I SA/Go 878/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. postanawia odrzucić skargę. [...] zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. , nr [...] określającą spółce jawnej [...] podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wcześniejszą decyzją z dnia [...] marca 2004 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 29 października 2003 r. , określającą wymienionej spółce jawnej zobowiązanie podatkowe VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że [...], która w spornym okresie, była wspólnikiem spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną i pozostawała w niej do dnia 29 stycznia 2001 r., kiedy do spółki przystąpił [...], nie została poinformowana o prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu i dokonywanych czynnościach, ani nie doręczono jej decyzji, co stanowiło naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2004 r. określił spółce jawnej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymieniony okres. Decyzja została doręczona również [...]. Od powyższej decyzji zarówno spółka jak i [...] wnieśli odrębne odwołania zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 25 lutego 2005 r. skarżącej, która została wymieniona jako adresat tej decyzji, obok spółki jawnej [...]. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 125 §1, art. 139 §1 i § 3, art. 180 §1, art. 187 § 1, art.188, art. 192 Ordynacji podatkowej przez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nadmierne przedłużenie sprawy, jednocześnie wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt l SA/Go 1140/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000r. Określił również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Wskazał też na treść art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, Nr 50 ze zm.) , dalej jako ustawa o VAT z 1993 r. oraz zwrócił uwagę na przepisy art. 133 w związku z art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Podkreślił, że na gruncie omawianej sprawy skarżąca mogłaby być stroną postępowania tylko w takiej sytuacji, gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do niej postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Organy podatkowe nie wszczęły jednak w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której mimo jej osobowego charakteru ustawa o VAT z 1993 r. nadaje status podatnika. Komentowany art. 133 Ordynacji podatkowej określający, że stroną w postępowaniu mogą być również osoby trzecie (wskazane m.in. w art. 115 tej ustawy) oznacza, że jeżeli w stosunku do tych osób wszczęte zostanie postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania, to stają się one stroną postępowania ze wszystkimi tego konsekwencjami. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał w petitum decyzji, że [...] jest jej adresatem, a jedynie przesłał ją skarżącej jako adresatowi decyzji. Dlatego też Sąd doszedł do przekonania, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji organu drugiej instancji Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była [...] oraz spółka jawna, czyli była ona skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Stwierdzając nieważność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., (sygn. akt FPS 2/05), w której wyrażono pogląd , że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.t.u. z 2004 r. Wskazując również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnośnie problematyki przepisów przejściowych oraz zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa Sąd uznał, że w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji rozstrzygnęły w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd stwierdził, że decyzje podatkowe zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności i wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej cyt. jako ppsa , orzeczenie sądu I instancji zaskarżono w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., zamiast powołanego wyżej art. 109 ust. 4, co , zdaniem Sądu, miało skutkować wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 2) przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 133, art. 115 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie za stronę postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. byłej wspólniczki spółki cywilnej, bez uprzedniego wszczęcia przez organy podatkowe w stosunku do tej wspólniczki postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co skutkowało, zdaniem Sądu, skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r. , sygn. I FSK 1011/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na nieważność postępowania sądowego. W uzasadnieniu NSA przypomniał, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ustawie o VAT z 1993 r. jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 (podobnie w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), że podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne i jawne. Zwrócił też uwagę, że stosownie do art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie przekształcenia spółki cywilnej [...] w spółkę jawną), spółka nie mająca osobowości prawnej - a taką jest spółka jawna - powstała w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej, czyli także spółki prawa cywilnego, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Oznacza to, że spółka jawna [...] powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej [...] jest następcą prawnym tej spółki. Dalej NSA wskazał, że zgodnie z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego), stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik i jego następca prawny; w związku z czym nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego powinna być - i była (organy podatkowe traktowały ją jako stronę) - spółka jawna [...]. NSA wskazał też , że stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 ppsa), zaś osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego , jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 ppsa) ; przysługują jej zatem wszelkie prawa strony (art. 12 ppsa). Tak więc, chociaż spółka jawna [...] nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, to jako strona postępowania podatkowego (biorąca udział w tym postępowaniu), z chwilą wszczęcia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z mocy prawa stała się uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97 - 98). Sąd miał zatem obowiązek zawiadomić ją o toczącym się postępowaniu sądowym, w szczególności zawiadomić o miejscu i terminie rozprawy (art. 91 § 2 ppsa). Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie stanowią przesłankę do uznania nieważności postępowania sądowego, na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 12 ppsa, jeżeli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw. W rozpatrywanej sprawie o wniesieniu skargi przez [...] (byłą wspólniczkę spółki cywilnej [...]) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej [...] (będącej następcą prawnym spółki cywilnej) i o wyznaczeniu rozprawy w tej sprawie nie została w ogóle zawiadomiona ta spółka. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jawna została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 ppsa stanowi przesłankę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjnego zwrócił też uwagę na orzecznictwo tego Sądu , stosownie do którego osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jako przykłady wskazał wyroki z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5, poz.125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (LEX nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007, nr 2, poz. 24). oraz podkreślił, że o tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; istotne jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w świetle orzeczeń NSA (zapadłych po wydaniu powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 ONSA 2006, nr 1, poz. 1) błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. , zamiast art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 2004 r.) nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania: np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., l FSK 176/05 (LEX nr 187817), z dnia 17 stycznia 2006 r. l FSK 486/05 (LEX nr 187591), z dnia 7 lutego 2006 r., l FSK 646/05 (LEX nr 193114), z dnia 25 stycznia 2007 r., l FSK 490/06 (niepublikowany). Wskazanie błędnej ,ale rzeczywiście istniejącej, podstawy prawnej nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że w kwestii podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte dopiero powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów. Po przekazaniu sprawy sądowi I instancji zostały podjęte czynności mające na celu zapewnienie udziału uczestnika - spółki jawnej [...] w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W myśl art. 50 § 1 ppsa, uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. Oznacza to, że zaskarżona decyzja musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest bowiem przyznanie wskazanemu przez przepis prawa podmiotowi konkretnego uprawnienia (korzyści) lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych , będących przesłankami zastosowania przepisu materialnego (por. Hanna Knysiak-Molczyk: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż skarżąca [...] nie miała interesu prawnego we wniesieniu skargi. Bezsporne bowiem jest, iż przedmiotem sprawy było określenie Spółce Jawnej [...] wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. jako następcy prawnemu spółki cywilnej, której wspólniczką była skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ odwoławczy dotyczyła tzw. zobowiązania pierwotnego. Podmiotem wynikających z tej decyzji obowiązków była spółka jawna, jako podatnik VAT ( z racji następstwa prawnego), a nie skarżąca [...]. Nie toczyło się bowiem postępowanie administracyjne dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na wspólników (art. 115 Ordynacji podatkowej) i przedwczesne byłoby twierdzenie, że w ogóle zajdzie konieczność wszczęcia takiego postępowania. Zaskarżona decyzja dotyczyła tylko i wyłącznie interesu prawnego spółki jawnej [...] w rozumieniu tego interesu zgodnie z wcześniejszym omówieniem . Skarżącej , co najwyżej , można przyznać interes faktyczny, rozumiany jako bezpośrednie zainteresowanie rozstrzygnięciem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże takiego zainteresowania rozstrzygnięciem sprawy skarżąca nie będzie w stanie poprzeć przepisami konkretnej normy prawnej , co stanowi istotę interesu prawnego i uprawnienie do żądania kontroli sądowoadministracyjnej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zaskarżona decyzja II instancji została zaadresowana zarówno do skarżącej jak i spółki [...]. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z dnia 22 maja 2007r. (I FSK 1011/06) - zapadłym w toku instancji w niniejszej sprawie, a którym skład orzekający jest związany na zasadzie art.190 ppsa , "o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; decydujące jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek". Z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że obowiązek ten przypisano spółce jawnej [...]. Fakt błędnego włączenia skarżącej przez organy podatkowe do postępowania jako strony nie może prowadzić do wniosku, że [...] była uprawniona do wniesienia odwołania na decyzję organu I instancji (odwołanie złożyła także Spółka jako podmiot właściwy), a następnie do wniesienia skargi na decyzję ostateczną. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ppsa sąd administracyjny odrzuca skargę , gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Wobec wykazanego powyżej braku interesu prawnego skarżącej w rozumieniu art. 50 § 1 ppsa , Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz