zł |10 120 zł |56 120 zł | |2005 | | | | | | |Usługa marketingowa promocja firmy za m-c 09 |[...].09.2005 |[...] |44 000 zł |9 680 zł |53 680 zł | |2005 | | | | | | |YUsługa marketingowa promocja firmy za m-c |[...].11.2005 |[...] |36 000 zł |7 920 zł |43 920 zł | |X1.2005 | | | | | | |Usługa marketingowa - promocja firmy za m-c XII|[...].12.2005 |[...] |37 000 zł |8 140 zł |45 140 zł | |2005 | | | | | | |Razem | | |349 000 zł |76 780 zł |425 780 zł | Organ przyjął, że każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU "E" ZPChr od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "N" (za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień) odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BHU" L.G.. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy ("I" oraz "N") były tzw. podmiotami nieistniejącymi, to jest nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Z przejętych materiałów jednoznacznie wynika, iż wyżej wymienione spółki powstały w jednym celu, po to aby wystawiać "puste faktury". Między innymi z ww. materiałów wynika, że A.H. w trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji zeznał, że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Składając te zeznania chciał rozpocząć uczciwe życie i zamknąć etap przestępczej działalności, podczas której prowadził działalność pod firmami V, N Sp. z o.o., M Sp. z o. o. i Va Sp. z o. o.. Zeznał także, że prowadził działalność niezgodną z prawem polegającą na wystawianiu innym firmom fikcyjnych faktur jako podmiot V, N oraz M łącznie kwotę około 10 min zł netto. Natomiast o metodzie prowadzenia przez siebie działalności oraz sposobie nawiązania kontaktu ze Z.Ł. A.H. zeznał, że faktury sprzedaży na rzecz firmy PBPU "E" ZPCHR zarówno w 2005 jak i 2006 roku wystawiał na prośbę Z.Ł.. Pierwszy kontakt telefoniczny z tą osobą miała D.B.. Właściciel firmy PBPU "E" Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, iż dajemy koszty. Faktury były wystawiane w [...], po otrzymanym wcześniej faksem zestawieniu z określony zapotrzebowaniem na dany miesiąc. Na zestawieniu tym była data faktury, zakres prac i kwota, na którą winna ona opiewać. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "N" na rzecz PBPU "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za przychody podlegające opodatkowaniu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BHU L.G. z tytułu tych samych usług oraz wynajmu sali. Równolegle do powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał również decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w której nie uznał prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy "I" oraz "N" na rzecz PBPU "E" ZPChr z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za należny podatek od towarów i usług kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr na rzecz "BHU" L.G. z tytułu tych samych usług oraz wynajmu sali. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że kwota 373 400 zł ujęta przez kontrolowaną L.G. w kosztach uzyskania przychodów za 2005 r. jako wydatki na zakup usług marketingowych (promocji firmy) od PBPU "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].09.2009 r. zaleceniem rozważenia dokonania przesłuchania w charakterze świadków osób składających oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach, organ kontroli skarbowej w dniu [...].12.2009 r. przesłuchał M.J., M.L. oraz A.S.. Świadkowie w składanych przez siebie zeznaniach potwierdzali, że uczestniczyli w spotkaniach prowadzonych w [...]. W piśmie z dnia [...].01.2010 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że w miesiącach lutym i marcu 2005 r. w [...] w sali najętej od Z.Ł. przeprowadzono prawdopodobnie dwa szkolenia. Z uwagi na upływ czasu nie był w stanie podać dokładnej ich liczby, dat oraz godzin rozpoczęcia i zakończenia każdego spotkania. W tym samym bowiem czasie przeprowadzono wiele spotkań w innych miejscach. Średnio (przeciętnie) w każdym tygodniu skarżąca przeprowadzała dwa lub trzy spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się jednak z pewnością w weekendy w godzinach popołudniowych, a jednocześnie że w okresie od lutego do marca 2005 r. W [...] przeprowadzono, jak już wcześniej wyjaśniono, kilka szkoleń w każdym z tych miesięcy. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w odpowiedzi, na pytanie pierwsze w [...] przeprowadzono łącznie wiele szkoleń. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przeprowadzeniu szkolenia L.G. i jej mąż J.G. wspomagali się wzajemnie oraz, że szkolenia przeprowadzone przez L.G. przygotowywała ona osobiście przy pomocy i wsparciu swojego męża – J.G.. Analogicznie ona wspomagała męża w przygotowanych przez niego szkoleniach Była to pomoc (wsparcie) pomiędzy małżonkami. Pełnomocnik skarżące wypowiedział się również w kwestii naboru uczestników na spotkania, który dokonywany był poprzez "osobiste zaproszenia, telefonicznie, zaproszenia poprzez znaj ornych lub z ich rekomendacji", "na każdym szkoleniu przeprowadzonym w ramach przedsiębiorstwa strony uczestniczyło 20-30 osób", "osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności" (w tym miejscu dodano jednak, że " na części innych spotkań takie listy były sporządzane "), "koszty dojazdów na każde szkolenia organizowane przez Stronę w ramach jej przedsiębiorstwa pokrywane były i są nadal wyłącznie przez uczestników " oraz " uczestnicy szkolenia w [...] nie korzystali z wyżywienia ani noclegów finansowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności", "szkolenia w [...] miały na celu zaprezentowanie firmy A sp. z o.o. i zachęcenia do współpracy z nią", a "w przypadku szkoleń mających na celu jedynie nabór do współpracy z firmą A sp. z o.o. to zazwyczaj materiały są udostępniane, a nie rozdawane. Każdy z zainteresowanych uczestników jeśli chce, to takie materiały otrzymuje", umowa na wynajem sali szkoleniowej w [...] "była zawarta w formie ustnej", a " wynagrodzenie za najem Sali ustalono miesięcznie i w tym okresie sala była oddana Stronie do dyspozycji. Przed organizowaniem danego szkolenia Strona informowała jedynie Pana Z.L. o terminie szkolenia celem odpowiedniego przygotowania Sali Szkoleniowej", czynności takie jak otwarcie sali, ustawianie stolików i krzeseł, eksponowanie banerów, przygotowanie rzutników i nagłośnienia oraz sprzątanie i zamykanie sali po zakończeniu spotkania " były wykonywane przez właściciela i/lub działających w jego imieniu innych osób ". Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w rzeczywistości koszt wynajmu sali szkoleniowej w [...] wynosił około 2.515,00 - 2.615,00 zł brutto za każdy dzień, niezależnie od tego, czy sala ta była wykorzystywana czy też nie. Organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtych czasie (2005 r.) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych w [...], a także w [...]. Z odpowiedzi na wystosowane zapytania o ceny wynika, że za 8 godzin wynosiły one: do 1 .200,00 zł brutto ("W" Sp. z o.o.), do 800,00 zł brutto (GOK "P"), do 560,00 zł brutto (OW "S" Sp. z o.o.), do 480,00 zł (Hotel "G"), do 700,00 zł brutto ("Q"), do ok. 465,00 zł brutto (CSR "S"). Z przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy wynika, iż cena wynajmu sali szkoleniowej w [...] przez kontrolowanego od PBPU ,;E" ZPChr była znacząco wyższa od stosowanych w tamtym okresie (2005 r.) cen rynkowych. W dniu [...].05.2010r. wpłynęły do Ośrodka Zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej pisma skarżącej z [...].05.2010r. i [...].05.2010r. w sprawie cen za wynajem sali konferencyjnej w 2005r. W piśmie z [...].05.2010r. stwierdziła, iż zgromadzone przez urząd ceny "zawierają jedynie stawkę godzinową lub dzienną, która odpowiada dzisiejszemu poziomowi cen (...). Zgromadzone zapytania nie zawierają natomiast cen za wynajem jaki miał miejsce w 2005 roku od Firmy "E", który dotyczył wynajęcia Sali na miesiąc. Oczywistym jest, że stawki stosowane przy takim wynajmie są o wiele wyższe niż stawki za jednodniowy wynajem, a wynegocjowana przeze mnie stawka w 2005 roku za miesięczny wynajem Sali w Ośrodku Wczasowym firmy "E" odpowiadała cenom rynkowym(...) ". W załączeniu do w/w pism skarżąca przedstawiła oferty lub informacje o cenach przedstawione przez "Q", "HOTEL [...], Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz Hotel i Restauracja "D". Z załączników tych wynika, że w dacie składanych przez skarżącą do organu pism ceny wynosiły: – 750,00 zł brutto za dzień — "Q" (za wynajem sali konferencyjnej do 60 osób), – 63,00 zł za godzinę-ÓW "S", – 900,00 zł za dzień - "D", – 488,00 zł brutto za.5 godzin - "HOTEL [...]". W ofercie dodatkowo Dyrektor Hotelu i Restauracji "D" zastrzegł, że "w związku z tym, że obiekt prowadzi działalność gastronomiczno – hotelarską nie jest jedynie bazą szkoleniową, wynajęcie Sali konferencyjnej na tak długi okres czasu wiązałoby się z bardzo wysokim kosztem wynajęcia całego obiektu, tj. obu sal konferencyjnych połączonych ze sobą oraz bazy noclegowej, gdyż brak dostępności sal konferencyjnych wiąże się z brakiem atrakcyjności obiektu". W związku z powyższym w podanej kalkulacji przedstawiciel "D" do kosztu wynajmu sali konferencyjnej doliczył koszt wynajmu sali kameralnej (300,00 zł dziennie), bazy noclegowej za min. 10 pokojów (2.000,00 zł dziennie) oraz szwedzki stół / serwis kawowy (750,00 zł dziennie). Łączne obecne koszty wynajęcia obiektu na dzień obliczono na 3.950,00 zł dziennie i 118.500,00 zł za miesiąc. Obliczone w ten sam sposób koszty według cen z 2005 r. byłyby o 15% niższe i wyniosłyby około 105.000,00 zł. Podobnie "HOTEL [...]" w cenę wynajmu obiektu za miesiąc oprócz kosztu wynajmu sali konferencyjnej (488,00 zł dziennie) doliczono koszty utraty dochodów z imprez i części noclegów (2 x 6.000,00 zł w miesiącu) oraz koszty wynajmu 15 pokoi dwuosobowych (30 x 2.925,00 zł w miesiącu). Łączne koszty wynajęcia obiektu obliczono na 108.390,00 zł za miesiąc, a z zastosowaniem 15% upustu za zamówienie miesięczne - około 92.130,00 zł. Odnosząc się do w/w danych organ kontroli skarbowej zauważył, że nie odpowiadają one warunkom spotkań organizowanych przez skarżącą. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sama kontrolowana w toku postępowania kontrolnego podkreślała, że nie organizowała ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Uwzględnić należy również to, że na zorganizowanie takiego spotkania niezbędny jest pewien czas (choćby na zaproszenie i dojazd uczestników), więc termin takiego spotkania znany jest już wcześniej (przed jego rozpoczęciem) i z łatwością można było uniknąć kolidowania terminów z innymi imprezami organizowanymi przez podmioty zarządzające salami konferencyjnymi (np. w piśmie "HOTELU [...]" określono, że w miesiącu odbywają się średnio 2 takie imprezy). Wszystko to pozwalało na znaczące obniżenie kosztów wynajmu sali konferencyjnej. Dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego kontroli skarbowej nie dal wiary zeznaniom złożonym przez w/w świadków. Między innymi organ I instancji zwraca uwagę na fakt, że skarżąca nie była w stanie przedłożyć kontrolującym list uczestników spotkań w [...] ani podać ich danych osobowych, a następnie sama, w wyjaśnieniach z dnia [...].01.2010 r. stwierdziła, że "osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności", pomimo że "na części innych spotkań takie listy byty sporządzane", aby jednocześnie przedłożyć oświadczenia grupy osób o uczestnictwie przez nich w spotkaniach w [...]. Refleksję organu wzbudziła też, wynikająca z wystawionych przez PBPU "E" ZPChr faktur VAT, cena za wynajem sali na cele szkoleniowe. Jak wykazano wyżej, była ona nawet do kilkudziesięciu razy wyższa od stosowanych wtedy cen rynkowych. L.G. musiała mieć tego świadomość, gdyż jak sama przyznała, organizowała takie spotkania w różnych miejscach nawet kilka razy w tygodniu. Każdy rozsądnie gospodarujący przedsiębiorca dąży do ograniczenia kosztów prowadzonej przez siebie działalności, a tymczasem skarżąca twierdzi, że wynajęła salę na całe miesiące celem swobodnego nią dysponowania, a jednocześnie przyznaje, że w tym okresie prowadziła liczne spotkania w innych miejscach. Przyznała (w wyjaśnieniach z dnia [...].02.2009 r.) że zwracała uwagę na koszty, gdyż "ze wzglądu na malejącą frekwencję w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005 roku". Przypomnieć należy też, że zaraz po zakończeniu wynajmu sali od PBPU "E" ZPChr skarżąca rozpoczęła nabywać od tego podmiotu usługi niematerialne (związane z promocją firmy), które to transakcje opisano we wcześniejszej części mniejszej decyzji. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwala więc na stwierdzenie, że kwota 71.000,00 zł ujęta przez kontrolowaną w kosztach uzyskania przychodów za 2005 r. jako wydatki na wynajem sali na cele szkoleniowe od PBPU "E" ZPChr dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej wystąpił w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka L.K.. Przesłuchanie to upoważnieni pracownicy UKS przeprowadzili w dniu [...].02.2010r. w Areszcie Śledczym przy ul. [...]. Przed złożeniem zeznań L.K. oświadczył, że "zgodnie z zobowiązaniem umownym strony ustaliły, że dane związane z zawarciem oraz treścią łączących je stosunków prawnych są poufne i obwarowane wysokimi karami umownymi w związku z naruszeniem klauzuli poufności", "prowadzony przez niego program ze względu na swą efektywność, wykorzystywany był przez polskie oraz zagraniczne służby specjalne", program ten "stanowi efekt wieloletnich prac badawczych i wykorzystywany był w trakcie rozpraw naukowych", "z jego programu autorskiego korzystały, m.in. Jednostki Szybkiego Reagowania GROM, Special Rescue Hostage TEAM oraz węgierskie i niemieckie służby specjalne, a ponadto policja w Hongkongu. W związku z porozumieniami zawartymi ze służbami specjalnymi nie może on udostępniać danych dotyczących prowadzonych przez siebie szkoleń, zaś przykładowo podani kontrahenci wyrazili zgodę jedynie na upublicznienie informacji wyłącznie w zakresie faktu podjęcia współpracy". W trakcie przesłuchania świadek potwierdził fakt zawarcia umowy z "BHU" L.G. oraz informacje zawarte w oświadczeniu z dnia [...].04.2009 r. L.K. zeznał też, że z L. i J.G. "współpraca miała charakter wielotorowy i trwała długi czas". Zapytany o osoby świadczące usługi zeznał: "usługi świadczyłem osobiście oraz korzystałem z pomocy odpowiednio wyszkolonych osób podwykonawców". Świadek nie pamiętał gdzie i kiedy odbywały się szkolenia "ponieważ szkoleń było bardzo dużo, m.in. odbywały się w [...]", a grupy szkoleniowe liczyły "w zależności od potrzeb i możliwości, od kilku do kilkuset osób". Na pytanie, czy w szkoleniach tych brali udział Państwo G. odpowiedział, że "oczywiście, najczęściej spotykali się ze mną lub z którymś z trenerów w [...]". Zapytany o pochodzenie hostess zatrudnianych przy rozprowadzaniu materiałów promocyjnych firmy "BHU" L.G. zeznał, że "głównie z Polski, z zasobów własnych. Posiadałem największą w Polsce firmą modelingową. W [...] na castingu było ok 40.000 osób, mieliśmy największą bazą hostess i modelek. Przykładowo w [...] na castingu w [...] było kilka tysięcy osób". Jednocześnie świadek nie pamiętał jednak, kiedy i gdzie hostessy rozprowadzały materiały reklamowe. Zapytany o umowy z hostessami, świadek odpowiedział, że "zazwyczaj powoływaliśmy spółki celowe i podwykonawców, którzy zawierali umowy z hostessami". W związku z pytaniem o wynikające z zapisów umowy z "BHU" L.G. dowody realizacji zadania L.K. zeznał, że "dowody te to materiał zdjęciowy, publikacje w prasie, jak również udział osób z sieci i efekty", jednakże "w związku z faktem, iż w chwili obecnej przebywam w areszcie śledczym nie mogę ich dostarczyć ". Na pytanie, czy umowa z [...].05.2005 r. uległa przedłużeniu świadek odpowiedział: "nie pamiętam dokładnie, jakaś tam współpraca między nami była. Ustalenia między nami miały charakter pisemny, jak również ustny, nie była to jedyna umowa zawarta z tym kontrahentem ". Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzić należy, że zeznania L.K. nie wniosły żadnych nowych dowodów potwierdzających świadczenie w 2005 r. usług przez firmę "U" na rzecz "BHU" L.G.. W dalszym ciągu za jedyne dowody wykonania usług na łączną kwotę 340.000,00 zł netto służą oświadczenia kontrolowanej oraz L.K., a także dowody zapłaty za faktury VAT wystawione przez firmę "U" L.K.. Odnośnie przedstawionych przez pełnomocników skarżącej dowodów zapłaty zauważyć należy, że przykładowo w przypadku zapłaty za fakturę za miesiąc lipiec 2005r. opiewają one na łączną kwotę 195.200,00 zł podczas gdy fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2005 r. wystawiono na kwotę 97.600,00 zł brutto. W zakresie faktur wystawionych przez "Usługi Reklamowe" M.K., w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].12.2009 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K.. W toku przesłuchania zeznał on, że wykonywał usługi reklamowe (plakaty, plansze reklamowe, banery) dla państwa G. (zarówno J., jak i L.). Zgodnie z pamięcią świadka nie były zawierane umowy pisemne, a w przypadku materiałów reklamowych chodziło o logotyp firmy i trudno w tym przypadku mówić o jakiś wyróżnikach czy konkretach dotyczących treści i zawarcia wyróżnika w odniesieniu do Państwa G.. Świadek nie pamiętał, czy grafika reklamowa wykonywana dla J.G. różniła się od grafiki wykonywanej dla L.G., a także jaka ilość plakatów i plansz reklamowych została przez niego wykonana dla L. i J.G.. Zgodnie z pamięcią świadka wykonywał on banery i plakaty większych rozmiarów nadające się do umieszczania na scenie, elewacji czy ogrodzeniu. Dotyczyło to logo firmy (której nazwy w chwili przesłuchania nie pamiętał). W przypadku logotypu zgodnie z zeznaniem świadka nie wykonuje się projektu, tylko różnicuje się wielkość przy przenoszeniu na papier, baner czy PCV. Po okazaniu mu zdjęcia banerów (załączonego do odwołania do decyzji) świadek potwierdził, że między innymi takie rzeczy wykonywał, tylko były one kolorowe i wykonane w innej technice niż przedstawiona mu kserokopia. Zapytany, czy jest w posiadaniu projektów i wzorów materiałów wykonanych dla małżonków G. i czy może je dostarczyć, świadek odpowiedział, że trudno mu odpowiedzieć i musiałby przejrzeć swoje zasoby archiwalne, ale przypuszcza, że ze względu na upływ czasu mogły zostać one usunięte (szczególnie w sytuacji, gdy materiał nie był potrzebny przez dłuższy czas). Świadek nie był w stanie też odpowiedzieć, czy w latach kolejnych (po 2005 r.) również świadczył usługi reklamowe na rzecz państwa G.. M.K. nie był w stanie przestawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, takich chociażby jak projekty, próbki, itp. Po okazaniu mu kserokopii zdjęcia przedstawiającego spotkanie prowadzone przez m.in. kontrolowanego potwierdził jedynie, że takie rzeczy (jak widoczne na zdjęciu banery) wykonywał. Zdaniem organu kontroli skarbowej widoczna jest sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania, bowiem wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu. Różnicą jest widoczny na zdjęciu pod nazwą A napis "H". Co więcej, brak jest danych gdzie i kiedy wykonano zdjęcie mające być dowodem, że kontrolowany wykorzystywał materiały reklamowe (np. banery) wykonane przez firmę M.K.. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwala więc na stwierdzenie, że kwota 37.700,00 zł ujęta przez kontrolowaną w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na wykonanie materiałów reklamowych przez "Usługi Reklamowe" M.K. dotyczyła usług, które nie zostały wykonane. Mając na uwadze powyższe organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i [...] maja 2010 r. i wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Od powyższej decyzji złożone zostały następujące odwołania: – z dnia [...].06.2010r. złożone przez pełnomocnika skarżącej – E.S. z Biura Rachunkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust 1 i ust. 2 oraz art. 88 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) w związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego za 2005 rok. Zdaniem Pełnomocnika zakwestionowanie oświadczeń kontrahentów i innych dowodów przedstawionych przez BHU L.G. bez rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika a także pomijanie jego dowodów (np. oświadczeń) jako nie wnoszących nic do sprawy, godzi nie tylko w interes podatnika, ale jest sprzeczne z podstawowymi zasadami procedury podatkowej. – z dnia [...].06.2010r. złożone przez J.G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie. J.G. podniósł, że "nie uznanie wydatków poniesionych z wykonanymi przez kontrahentów usługami marketingowymi w wysokości 840.100,00 zł zostało dokonane tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym dodatkowych dokumentów do faktur związanych ze świadczeniem usług, takich jak materiały reklamowe, ulotki informacyjne, banery i inne służące do promocji i marketingu firmy A. Następnie Strona twierdzi iż "materiałów takich nie dołączano do faktur za wykonanie usługi z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) nie wymagają księgowania czy też gromadzenia i przechowywania takich materiałów. Żądanie takich materiałów i w razie ich nie przedłożenia nie uznanie prowadzonej księgi podatkowej jako dowodu tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym nie obowiązujących dokumentów stanowi naruszenie cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej. Działanie takie jest także niezgodne z zasadami wnikliwości i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". – z dnia [...].06.2010 r. złożone przez pełnomocnika skarżącej - radcę prawnego W.P.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie norm: – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § i 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art.125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 145, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 293, art. 294 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, póz. 60 ze zm.), – art. 6 ust. 1 i ust. 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3 i pkt 3a, art. 13 ust. 1, ust. 6 i ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt l lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, póz. 65 ze zm.), – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym naruszenie normy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), – art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970 ze zm.), – § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.06.2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, póz. 856 ze zm.) art. 270 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks karny (Dz. U. nr 128, póz. 840 ze zm.), Zarzucił również nie wyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił zasadniczo argumentacji pełnomocników skarżącej oraz jej męża. Uznał za prawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec i listopad 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, a w pozostałym zakresie podtrzymał decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy omówił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy — faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia z niej podatku. Następnie pełnomocnik skarżącej na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wydanej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawnych; – art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z normą art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dokonania nieuprawnionej rozszerzającej i naruszającej m. in. zasadę równości podatników wykładni tych norm; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ; – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; – art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania w sposób wnikliwy i szybki oraz nie posługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; – art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie wymaganych przez przepisy szczególne czynności w formie pisemnej; – art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez m. in. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego od początku i dokonania własnych ustaleń i ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji; – art. 129 i 178 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt, braku możliwości strony sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów; – art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez brak bądź błędne upoważnienia osób dokonujących czynności w sprawie; – art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika; – art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie treści wezwań dokonywanych w sprawie, w tym w szczególności charakteru, w jakim wzywana ma być osoba wezwania; – art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego niesprzecznego z prawem, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; – art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę), bezprawne hierarchizowanie dowodów, opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich; – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnianie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a także pomimo uznania przez organ, iż okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; – art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu ze świadków, opinii biegłych oraz oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz nie zapewnienie stronie prawa brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, prawa zadawania pytań świadkom, biegłym i prawa do składania wyjaśnień; – art. 191 poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; – art. 193 Ordynacji podatkowej (a zwłaszcza § 1, § 6 i § 7) - brak protokołu badania ksiąg podatkowych pomimo uznania ich jako nierzetelnych; – art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, lecz opieranie się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; – art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozstrzygnięcie w drodze decyzji w sprawach, w których wymagały tego przepisy; – - art. 210 Ordynacji podatkowej (a zwłaszcza § 1 pkt 4,6 i 8 oraz § 4) - elementy decyzji podatkowej poprzez m. in. powołania niewłaściwej podstawy prawnej, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz .stanowiska służbowego, braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braku w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; – art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 do 34b ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004, nr 8, póz. 65 z późn. zm.) poprzez m. in. ujawnienie tajemnicy skarbowej; – art. 22 ust. 1 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, póz. 176 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "E" ZPCHr, L.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "U", Fundacji [...], w zw. ze świadczonymi przez nich na rzecz skarżącego usługami; – art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; – - art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw., z art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 13 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 U.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 97, póz. 970 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; – § 4 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r., nr 96, poz. 856 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po sformułowaniu powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o: – zasądzenie od strony przeciwnej (organu wydającego decyzję) na rzecz skarżącego wszelkich kosztów postępowania w sprawie; – wstrzymanie wykonania decyzji w całości - na podstawie normy art. 61 Ustawy z dn. 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, póz. 1270 ze zm.); – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie normy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie albo stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 Ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albo stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ustawy z dn. 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Podkreślił, że materiał zgromadzony w sprawie jest wielowątkowy, a organ zgromadzone dowody ocenił w sposób dowolny i wybiórczy. Zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził na nowo postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącego ze Z.Ł., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "E" ZPChr. Ograniczając się do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji sformułowanymi przez pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy jednocześnie poprzestał na akceptacji stanowiska organu I instancji i jego ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej zdaniem pełnomocnika skarżącego w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności. Za tym, iż organ naruszył zasadę dwuinstancyjności w opinii pełnomocnika skarżącej przemawia również fakt, iż organ II instancji w odniesieniu do usług świadczonych przez L.K. oparł się w całości na ustaleniach organu I instancji, nie przedstawiając żadnych swoich wniosków. W opinii pełnomocnika organ nie zrozumiał wyjaśnień świadka dotyczących tajemnicy przedsiębiorstwa. Świadek mówił, iż jest zobowiązany do przestrzegania tajemnicy, zgodnie z klauzulami poufności zawartymi w umowach z kontrahentami, których naruszenie może narazić go na odpowiedzialność względem tych podmiotów. Dlatego uprzedzał, że w toku przesłuchania nie będzie mógł ujawnić tajemnicy innych przedsiębiorców-podmiotów, na rzecz których świadczył usługi. W odniesieniu do argumentów organu odwoławczego pełnomocnik uznał za warte podkreślenia, iż w zeznaniach świadka nie ma sprzeczności, a jedynym mankamentem może być fakt, iż dwa razy podczas całego trwającego dwie godziny przesłuchania świadek przyznaje, że czegoś nie pamięta i nie chodzi tu o całkowitą amnezję, ale o zatarcie się szczegółów, co po upływie pięciu lat od omawianych zdarzeń nie powinno dziwić. Trudno wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż zeznania świadka zawierają luki w istotnych kwestiach. Dodał również, iż organ już nie wskazuje, o jakie istotne kwestie chodzi. Tytułem przykładu organ jedynie podaje brak odpowiedzi świadka na pytanie dotyczące miejsca odbywania szkoleń, chociaż lektura protokołu przesłuchania świadka wskazuje wręcz na coś odwrotnego. Świadek jasno odpowiada, iż miały one miejsce w [...]. Organ natomiast w uzasadnieniu decyzji, twierdzi, iż świadek nie pamiętał, gdzie odbywały się szkolenia. Podobnie organ odwoławczy wskazuje na sprzeczności w zeznaniach świadka. Tymczasem elementarna wiedza z zakresu prawa handlowego pozwoliłaby zrozumieć organowi, iż nie ma sprzeczności między tym, że świadek ma firmę modelingową a tym, że w celu zawarcia umów z hostessami powoływane były spółki celowe i zatrudniani podwykonawcy. Wnioski wysuwane przez organ przeczą doświadczeniu życiowemu i zasadom logicznego rozumowania. Pełnomocnik skarżącej podkreślił szczególnie, że organ całkowicie zlekceważył to, na jaką okoliczność miał być przesłuchiwany świadek, skupiając się na wyszukiwaniu nieistniejących niejasności i luk w zeznaniach. L.K. miał być przesłuchany na okoliczność świadczenia usług na rzecz L.G. zgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Treść zeznań świadka w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wykonanie na rzecz L.G. usług określonych w umowie stron. Organ podatkowy drugiej instancji mechanicznie przeniósł ustalenia organu podatkowego niższego szczebla uznając je za swoje, nie starając się przy tym wyjaśnić, dlaczego nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom świadka, który potwierdził wykonanie usług na rzecz strony, wskazał sposób wykonania usług, formy współpracy, charakter szkoleń i innych usług wykonanych na rzecz strony. W opinii pełnomocnika skarżącej argumentacja organu odwoławczego sprowadza się do tego, iż strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przez L.K. zleconych mu przez skarżącego działań marketingowych i doradczych. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w jego ocenie organ odwoławczy niedopuszczalnie przerzuca na stronę ciężar dowodu w niniejszej sprawie, a także to, iż wykonanie usług niematerialnych nie musi być w postępowaniu podatkowym w jakiś szczególny sposób dokumentowane (zostanie to wykazane w dalszej części skargi). W protokole przesłuchania świadka L.K. zapis: "Pytanie: Zgodnie z umowa płatności następowały przelewem lub gotówka transzami po przedstawieniu przez firmę U dowodów realizacji zadania. Jakiego rodzaju były to dowody? Ile ich było? Czy jest Pan w stanie je dostarczyć? Odpowiedź: Tak dowody te to materiał zdjęciowy, publikacje w prasie, jak również udział osób z sieci i efekty, W związku z faktem, iż w chwili obecnej przebywam w areszcie śledczym nie mogę ich dostarczyć". świadczy, że przesłuchiwany w charakterze świadka jest w posiadaniu dokumentów lub innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz strony. Organ II instancji, choć zobowiązany był na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej do ponownego rozpoznania, wyjaśnienia oraz zbadania sprawy, zgodnie m.in. z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaniechał wezwania L.K. do przedłożenia dowodów, o których mówił podczas przesłuchania. Nie podjął również żadnych działań mających na celu ustalenie, czy świadek w dalszym ciągu przebywa w zakładzie karnym. Organ odwoławczy nie wziął w ogóle pod uwagę możliwości, że istnieje prawdopodobieństwo tego, że strona nie ma dostępu do dowodów świadczących o wykonaniu zlecenia przez L.K.. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozważył tej okoliczności. Podkreślono, że podmioty świadczące usługi niematerialne o charakterze doradczym, czy szkoleniowym, zwracają szczególną uwagę na poufność. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku firm, które opracowuj ą autorskie programy doradcze, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie i opracowanego przez "U" programu [...]. Firmy takie w umowach z kontrahentami zabezpieczają swoje interesy i wprowadzają mechanizmy, które mają je uchronić przed możliwością wycieku poufnych informacji i materiałów szkoleniowych. Organ pominął fakt, iż skarżąca może w ogóle nie mieć dostępu do jakichkolwiek materiałów szkoleniowych lub innych, które zgodnie z umową z L.K. powinny być zniszczone po zakończeniu współpracy. Dlatego osobą, która ma do nich dostęp może być L.K., tym bardziej iż podczas przesłuchania sam zapewnił, iż ma on materiały potwierdzające wykonanie usług na rzecz strony oraz może je dostarczyć, a co uniemożliwia mu obecna sytuacja i przebywanie w zakładzie karnym. Organ, poprzestając na przepisywaniu treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie rozważył w ogóle tego wątku sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustalił w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez PBPU "E" Zdzisław Łabuń za usługi marketingowe i za wynajem Sali, przez firmę "Usługi Reklamowe M.K." za wykonanie materiałów reklamowych oraz firmę "U" L.K. za projekt kampanii promocyjnej, usługi projektowe, przygotowanie i wydruk materiałów promocyjnych, analizę struktury funkcjonalnej sieci A, przygotowanie i realizację szkolenia, usługi doradcze - kurs oraz zajęcia praktyczne. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wyrażona we wskazanym przepisie zasada doznaje pewnych ograniczeń, które wynikają m. in. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. ) oraz od 1 czerwca 2005 r. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie określone zostały pewne ograniczenia dotyczące możliwości poniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W szczególności zgodnie z przytoczonymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygującej lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym stwierdzić należy, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą ona dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Bez wątpienia za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła ocena materiału dowodowego wywiedziona na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę U L.K.. Według organów podatkowych, faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie mogły stanowić podławy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy stwierdziły, że faktur są niezgodne ze stanem faktycznym, czynności, które faktury te miały dokumentować w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzony w tym zakresie materiał zawiera istotne braki, wymagające uzupełnienia. W konsekwencji, wywiedziona na jego podstawie ocena prawna stanu faktycznego jest w warunkach niniejszej sprawy przedwczesna. Wskazać należy, że organ II instancji, dysponując z jednej strony fakturami dotyczącymi usług doradczych wystawionymi przez w/w firmę, umową z [...] maja 2005 zawartą pomiędzy Strona a w/w firmą, wyjaśnieniami Skarżącej, kserokopiami wpłat - analizując zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009r. uznał za niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchanie w charakterze świadka L.K. - na okoliczność świadczenia usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Przesłuchanie zostało przeprowadzone ([...] lutego 2010r.) – przez upoważnionych pracowników UKS (w ramach tzw. pomocy prawnej). W zakresie zastosowanej instytucji pomocy, Sąd podziela w zupełności stanowisko organu w tym zakresie stawiane zarzuty są niezasadne. Zakres zagadnień wymagających wyjaśnienia został sformułowany przez organ I instancji i przesłany celem wykorzystania do tamtejszego organu. Jedną z zasadniczych kwestii podlegającą wyjaśnieniu było realizacja zadań wynikających z umowy między stronami. Z odpowiedzi świadka zapytanego o możliwość dostarczenia materiału dowodowego potwierdzającego tego rodzaju okoliczności (wykonanie zadań) wynikało wprost, że dowody takie ma i może dostarczyć, niemniej jednak z uwagi na – przyczynę obiektywną - przebywanie świadka w areszcie - było to w tamtym momencie niemożliwe. Nie ulega wątpliwości, szczególnie gdy podda się analizie argumentacje organów, kwestia dowodów jest niezwykle istotna. Tym bardziej zatem dziwi fakt, że organ tego aspektu sprawy dalej nie badał, że nie poczynił w tym względzie żadnych starań. Chociażby występując do świadka z propozycją, by np. upoważnił kogoś do dostarczenia stosownych dokumentów. Nie sprawdzono też, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, czy "przeszkoda" aresztu nadal istnieje. Między odebraniem zeznań o zakończeniem postępowania przez Dyrektora IS minęło około 9 miesięcy. Organy ograniczyły się jedynie do przytoczenia w znacznej części treści zadanych pytań i udzielonych odpowiedzi, ostatecznie stwierdzając, że zeznania L.K. nie wniosły żadnych nowych dowodów wykonania usług. Podsumowując tę część rozważań przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli i co ważne - rzutuje na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym narusza art. 122, artr.187 §1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, zaś ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro stan faktyczny co do tej okoliczności budzi wątpliwości, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżanego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do pozostałych zarzutów należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. za wykonanie usług marketingowych. Wbrew zarzutom skargi art.180 §1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest regulacja zawarta w art.181 Ordynacji podatkowej, gdzie za dowód uznaje się również dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone m.in. w innych postępowaniach, w tym jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie Z.Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2005r. W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Unormowanie nadające wszystkim środkom dowodowym taką samą moc wskazuje, że zasada bezpośredniości, której naruszenie zostało podniesione, nie ma charakteru zasady podstawowej w postępowaniu dowodowym. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r.( Sygn. akt I FSK 1916/07 Lex nr 508231), " że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ". Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zaliczyły w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach (wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2005r., kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez I Polska na rzecz E, kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez N, kserokopie materiałów dotyczących I POLSKA, kserokopie wyciągów z protokołu przesłuchań A.H., M.J., M.K., M.L., A.S., kserokopie materiałów dotyczących wezwań Z.Ł. oraz innych pozostałych dokumentów). Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ I instancji jak drugiej, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącą skutek, z którym ta się nie zgadza. Zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonania usług marketingowych na rzecz firmy strony. Spójność dowodów (zwłaszcza z włączonych dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005r., w tym zeznań świadków) oraz ich wymowa pozwoliła organom podatkowym prawidłowo ocenić, że firmy "I" oraz "N" były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Firma "E" Z.Ł. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż Z.Ł. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz strony. Zeznania A.H. potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Był on jedynie dostawcą faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów (w tym Z.Ł.). A.H. zeznał, "że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia niezaistniałe. Składając te zeznania chcę rozpocząć nowe życie i zamknął etap przestępczej działalności, którą prowadziłem pod firmami m.inn. V (...)". Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły że zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" na rzecz Firmy Strony odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU E przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT tj. I Polska Sp. z o.o. oraz N". Natomiast każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU E od firm IBG oraz N" odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU E na rzecz BHU L.G.. Powyższe prawidłowe ustalenia organu pozwoliły przyjąć, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług marketingowych wystawionych przez PBPU E na rzecz BHU nie zostały wykonane, albowiem były fakturami pustymi, a materiał dowodowy zebrany przez organ co do tej kwestii został oceniony właściwie. Dodać należy, iż wobec zeznań A.H. bezprzedmiotowym było wzywanie go i ponowne przesłuchanie. Jak bowiem zeznał, wszystkie faktury przez niego wystawiane w okresie który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, na rzecz kontrahentów nie miały oparcia w rzeczywistości, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych. W tym stanie rzeczy wezwanie tegoż świadka i jego przesłuchanie na okoliczności już znane z innych postępowań byłoby zbędnym mnożeniem dowodów i przedłużałoby czas trwania postępowania. Skarżąca natomiast mimo sformułowania zarzutów naruszenia art.123 §1 Ordynacji podatkowej nie przedstawiła zasadnych powodów dla których dowód ten miałby być przeprowadzony. W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli więc podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Sąd podkreśla więc, że nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków. Wobec powyższego, w ocenie Sądu trudno przyjąć, iż usługi marketingowe - które skarżąca udokumentowała wyłącznie lapidarną umową dotyczącą bliżej nieokreślonego marketingu i promocji firmy, czy fakturami, które dokładnie nie określały na czym te usługi marketingu miałyby polegać oraz gołosłownymi pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w sprawie, czy też oświadczeniem Z.Ł. bez przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie oraz podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe – zostały one wykonane i mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Potwierdzeniem wykonania usług marketingowych nie jest również wyciąg bankowy przedłożony przez pełnomocników skarżącej z dnia [...] kwietnia 2005 roku. Słuszna jest w tej mierze uwaga organu odwoławczego że przekazanie przez stronę na rzecz Z.Ł. określonej sumy pieniędzy już na początku realizacji danej usługi byłoby sprzeczne z samą definicją kaucji na jaką powołuje się pełnomocnik strony- tj. kaucji "jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia". Dodać również należy, iż niezależnie od twierdzeń stron co do charakteru zapisu dokonanego na przelewie w postaci "kaucja za świadczenie usług", zapis ten nie dowodzi wykonania usług marketingowych. Nie wiadomo przez kogo i w jakim celu został dokonany, jakie ewentualne usługi miał zabezpieczać. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych wykonanych przez E na rzecz skarżącej nie zostały wykonane. Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącej, że organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach (Z.Ł., H.) , zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiają w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Tak jak już wyżej wyjaśniono, nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Ponadto oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach (w tym zeznaniach świadków) nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 Ordynacji podatkowej) nawet, gdy skarżąca nie brała czynnego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Należy podkreślić, że protokoły przesłuchania włączone z innego postępowania, podlegają ocenie przez organ, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r. Sygn. akt III SA/Wa 1837/05 lex 179712). Zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym ( por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07). Wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca została powiadomiona o włączeniu materiałów z innych postępowań, miała więc możliwość zapoznania z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami zeznań świadków i też innych dokumentów w sprawie i nie wskazał okoliczności (zastrzeżeń), które nie byłyby przez organ poddane ocenie i należycie wyjaśnione. Również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to że skarżąca brała czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu skarżąca wbrew zgromadzonym dowodom wyraża przez całe postępowanie swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że włączony materiał dowodowy z innych postępowań w postaci m.in. dokumentów (faktur, umów), protokołów zeznań świadków został następnie poddany przez organ analizie i na jej podstawie dokonano jego oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organy podatkowe. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej zaniechania wezwania przez organ odwoławczy kluczowego dla sprawy świadka Z.Ł.. Zwrócić należy uwagę, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania dwukrotnie wzywał Z.Ł. do osobistego stawienia się na przesłuchanie, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu 23 grudnia 2009r. (z terminem przesłuchania na dzień [...] stycznia 2010r.). Korespondencja awizowana była prawidłowo, dwukrotnie (29 grudnia 2009r. i 5 stycznia 2010r.), a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym do dnia 12 stycznia 2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu 5 stycznia 2010r. (z terminem przesłuchania na dzień [...] lutego 2010r.). Korespondencję tą również awizowano prawidłowo, dwukrotnie w dniach 7 stycznia 2010r. i 14 stycznia 2010r. A więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 7 stycznia 2010r. do dnia 21 stycznia 2010r. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi iż bezzasadnie odstąpił od wzywania tego świadka. Nie odbierał on bowiem wezwań organu kierowanych do świadka w celu jego przesłuchania, a pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak również treść złożonego oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2009r. przez w/w świadka pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawie i dokonania prawidłowej jego subsumcji. Podkreślić należy, że świadek ten nie podejmował wezwań organu podatkowego kierowanych nawet w własnej sprawie dotyczącej postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., czy też podatku od towarów i usług za ten sam rok. Zaznaczyć również należy, że treść złożonego w/w oświadczenia wbrew stawianym w skardze zarzutom zgodna była z tezą dowodową skarżącego podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oświadczeniu tym Z.Ł. potwierdził wykonanie usług marketingu na rzecz Strony oraz dwukrotne wynajęcie sali na rzecz firmy skarżącą. Organ podatkowy uznając natomiast, że posiada wystarczającą ilość materiału dowodowego do dokonania oceny, czy wykonanie wskazanych usług miało rzeczywiście miejsce zaniechał ponawiania wezwania tegoż świadka. Oświadczenie powyższe, jak również inne dowody zgromadzone co do tych okoliczności, organ poddał analizie, konfrontując ze sobą poszczególne dowody i na tej podstawie wywiódł, że usługi świadczone przez E na rzecz skarżącej nie zostały wykonane. W ocenie Sądu mając na uwadze, iż oświadczenie złożone przez Z.Ł. potwierdzały twierdzenia skarżącej, a także to że organ podważył okoliczności podnoszone w powyższym oświadczeniu co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy na podstawie innego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie kolejnej próby wezwania Z.Ł. w tym również przez organ odwoławczy nie naruszała przepisów prawa, które to naruszenie wskazywałoby na zasadności podnoszonego przez skarżącą zarzutu. Zważyć bowiem należy, iż organy podatkowe gromadząc w tym zakresie obszerny materiał dowodowy poczyniły właściwe ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług wykonanych przez E na rzecz skarżacej nie zostały wykonane. Ubocznie już tylko warto zwrócić uwagę, że skarżąca ze swej strony również nie podjęła starań do skłonienia Z.Ł. do stawienia się na przesłuchanie. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność podnoszona przez skarżącą, że w okresie od [...] lutego 2010r. do [...] marca 2010r. gdy świadek Z.Ł. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie próbował mu doręczyć wezwanie na rozprawach w Sądzie Rejonowym dniach [...] marca 2010r. i [...] marca 2010r. Podkreślić należy, iż doręczenie wezwania było kolejną tzn. trzecią i czwartą próbą doręczenia wezwania i rzeczywiście osoba ta w w/w okresie przebywała w szpitalu. Jednak do dnia [...] lutego 2010r. Z.Ł. nie był hospitalizowany, a tym samym mógł podjąć wcześniejsze kierowane do niego wezwania. Jednak mimo podjętych przez organ I Instancji dwóch prób doręczenia wezwań (pierwsze wezwanie [...] grudnia 2009r., drugie wezwanie [...] stycznia .2010r.) świadek ich nie odebrał. Zatem podnoszona okoliczność przebywania w w/w okresie w szpitalu pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętych przez organ wcześniejszych prób doręczenia Z.Ł. wezwań. Powyższa okoliczność natomiast świadczy o tym, że organ podatkowy podejmował poza próbami doręczenia poprzez operatorów pocztowych również próby doręczenia wezwania poprzez zastosowanie niekonwencjonalne sposobów doręczenia wezwania świadkowi. Mimo nie przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka, zdaniem Sądu ocena pozostałych dowodów doprowadziła do prawidłowego wniosku, że kwestionowane usługi nie mogą stanowić u skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy nie naruszyły art.180 §1, art.187, art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie naruszył treści art.199a §1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym, aby przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, iż organ podatkowy nie dokonywał ustaleń treści czynności prawnych ( pomiędzy Z.Ł. a skarżącą), a jedynie ustalał, czy ich realizacja w zakresie wynikającym z faktur była możliwa i czy zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Trafnie również organ przyjął, że nie przesłuchanie świadka Z.Ł., a jedynie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku od towarów i usług za 2005r. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że jak już wcześniej wspominano, organ odwoławczy, materiały włączone do przedmiotowego postępowania poddał analizie i wyciągnął logiczne i nasuwające się w jej konsekwencji wnioski, że faktury wystawione przez E Z.Ł. na rzecz skarżącej, wobec braku przekonujących dowodów dotyczących zakresu świadczonych usług, nie mogły Stanowic podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ponadto wbrew stawianym zarzutom organ odwoławczy w myśl zasady wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę załatwioną decyzją organu I instancji. Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, iż organ II instancji poprzestał jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji. Wskazać należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu II instancji nie miało w żadnym razie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu Dyrektor IS rozpoznał na nowo całość przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu przed pierwszą instancją, jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu, wyciągając zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Dowodem powyższego jest chociażby kwestia zaakceptowania przez organ II instancji, że usługa wykonana przez M.K. miała miejsce. W konsekwencji organ uznał prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur, a poczynione w tej mierze ustalenia znalazły wyraz w podjętym przez organ II instancji rozstrzygnięciu. Powyższe też dowodzi, że wobec stanowiska organu, stawiane w tej mierze zarzuty strony skarżącej należy ocenić jako bezzasadne. Reasumując, decyzja (poza wskazanym powyżej przypadkiem) czyni zadość wymaganiom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków, dotyczy jedynie poniesienia wydatku nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. W ocenie skarżącej stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II Instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą tezy stwierdzić należy, iż to nie organ podatkowy stawia w tym zakresie wygórowane wymagania dotyczące dokumentowania rzetelności poniesionego wydatku ( transakcji) ale zasady wypływające z przepisów prawa i ugruntowane w tym zakresie bogate orzecznictwo sądowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawą o rachunkowości. Należy zgodzić się ze stroną, że w przypadku usług niematerialnych przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne. Niemniej jednak, taki stan rzeczy nie jest równoznaczny ze zwolnieniem podatnika od zgromadzenia w tym względzie stosownego materiału dowodowego. Należy bowiem przypomnieć, że to w jego interesie leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków (również omawianych). Wszakże odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, uzasadnia wniosek, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jednocześnie ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek będący kosztem został faktycznie poniesiony. Posiadana przez podatnika faktura, co wcześniej podkreślano, nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku, a w konsekwencji uznania prawa do odliczenia podatku VAT. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty, jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006r. Sygn. akt II FSK 1493/05, w którym wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie nie określają zasad w myśl których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika". Orzeczenie to jest aktualne również na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy na treść art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007r. (sygn. akt II FSK 870/871/07), iż przy usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, ze usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek ( również wyrok NSA z 26.11.2003r. SA/Sz 1387/02 ). Wobec powyższego samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze. Decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a także z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było w ocenie Sądu w pełni zasadne i nie naruszało prawa. Organ w tym zakresie dokonał prawidłowych ustaleń przyjmując iż weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, lapidarna umowa między stronami oraz brak innych wiarygodnych dowodów w sprawie przesądziły, że wydatki z tytułu usług marketingu nie mogły stanowić u skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Zastrzeżeń składu orzekającego w sprawie nie budziło również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu. Z pisma wprost wynikało, że w posiadanych przez Szpital dokumentach nie ma żadnego pisma w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy czy też dotyczące tego że Z.Ł. w roku 2005 umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku w którym wynajmował pomieszczenia od szpitala, brak jest również jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że tego rodzaju usługi reklamowe nie miały miejsca, gdyż oprócz faktury i gołosłownych wyjaśnień skarżącego czy oświadczenia Z.Ł., zgromadzony materiał dowodowy przeczył prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Skarżąca próbowała wywieść, że umieszczanie banerów reklamowych na elewacji i w oknach budynku szpitala przy ul. [...] nie było uregulowane w formie pisemnej i że zgodnie z zasadą swobody umów zapis tego rodzaju będzie zbędny. Sąd zgadza się ze skarżącą, iż w ramach swobody umów, tego rodzaju ustalenia mogą być poczynione między stronami w formie ustnej, ale podkreślić należy, że w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, a w końcu uprawniać do wniosku, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z §8 umowy najmu z dnia [...] września 1998r. " w związku z wynajęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Tego rodzaju postanowienie strony umieściły jednak w umowie najmu roku 1998. Natomiast z chwilą podpisania nowej umowy najmu z dnia [...] lutego 2000r. przedmiotowego zapisu nie było, a tym samym strona umowy nie miała możliwości w 2005r. wykonać usługi reklamowej poprzez umieszczenie banerów reklamowych i znaku firmowego A na budynku wynajmowanego lokalu i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Kwestionowanie również przez skarżącą upoważnienie K.J. do podpisania pisma i udzielenia odpowiedzi w imieniu SPS nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu K.J. jest osobą zatrudnioną przez SPS na stanowisku Zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno - Eksploatacyjnym. Posiada zatem wiedzę, jak wynikało z pisma nt. umów zawieranych ze Szpitalem. Poza tym strona podała żadnych okoliczności wskazujących na to, że K.J. działał wbrew woli osób reprezentujących Szpital. Tym samym, tego rodzaju zarzut okazał się całkowicie bezzasadny. Trafnie również organ przyjął, że faktury wystawione przez PBPU E ZPChr Ł. za wynajem sali na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji i dlatego nie mogły dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniały twierdzenie, że usługi wynajmu sali przez PBPU E ZPChr Ł. na rzecz skarżacej nie miały miejsca. W ocenie Sądu dowody zgromadzone przez organ w tym zakresie przeczyły twierdzeniom skarżącego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na sprzeczności pomiędzy oświadczeniem Z.Ł. a twierdzeniami strony. Z oświadczenia Z.Ł. z dnia [...] kwietnia 2009r. wynika, iż w 2005r. wynajął on salę skarżącemu na szkolenie jedynie dwukrotnie. Z pisemnych wyjaśnień strony natomiast wynikało, iż szkolenia miałyby się odbywać średnio w każdym tygodniu po 2-3 spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się zdaniem skarżącego w weekendy w godzinach popołudniowych. W okresie od lutego do marca 2005r. w każdym z tych miesięcy miałoby się tam odbyć kilka szkoleń. Już z powyższego wynika, iż wynajęcie sali dwukrotnie w roku 2005r. jest sprzeczne z twierdzeniem skarżącego o kilkukrotnym wynajęciu sali w jednym miesiącu. Wobec zaliczenia przez skarżącą faktur z tytułu wynajmu sali za okres 2 miesięcy ( luty-marzec 2005r.) odpowiednio 35.000 zł netto i 36.000 zł netto, organ prawidłowo podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtym czasie (roku 2005) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych. Z poczynionych przez organ ustaleń bezsprzecznie wynikało, że przy przyjęciu nawet 8 godzinnego czasu szkolenia (a przecież zgodnie z twierdzeniem strony szkolenia nie trwały dłużej niż 2-3 godziny dziennie) ceny wynajmu za dzień sali wyniosłyby od 465 zł do 1200 zł. Niniejsze ustalenia pozwoliło stwierdzić, że wykazana kwota wynajmu była kilkadziesiąt razy wyższa od stosowanych wówczas (2005r.) cen rynkowych. Przedstawione natomiast przez skarżącą w pismach z dniach [...] maja 2010r. i [...] maja 2010r. informacje o cenach szkoleń, w ocenie Sądu jak zasadnie przyjęły organy podatkowe zupełnie odbiegały od warunków spotkań organizowanych przez skarżącego. Spotkania te nie trwały cały dzień, a jedynie 2-3 godziny dziennie, skarżący ponadto nie organizował ani posiłków ani noclegów dla uczestników spotkań. Również słuchani w tym zakresie świadkowie (M.L., A.S., M.J.) oprócz ogólnych lakonicznych informacji, iż uczestniczyli w spotkaniach organizowanych przez skarżącego i jego małżonkę dotyczących profilaktyki zdrowia zastosowania preparatu A i nawiązania możliwości współpracy z firmą A nie wskazali żadnych innych bliższych informacji ( tj. dat spotkań, konkretnego miejsca szkolenia oprócz podania samej miejscowości - [...], dowodów uczestnictwa) które można by było przypisać do zakwestionowanego wykonania świadczonych usług. Poza tym świadkowie, oprócz złożonych oświadczeń co do tego, że brali udział w organizowanych szkoleniach przez skarżącego w [...], nie wskazali niczego co mogłoby przyczynić się do zweryfikowania zakwestionowanej wysokości faktury. Brak jest również dowodów, w postaci dowodów z przesłuchania w/w świadków iż świadkowie ci uczestniczyli w szkoleniach których dotyczą zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych, a podkreślić należy iż w przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik skarżącego, który w tym zakresie również nie uzyskał od świadków istotnych danych. Brak jest również potwierdzenia dokonania zapłaty gotówką kwoty 71.000,00zł., a więc kwotę na którą faktury powyższe opiewają. co podważa wiarygodność stron umowy której te wydatki dotyczą, jak również wiarygodność wyjaśnień skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte przez organ z tego rodzaju dowodów były prawidłowe. Nieprawidłowym, jak zasadnie podniosła skarżąca, było nie przesłuchanie świadka A.R.. W związku z tym wskazać należy, iż tylko naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu ( art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a). Sąd przyjął, że powyższe nie miało kwalifikowanego charakteru, stwarzającego podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec prawidłowych ustaleń organu przyjętych na podstawie wyżej przesłuchanych świadków, które jedynie potwierdziły uczestnictwo i wskazały osobę organizującą szkolenie, zgodnie z tezą dowodową skarżącego, przesłuchanie świadka A.R. byłoby zbędne i nie wniosłoby innych nowych okoliczności do sprawy oprócz potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniu, co wyraziła w oświadczeniu z dnia [...].06.2009r. Niniejsze oświadczenie zostało powiązane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i poddane zostało prawidłowej ocenie. Bezzasadny okazał się zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zeznań świadków szkoleń M.L., A.S., M.J.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował dowodami uczestnictwa w będących przedmiotem sporu szkoleniach, a zeznania opierały się wyłącznie na ich pamięci. W ocenie Sądu organ nie tylko odniósł się do zeznań tych świadków, ale również wyciągnął w związku z tymi zeznaniami w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie prawidłowe wnioski, iż brak było dowodów potwierdzających, iż usługi najmu sali na zakwestionowane kwoty odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Niezasadny jest, zdaniem Sądu, również zarzut zaniechania przesłuchania przez organy świadka M.N.. Jak wynika z akt postępowania, świadek M.N. wezwany przez organ I instancji nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrażonym w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. wniosek o przesłuchanie w/w świadka został cofnięty. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż świadek M.N. pismem z dnia [...].06.2009r. złożył oświadczenie zgodne z tezą skarżącej, iż uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez skarżącą w ośrodku wczasowym w [...]. Niniejsze oświadczenie, wraz z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie zostało poddane ocenie organu i na jego podstawie organ przyjął właściwe wnioski o braku podstaw do zaliczenia zakwestionowanych kwot z tytułu najmu sali do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Dodać należy, iż to skarżąca jest dysponentem zgłoszonych przez siebie wniosków dowodowych i jest jego prawem wnioskowanie o ich przeprowadzenie, jak również cofnięcie zgłoszonego wniosku. Skarżąca nie może skutecznie zarzucać organowi, iż mimo cofnięcia wniosku dowodowego przez skarżącego, organ nie przeprowadził tego dowodu mimo posiadanej wiedzy, że dowód powyższy nie przesądza o prawdziwości twierdzeń skarżącej. Organ nie działa w postępowaniu na korzyść skarżącej, w tym sensie, iż dąży do ustalenia stanu pożądanego przez skarżącą. On bowiem dąży do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ nie może ujawniać również wniosków wysnutych z dotychczasowego postępowania przed powzięciem decyzji, bowiem stałoby to w sprzeczności z istotą i sensem prowadzonego postępowania. Wskazać należy również, że organ podatkowy II instancji uchylając uprzednio decyzją z dnia [...] września 2009 roku, decyzję organu I instancji wskazał, iż organ ten winien rozważyć możliwość zwrócenia się do firmy A z zapytaniem, czy rzeczywiście na rzecz tej firmy były wykonywane usługi marketingowe przez skarżącego. Otóż organy obu instancji z takim pytaniem nie zwróciły się do firmy A. Jednakże należy zauważyć, iż kwestię tę pozostawiono do uznania organu prowadzącego postępowanie. Nadto sam fakt stwierdzenia, że rzeczywiście świadczenie takich usług miało miejsce, nie wniosło by nic istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W tymże postępowaniu kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest, to czy na rzecz skarżącego były świadczone usługi przez Z.Ł., w postaci usług marketingowych i usługi wynajmu pomieszczeń, a nie kwestie świadczenia usług na rzecz firmy A przez skarżącego. Przedmiotem zainteresowania organu jest bowiem to, czy skarżący może ująć w kosztach wydatki poniesione w związku z świadczeniem usług na jego rzecz przez Z.Ł.. Naturalną rzeczą natomiast jest to, że co do tych usług firma A siłą rzeczy wiedzy nie posiada. Nadto, jak wynika z treści załączonego do akt sprawy pisma firmy A z dnia [...] maja 2009 roku, usługi te były świadczone przez skarżącego na rzecz tej firmy. W tym stanie rzeczy nie zwrócenie się o informację do firmy A nie nosiło znamion naruszenia przepisów postępowania. Poza tym, skarżąca pozostając w stosunkach gospodarczych z firmą A, mając w tym interes procesowy mogła podjąć działania celem uzyskania od tejże firmy informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile takie okoliczności według jego wiedzy istniały. Skarżąca natomiast poza dołączeniem w/w dokumentu innych dowodów nie wskazał i nie załączył do akt toczącego się postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i na ich podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego brak było podstaw do uznania, że naruszono przepis art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu prawidłowa i nie znajduje oparcia zarówno w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania jak również w regułach procedowania. W kwestii samego prowadzenia postępowania w tym zakresie, Sąd nie doszukał się wybiórczości, dowolności, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe było w pełni kompletne. Wnioski które wyciągnęły organy podatkowe jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . W ocenie Sądu doręczenie dokumentów, o które wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2010r. było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art.145 §2 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem w postępowaniu przed organem I instancji ustanowiła pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu. Jednakże uchybienie to nie jest same w sobie podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, ze przytoczenie treści naruszonego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wpływu, jaki to naruszenie miało wywrzeć na wynik sprawy, nie jest wystarczające dla uznania tego zarzutu za istotny dla przebiegu postępowania. Naruszenie bowiem musi mieć charakter kwalifikowany a mianowicie istotny (verba legis) w przeciwnym razie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżąca formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wykazała jaki faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił w następstwie uchybienia w czynności doręczenia kserokopii dokumentów o które wnioskował. Podkreślić należy, że skarżąca sama zwracała się z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt i sam też jako strona postępowania uprawniony był do osobistego odebrania w/w materiałów, co też uczynił. Ponadto trudno upatrywać w działaniu organu istotnego naruszenia przepisów, skoro zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji oraz wszystkie czynności od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie podejmowane były z jego udziałem. Tym samym organ nie naruszył art.121 §1, art.123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Chybiony okazał się zdaniem Sądu zarzut braku upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez pracowników organu R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L. a także innych osób działających w sprawie. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej L.F. nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2010 r. Upoważnienie to wydano na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Upoważnienie dotyczyło przeprowadzenia kontrolnego w stosunku do skarżącej z wyłączeniem niektórych czynności, m. in. wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne. Na podstawie upoważnienia decyzje zostały przygotowane przez inspektora kontroli skarbowej według poleceń, pod nadzorem i kierownictwem zarówno Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej jak i Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez w/w osobę nie wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R.B., I.P., A.L. działały one z upoważnienia Dyrektora UKS oraz z upoważnienia Dyrektora IS Sąd zwraca uwagę, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora Izby Skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu, któryby te kompetencje ograniczał. Również taka osoba władna jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika Izby Skarbowej do wydania decyzji na podstawie art.143 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1912/07). Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art.143 §1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować w aktach postępowania. Sąd w pełni podziela ten pogląd wyrażony w komentarzu do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, L.ETEL, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Wskazane powyżej osoby podpisywały dokumenty będąc umocowanymi do wykonywania tych czynności także zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Sąd nie stwierdził także, aby organy podatkowe włączając do materiału dowodowego w sprawie dowody w postaci m.in. wyciągów z protokołów przesłuchań świadków, wyciągów decyzji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowania otwarty system dowodów, co oznacza że organ może przeprowadzić nie tylko dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej ale wszelkie inne nie nazwane dowody, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Włączone do akt sprawy w/w dowody zebrane w innym postępowaniu służyły realizacji prawdy obiektywnej i mogły być dowodem w niniejszej sprawie. Tym samym organy nie naruszyły swoim postępowaniem tajemnicy skarbowej względem osób trzecich, albowiem organ nie ujawniły włączonych materiałów dowodowych innym uczestnikom postępowania poza stroną postępowania, czyli skarżącą. Skarżąca miał prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego ( w tym włączonego) materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, zasadność wniosków poczynionych przez Dyrektora IS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów (poza wskazanym powyżej) nie wykracza poza granice wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezrozumiały jest przy tym zdaniem Sądu zarzut skarżącej, iż skoro pracownik organu A.L. brała udział w wydaniu decyzji wobec Z.Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2005r., to w niniejszej sprawie miała już wyrobione stanowisko. Podkreślić należy, iż każda sprawa ma indywidualny charakter i podlega ocenie w jej indywidualnym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie cech dowolności, wybiórczości. W ocenie Sądu organ wszechstronnie ocenił całość materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz ich wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił wg własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował przeprowadzone dowody, a z ich analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. W ocenie Sądu organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie naruszyły więc powołanych w skardze przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art.32 ust. Konstytucji, art. 122, art.123, art.124, art.125, art.126, art.127, art.129, art.178, 143, 145, 159 § 1 pkt 3, art.180, art.181, art.187, art. 188, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ich istota sprowadzała się do kwestionowania uprawnienia do wykonywania określonych czynności przez wymienione w skardze osoby w toku postępowania w sprawie skarżącego. Ta kwestia została już omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, a zatem jej powtarzanie w tym miejscu jest niecelowe. Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe w zakresie zarzutów, które Sąd uznał za bezzasadne, w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122, 187 §1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W tym zakresie, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. W związku natomiast ze wskazanymi powyżej w uzasadnieniu istotnymi naruszeniami przez organ podatkowy przepisów procedury, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 P.p.s.a określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art.200 zasądzono zwrot kosztów postępowania. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska