I SA/Go 882/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 882 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca MO spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2007 roku nr [...] która to decyzją odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2007 roku nr [...] wydanego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione w wniosku. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].04.2007 roku nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w części dotyczącej rocznych rozliczeń z klientami taryfowymi dokonującymi zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką w sytuacji gdy faktyczne zużycie gazu w wyniku rocznego odczytu gazomierza było niższe niż dokonane płatności. W wniosku wnioskodawca podał iż spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego do m.in. klientów taryfowych do których należą przedsiębiorcy, oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej tzw. gospodarstwa domowe. Zdarza się że powyżsi klienci na podstawie prognozowanego przez siebie zużycia dokonują płatności miesięcznych za zużycie gazu w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone z spółką. W przypadku rozliczeń z klientami taryfowymi innymi niż gospodarstwa domowe, jeżeli w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza faktyczne zużycie było wyższe niż wynika to z wystawionych miesięcznych faktur VAT, ale niższe niż płatności dokonane przez klienta, wystawiana jest roczna faktura rozliczeniowa obejmująca część dokonanej wcześniej nadpłaty, a wynikająca z rozliczenia pozostała część nadpłaty traktowana jest jako zaliczka na poczet płatności należnych spółce w kolejnych okresach lub zostaje zwrócona klientowi w gotówce zgodnie z jego życzeniem. W przypadku rozliczeń z gospodarstwami domowymi, gdy faktyczne użycie gazu przez gospodarstwo domowe było niższe niż wynika to z realnie wypłaconych przez klienta na rzecz spółki w danym roku kwot na koniec okresu rocznego spółka wystawia arkaturę VAT na podstawie faktycznego zużycia gazu przez klienta , a wynikającą z rozliczenia nadpłata traktowana jest jako zaliczka na poczet płatności należnych spółce w kolejnych okresach lub zostaje zwrócona klientowi w gotówce zgodnie z jego życzeniem. Nadto rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a spółka dokonuje zamknięcia ksiąg za dany rok podatkowy najpóźniej do końca marca następnego roku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik miał wątpliwości co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika w przypadku gdy klient dokonywał zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone z spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było niższe niż wynika to z dokonanych płatności, wartość nadpłaty powinna być traktowana na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zaliczka na poczet płatności należnych spółce w kolejnych okresach. O wartość nadpłaty spółka winna zmniejszyć przychody podatkowe : - poprzedniego roku podatkowego gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce przed dniem zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy, - bieżącego roku podatkowego gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazać gazomierza ma miejsce po dniu zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy niezależnie od tego czy faktura tak została wystawiona jeszcze przed złożeniem deklaracji CIT - 8 za poprzedni rok podatkowy W powyższej sytuacji w zależności od życzenia klienta nadpłata może być traktowana jako zaliczka na poczet przyszłych płatności lub podlegać zwrotowi na rzecz klienta w gotówce. W przypadku gdy nadpłata nie będzie zwracana klientowi a będzie traktowana jako zaliczka na poczet należności przyszłych zastosowanie winien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy w związku z przedstawionym stanowiskiem podatnika stwierdził iż art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W sytuacji przedstawionej przez podatnika wartość nadpłaty powinna być traktowana jako zaliczka na poczet przyszłych płatności należnych spółce stosownie do art. 12 ust. 1 pkt. 4 w / w ustawy. W konsekwencji jeżeli do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych zależności w ocenie organu podatkowego nie zachodzi kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym rok podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc nie wszystkie przychody czy zyski nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych i nie wszystkie stanowią koszty czy straty nadzwyczajne. Od powyższego postanowienia zażalenie złożył podatnik zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację, a także naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie w odpowiedzi na jeden wniosek dwóch postanowień o treści do której zastosowanie się przez spółkę mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania pewnych płatności podatkiem od towarów i usług, art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w postanowieniu przesłanek którym kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie, art. 217 § 1 pkt.4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez omyłkowe powołanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o zmianę powyższego postanowienia i potwierdzenie prawidłowości stanowiska spółki. W uzasadnieniu podatnik wskazał iż nie zgadza się z stanowiskiem organu że nie zachodzi w przypadku przedstawionym przez podatnika kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym, bowiem zdaniem spółki korekta ta jest konieczna. Podatnik wskazał iż zgodnie z stanowiskiem przedstawionym i uznanym przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu w sprawie [...] jeżeli klient dokonuje zapłaty za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką płatność przekraczająca wysokość opłaty ryczałtowej stanowi przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o o podatku od towarów i usług. Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność skorygowania przychodów w przypadku stwierdzenia że część płatności otrzymywanych i zliczonych do przychodów podatkowych stanowi zaliczkę zgodnie z art.12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy natomiast dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt. 1 pomija tą konsekwencję i tym samym ta wykładnia pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez organ w w / w postanowieniu w sprawie [...]. Tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację, a więc brak uwzględnienia oczywistych konsekwencji wynikających bezpośrednio z tego przepisu. Zdaniem podatnika jeżeli płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką zwiększają przychody podatkowe w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku od towarów i usług, a w wyniku rozliczenia rocznego okaże się że dokonane płatności były zbyt wysokie w stosunku do wartości należności na którą wskazuje faktyczne roczne zużycie gazu tj. nadpłata stanowi zaliczkę zgodnie z art. 12 ust.4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to wartość przychodów podatkowych spółki winna podlegać korekcie. W przypadku przyjęcia iż nie istnieje konieczność korekty przychodów podatkowych istniałoby ryzyko podwójnego opodatkowania pewnych płatności podatkiem o podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał iż ustalenie czy płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe stanowią zaliczki, a więc płatności nie podlegające zaliczeniu do przychodów podatkowych jest możliwe na podstawie rozliczenia rocznego. Możliwe jest jednak w trakcie roku podatkowego ustalenie czy w roku podatkowym rozpoznane zostały przychody podatkowe w tytułu płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe które później okazały się zaliczkami. Z tego względu zmniejszeniu o wartość takich zaliczek powinny podlegać przychody roku podatkowego w którym wspomniane płatności miały miejsce. Zasada powyższa ulega ograniczeniu przez postanowienie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości jeżeli roczna faktura rozliczeniowa z której wynika że część płatności za miesięczne dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe stanowi zaliczki a więc płatności nie zaliczane do przychodów podatkowych, zostanie wystawiona po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok poprzedni to nie będzie już możliwa korekta przychodów księgowych tego roku. Najbardziej poprawnym więc będzie dokonywanie korekt przychodów podatkowych jedynie do momentu formalnego zamknięcia ksiąg rachunkowych, a więc do chwili gdy wprowadzenie zmian do ksiąg stanie się niemożliwe z prawnego punktu widzenia. Tak więc zdaniem spółki wartość takich zaliczek winna zmniejszyć przychody podatkowe poprzedniego roku podatkowego gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce przed dniem zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy i bieżącego roku podatkowego gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazać gazomierza ma miejsce po dniu zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy niezależnie od tego czy faktura taka została wystawiona jeszcze przed dniem złożenia deklaracji CIT - 8 za poprzedni rok podatkowy. Co do naruszenia przepisów prawa podatkowego zdaniem spółki zaskarżone postanowienie należy ocenić jako niezgodne z zasadą ochrony zaufania podmiotów do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego prze to państwo prawa - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Zastosowanie się bowiem do treści postanowień : zaskarżonego i wydanego w sprawie [...] mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania pewnych przychodów podatkiem CIT. Nadto, w zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził iż nie zachodzi kwestia ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych wykazanych odpowiednio w poprzednim lub bieżącym roku podatkowym nie wskazując jednocześnie dlaczego taka konieczność nie zachodzi, a więc podatnikowi nie są znane przesłanki którym kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, a więc został naruszony art. 124 ordynacji podatkowej. Nadto błędnie została podatna podstawa prawna bowiem wskazano art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a winno być art. 12 ust.. 4 pkt. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2007 roku odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Reguła wskazana w postanowieniu wydanym w dniu [...].04.2007 roku nr [...] polegająca na tym iż gdy klient dokonuje miesięcznych wpłat w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone z spółką to płatność przekraczająca wysokość opłaty ryczałtowej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty, obowiązuje również także po zakończeniu roku podatkowego. W momencie bowiem rocznego rozliczenia użycia gazu dochodzi jedynie do ujawnienia faktycznej wysokości wartości nadwyżki związanej z zapłatą za dostawy gazu, a kwoty których dokładną wysokość można określić po dokonaniu odczytu faktycznego zużycia stanowiły przychód w momencie zapłaty, a fakt dokonania odczytu pozostaje bez wpływu na ich ustalony status. Organ podatkowy nie podzielił zarówno stanowiska organu, jak również stanowiska podatnika, co do tego iż wartość ujawnionej nadwyżki stanowi nadpłatę na poczet dostaw które zostaną wykonane w następnych okresach. W sprawie objętej wnioskiem zdaniem organu mamy do czynienia z dostawą gazu czyli usługą o charakterze ciągłym, a uiszczona opłata nie jest zaliczką lecz zapłatą związaną z wykonywaniem usługi. Tak więc do tych wpłat nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem aby konkretną wpłatę można by uznać za zaliczkę konieczne jest jednoznaczne udokumentowanie przez podatnika że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczkę lub przedpłatę. Nadto dokonane przedpłaty lub zaliczki dokonane na poczet dostaw które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie będą stanowiły przychodu tylko wtedy gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Tym samym brak jest podstaw do dokonywania korekt przychodów w związku z odczytami faktycznego zużycia gazu przez klienta. Bez znaczenia zdaniem organu było podniesienie w zażaleniu zarzutów co do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 1 pkt. 4 oraz 219 ordynacji podatkowej bowiem wskazane przepisy dotyczą postępowania podatkowego i nie mają zastosowania przy udzielaniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył podatnik wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającego ją postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej, zarzucając zaskarżonej decyzji : - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. brak jego zastosowania, - naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozpoznania zarzutów co do naruszenia prawa procesowego które zostały podniesione przez podatnika w zażaleniu, - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przesłanek którym kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła iż płatności w wyższej wysokości niż to wynikało z kwoty faktycznie należnej skarżącej za gaz stanowią nienależne świadczenie. Jako że skarżąca jest zobowiązana do zwrotu tego świadczenia, realizowała to poprzez zwrot w gotówce kwoty nadpłaconej, bądź zaliczała ją jako płatność na poczet dostaw gazu które wystąpią w kolejnych okresach sprawozdawczych. Jej zdaniem postępowanie to zmierzało do zwrotu nienależnego świadczenia klientowi. Natomiast wartość nadpłaty przeznaczona na poczet dostaw gazu które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych należy traktować zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej na skutek wydania postanowienia przez organ I instancji i organ II instancji w których zawarły odmienną interpretację art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy powstała sprzeczność i w konsekwencji ustalenie zasad rozpoznawania nadpłat dla celów podatku od towarów i usług nie jest obecnie możliwe. Skarżąca wskazała iż wbrew stanowisku organu podatkowego II instancji dostawy gazu nie mają charakteru usług ciągłych, bowiem gaz jest towarem, w nie jest usługą, tak więc skarżąca dokonuje dostawy gazu a nie usług. Zdaniem skarżącej art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga przyporządkowania danych płatności do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Przepis ten wymaga jedynie aby pobrane płatności zostały dokonane na poczet towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tak więc jeżeli dostawa czy usługa zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym to dokonana płatność na jej poczet nie powinna podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych nawet wówczas gdy nie można precyzyjne określić kiedy ta dostawa czy usługa będzie miała miejsce, ale pewnym jest że ona nastąpi, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku dostaw ciągłych. Dyrektor przedstawiając pogląd odmienny powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.03.2004 roku, który to wyrok dotyczył usług serwisowych których specyfiką jest potencjalny, gwarancyjny charakter, przy czym nie można przewidzieć z góry czy i kiedy będą one wykonywane. Skarżąca uważa iż nie można tezy powyższej przenosić na grunt tej sprawy, bowiem w przypadku zakupu usług serwisowych nie jest wiadomo czy usług te zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, w konsekwencji płatność za te usługi nie może być rozpoznana na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dostaw gazu, pewnym jest że będą one miały miejsce w przyszłych okresach sprawozdawczych i tym samym jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o CIT. Nadto jak wskazuje na koniec okresu rozliczeniowego następuje na podstawie dokonanego odczytu ustalenie jaką kwotę stanowi kwota nadpłacona i w związku z tym jaka część płatności, w związku z decyzją klienta, stanowi płatność na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tak więc wykazanie iż nadpłata w określonej wysokości zostanie przekazana na poczet przyszłych dostaw gazu stanowi wystarczającą przesłankę do rozpoznania płatności na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt.1 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej rozważania organu na temat pojęcia zaliczki określonej w art. 12 ust.. 4 pkt.1 ustawy są bezprzedmiotowe bowiem płatności przekazane przez klienta na poczet przyszłych dostaw gazu niezależnie od nazwy mają charakter płatności określonych w art. 12 ust. 4 pkt.1 ustawy. Skarżąca podziela pogląd iż późniejszy odczyt nie ma wpływu na status wcześniejszych płatności jako przychodów podatkowych, co jednak nie zmienia faktu iż konieczny jest zwrot nadpłat i odpowiednie obniżenie przychodów podatkowych rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem skarżącej konsekwencją uznania iż kwoty stanowiące nadwyżkę nad kwotą ryczałtową płaconą comiesięcznie stanowią przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy jest konieczność skorygowania przychodów podatkowych w przypadku stwierdzenia że cześć płatności nie stanowiła definitywnego przysporzenia majątku spółki. Skarżąca podkreśliła iż przychód dla celów podatku od towarów i usług stanowią tylko te wartości które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Na podstawie umów zawieranych z klientami taryfowymi może się zdarzyć iż suma płatności będzie większa od kwoty należnej spółce z tytułu dostaw gazu, bowiem odczyt gazomierza oraz rozliczenie dokonywane są jeden raz w okresie rozliczeniowym. Tak więc o ile całość otrzymanych płatności została zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku od towarów i usług, to w przypadku stwierdzenia że ich część stanowi nadpłatę, a więc przyrost majątku który nie ma charakteru definitywnego, nadpłaty te winny podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych spółki. Stanowisko spółki znajduje uzasadnienie w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...].04.2007 roku nr [...] wydanym również na wniosek skarżącej w którym organ stwierdził iż gdy faktyczne zużycie gazu okazało się niższe niż prognozowane, a suma należności wpłaconych za dostawy gazu wyższe niż należności spółki za dostarczony gaz korekta przychodów jest konieczna, a więc kwota nadpłaty winna być wyłączona z przychodów podatkowych. Również w innej decyzji wydanej także na wniosek skarżącej nr [...] organ wskazał że w przypadku gdy w wyniku rozliczenia rocznego okaże się że kwota należna za dostawy gazu dokonane do klienta taryfowego innego niż gospodarstwo domowe jest niższa niż uiszczone na rzecz spółki płatności , spółka winna wystawić fakturę korygującą VAT. Zdaniem skarżącej doszłoby do absurdalnej sytuacji w której podatek VAT należny od dokonanych nadpłat podlegałby korekcie dla celów VAT a odpowiednie przychody podatkowe nie podlegałyby zmniejszeniu w spółce. Tak więc przyjęte stanowisko jest sprzeczne i nie spójne z przyjętym stanowiskiem w / w orzeczeniach. Nadto w przypadku nie przyjęcia iż istnieje konieczność korekty przychodów podatkowych istniałoby ryzyko podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej również umniejszeniu o wartość nadpłat winny podlegać przychody roku podatkowego w którym płatności miały miejsce. Jednakże w przypadku gdy roczna faktura rozliczeniowa z której wynikać będzie iż część płatności miesięcznych stanowi płatność na rzecz przyszłych dostaw gazu, zostanie wystawiona po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2007 rok nie będzie możliwa korekta przychodów księgowych tego roku. Tak więc korekty przychodów podatkowych winny być dokonywane do momentu formalnego zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odmowa skarżącej prawa do korekty przychodów podatkowych może prowadzić do negatywnych dla skarżącej konsekwencji na gruncie przepisów ustawy z dnia 10.04.1997 roku Prawo energetyczne, bowiem skarżąca jest zobowiązana do stosowania ustalonych taryf dla określonych odbiorców, a więc musi stosować ceny określone w taryfach Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a stawki taryfowe są stawkami maksymalnymi. Nie uwzględnienie bowiem stanowiska skarżącej może doprowadzić do zastosowania wyższych cen niż określone w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie, co jest niezgodne z przepisami prawa energetycznego. W konsekwencji może to doprowadzić do wymierzenia kar pieniężnych wobec skarżącej. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie odonosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego naruszył zasadę określoną w art. 120 ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy tj. art. 121 § 1, art. 124, 210 § 4, 217 § 1 pkt. 4 i 219 ordynacji podatkowej nie znajdują się w dziale IV ordynacji podatkowej jednak ich zastosowanie winno mieć charakter ogólny a więc winny mieć zastosowanie również przy wydawaniu pisemnych interpretacji na podstawie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do badania czy organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa w tym prawa procesowego. W ocenie skarżącej niespójność zaprezentowana przez organy podatkowe w poszczególnych orzeczeniach tj. nr [...] i nr [...] narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej . Natomiast eliminacja istniejącej sprzeczności poprzez orzeczenie organu podatkowego II instancji jest pozorna bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmówił również zmiany skarżonego przez spółkę postanowienia. Tym samym winien on być związany interpretacją zawartą w postanowieniu Nadto skarżąca ma wątpliwości czy winna stosować się do treści postanowienia czy decyzji, bowiem postanowienie mimo iż nie zostało zmienione to Dyrektor Izby Skarbowej reprezentuje odmienne stanowisko niż Naczelnik którego postanowienie zaskarżono. Sprzeczność powstaje również w wyniku porównania treści decyzji i postanowienia z treścią postanowienia Naczelnika w sprawie [...]. Jak wynika z postanowienia w przypadku gdy w wyniku rocznego odczytu zużycia gazu okaże się że kwota należności spółki za dostawy gazu wykonane w danym okresie rozliczeniowym jest niższa niż suma dokonanych płatności i niższa niż kwota wynikająca z ryczałtu ustalonego w umowie, zidentyfikowana nadpłata winna podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych spółki. W sytuacji gdy kwota należności jest niższa niż wynika to z dokonywanych płatności ale wyższa niż wynikająca z ustalonego w umowie ryczałtu organ podatku, odmówiono skarżącej prawa do korekty przychodów podatkowych w związku ze zwrotem nadpłaty. W obu sytuacjach zużycie gazu określone na podstawie rocznego odczytu jest niższe niż wynika z dokonanych przez klienta płatności. Zdaniem skarżącej skutki podatkowego zwrotu zidentyfikowanych nadpłat winny być w obu przypadkach takie same, a więc zwracane nadpłaty niezależnie od formy w jakiej następuje zwrot powinny podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych spółki. Podjęcie rozstrzygnięcia o treści przeciwnej w ocenie skarżącej narusza rażąco zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe również nie wyjaśniły dla swoich potrzeb przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego czym naruszyły art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszono również art. 124 ordynacji podatkowej bowiem zaskarżonym postanowieniu stwierdzono arbitralnie iż nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów w związku z odczytami faktycznego zużycia gazu nie wskazując jednocześnie dlaczego tak konieczność nie zachodzi. Nadto na rozprawie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał odnośnie naruszenia art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych że udzielenie interpretacji następuje na wniosek podatnika w takim zakresie w jakim ta sprawa została przedstawiona we wniosku podatnika. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt. 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację co do zakresu sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli uzna że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ stwierdził iż w zażaleniu brak było okoliczności stanowiącej podstawę do zmiany postanowienia. Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska zarówno skarżącej jak i organu I instancji. Jednakże oba organy uznały iż stanowisko spółki dotyczące kwestii dokonywania korekty przychodów jest nieprawidłowe, dlatego też brak było podstawy do zmiany stanowiska organu I instancji, odmienne bowiem były uzasadnienia zajętych stanowisk przez organy. Zdaniem organu dokonywane wpłaty przez klientów taryfowych nie były uznawane w momencie dokonywania wpłat za wpłaty na poczet usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, tak więc brak jest podstaw aby dokonaną wpłatę traktować jako początkowo przychód podatkowy, a następnie na skutek odczytu licznika jak nadpłatę. Jeżeli dana wpłata jest prawidłowo rozpoznana na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy jako przychód podatkowy, a odczyt licznika pozostaje bez wpływu na podatkowy status wpłaty to nie można uznać iż przychód taki może podlegać korekcie. O powstaniu przychodu dla celów podatkowych decydują przepisy ustaw podatkowych, dlatego na skutek decyzji stron w związku z odczytem licznika wpłaty zakwalifikowane jako przychód nie stają się nowymi płatnościami które wymagają ponownego ich rozpoznania z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył iż pogląd co do tego iż płatności przekraczające kwotę faktycznie należną za dostawy gazu stanowią nienależne świadczenie pojawiło się w skardze, wcześniej spółka uważała że kwoty są zaliczkami na poczet należności przyszłych okresów. Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej jest rozstrzyganie czy skarżąca świadczy usługi czy dostawy towarów, bowiem podstawowe znaczenie ma czy w wyniku realizacji umowy dochodzi do świadczeń które mają charakter ciągły. Wykonanie umowy następuje poprzez cykl dostaw i w efekcie jeżeli dojdzie do zapłaty , która jest uznawana za nadwyżkę to z dokonanej wpłaty nie wynika iż zamiarem kontrahenta było traktowanie wskazanej wpłaty jako przedpłaty, jak również nie można jej powiązać z konkretnym świadczeniem które miałoby nastąpić w przyszłości. Z faktu zapłaty wynika jedynie że dotyczą one zapłaty za cyklicznie realizowane dostawy gazu. Z tego też względu należy zakwalifikować te wpłaty jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e. Zdaniem organu skarżąca nie musi dokonywać korekty wcześniej rozpoznanych przychodów, bowiem w przypadku kolejnych dostaw gazu przychód z tego tytułu już został rozpoznany i brak jest podstaw przy przychód ten rozpoznawać jeszcze raz, w związku z faktyczną dostawą. W związku z tym nie dojdzie do podwójnego opodatkowania jakichkolwiek transakcji godnie bowiem z art. 12 ust. 3a przychód powstaje z momentem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego , wykonani usługi, otrzymania zapłaty, wystawienia faktury. Tak więc w przypadku powstania przychodów związku z wystąpieniem jednego z wskazanych zdarzeń np. zapłaty, przychód podatkowy nie powstanie po raz kolejny w przypadku np. wykonania usługi. Nie zasadnym jest zarzut sprzeczności organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie z stanowiskiem zajętym w sprawach nr [...] i [...]. Niniejsze orzeczenia oraz w / w wydane są na jeden wniosek skarżącej jelcz dotyczą odmiennych problemów wynikających z różnych sposobów rozliczeń z poszczególnymi grupami klientów i zawierają stanowisko organu w konkretnych sprawach indywidualnych, natomiast wyprowadzenie wniosków wykraczających poza stanowisko organów stanowi interpretację której organowi nie można przypisać. W świetle poczynionych uwag również nie istnieje koniczność korekty przychodu. Wobec przedstawionego stanowiska organu nie zasadnym jest również zarzut naruszenia prawa energetycznego. Nie zasadnym są również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. Składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Udzielenie pisemnej interpretacji następuje poprzez ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa w takim zakresie w jakim sprawa została przedstawiona. Organy nie dokonują ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadzają również w tym zakresie postępowania podatkowego w tym dowodowego, a jedynie odnoszą się do stanu faktycznego podanego przez podatnika na który spoczywa ciężar właściwego jego przedstawienia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 120,121 § 1, 122 i 124 ordynacji podatkowej bowiem przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego umieszczone są w dziale II ordynacji podatkowej i nie zawierają generalnego odesłania do przepisów zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej . Ustawodawca każdorazowo wskazuje kiedy iw jakim zakresie ma nastąpić zastosowanie przepisów działu IV ordynacji podatkowej . Co do postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego do jego załatwienia stosuje się przepisy art.1 69 § 1 i2 i art. 170 § 1 ordynacji podatkowej , dlatego też brak jest podstaw do uznania że co do interpretacji zastosowanie mają przepisy działu IV ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Należy wskazać iż mimo zmiany przepisów ordynacji podatkowej odnoszących się do udzielenia pisemnej interpretacji, które weszły w życie od dnia 1.07.2007 roku zgodnie z art. 4.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U.06 nr. 217 poz. 1590 / wnioski o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w indywidualnych sprawach wniesionych przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w / w ustawy. Skarżąca w skardze jako zarzut poniosła że na skutek różniących się od siebie stanowisk organów powstała sprzeczność pomiędzy orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w uzasadnieniu wydanej interpretacji stanowisko podatnika co do rozpoznania nadpłaty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż przedpłaty te winny stanowić przychód spółki w momencie ich dokonania, bowiem fakt dokonania odczytu pozostaje bez wpływu na ich status. W związku z tym mimo dokonania odmiennej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt. 1 przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało zmienione, co uniemożliwia ustalenie zasad rozpoznawania nadpłat. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest nie uzasadniony. Stosownie do art. 14 b § 5 pkt. 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, organu I instancji w zakresie udzielenia interpretacji jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z uzasadnienia organu odwoławczego, organ ten nie uznał za prawidłowe stanowiska podatnika. W związku z powyższym w konsekwencji odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, wobec braku podstawy do takiego rozstrzygnięcia, mimo iż stanowisko tego organu różni się od stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy podkreślić iż zmiana postanowienia byłaby możliwa, w istniejącym stanie prawnym, zgodnie z art. 14 b § 5 pkt. 1 ordynacji podatkowej, tylko w sytuacji gdy zażalenie podatnika zasługiwałoby na uwzględnienie, a więc gdyby organ odwoławczy podzieliłby stanowisko skarżącej, a taka sytuacja nie zaszła. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 14 b § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku nie wydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o udzielenie pisemnej interpretacji, organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Jak wynika z akt administracyjnych wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął w dniu 11.01.2007 roku, natomiast zaskarżone zażaleniem postanowienie zostało wydane w dniu [...].04.2007 roku, a zostało doręczone w dniu 12.04.2007 roku. Mimo iż doręczenie powyższego postanowienia nastąpiło po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku, Sąd podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie / wyrok NSA II FSK 700 / 07 z dnia 14.09.2007 r , MonPod nr 11 z 2007 s. 2 / przyjmuje że organ podatkowy nie uchybia terminowi do wydania postanowienia interpretacyjnego jeżeli sporządzenie i podpisanie postanowienia następuje przed upływem terminu 3 miesięcy określonego w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej , a doręczenie następuje po upływie tego terminu. Należy bowiem przyjąć iż pojęcie "wydanie postanowienia" oznacza jego sporządzenie i podpisanie, a nie doręczenie. Wobec tego iż wydanie postanowienia nastąpiło w dniu 10.04.2007 roku, w tym też dniu nastąpiła jego wysyłka, a jego doręczenie nastąpiło w dniu 12.04.2007 roku, Sąd uznał iż organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżącą jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę zaliczenia nadpłat zidentyfikowanych w wyniku dokonania rocznego odczytu zużycia gazu jako płatności określonych w tym przepisie. Sąd uznał powyższy zarzut za zasadny. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt.1 do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Klienci skarżącej, jak wskazała w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca prognozując zużycie gazu dokonują płatności miesięcznych w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone z skarżącą. Kwoty te ponadto są wyższe niż kwoty należne skarżącej wynikające z faktycznego zużycia gazu. Zdaniem skarżącej, nadpłata powstała na skutek uiszczenia kwoty większej niż wynikało to z kwoty ryczałtu, oraz faktycznego zużycia gazu nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy wskazał iż powyższe wpłaty stanowią przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty, jak również po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3e w / w ustawy. Nadwyżka związana z opłatą za dostawę gazu stanowiła przychód w momencie zapłaty, a fakt odczytu licznika pozostaje bez wpływu na ich status. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 3e w / w ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 w / w ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie może ulegać wątpliwości iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w wyniku której uzyskuje należne przychody. Organ wskazując na art. 12 ust. 3e przesądził iż otrzymane nadwyżki nad kwotę należną skarżącej z tytułu kwoty określonej w ryczałcie oraz kwoty wynikającej z faktycznego zużycia gazu są przychodami należnymi skarżącej. Przychody należne to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i są w następstwie jej prowadzenia należnością /wierzytelnością /, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Tak więc są to kwoty, których podatnik może skutecznie domagać aby zostały na jego rzecz zapłacone, wobec istnienia ku temu podstawy. / Chudzik M. LEX / el. 2007 Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U.2000.54.654 /. W art. 12 ust. 3e określono datę powstania przychodu dla należnych przychodów, natomiast kategorię przychodów których datę powstania określono w / w przepisie określono w art. 12 ust. 3 ustawy. Zdaniem Sądu nadpłata o której mowa w wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji w świetle powyższych wyjaśnień nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3e ustawy. Brak jest bowiem podstaw które uprawniałyby skarżącą do żądania jej spełnienia, zapłaty na rzecz skarżącej. Należy podkreślić iż klienci skarżącej co miesiąc uiszczają kwoty ryczałtowe, określone na podstawie zużycia gazu z poprzedniego okresu. Konkretyzacja wielkości zużycia gazu następuje raz w okresie rozliczeniowym i w tym momencie wiadomo czy kwota płacona co miesięcznie jako ryczałt jest wystarczająca na pokrycie należności za zużyty gaz. W niniejszym przypadku skarżąca wskazała iż wpłaty dokonane przez klientów przewyższały kwoty wynikające z kwoty opłacanej ryczałtowo jak również wynikającej z faktycznego zużycia gazu. W związku z powyższym należało rozważyć czy kwoty nadpłaty stanowią zgodnie z art.12 ust. 4 pkt.1 wpłatę na poczet dostaw i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a jeżeli nie to czy jest to przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał iż wpłata dokonana przez klientów, a stanowiąca nadwyżkę nad należną kwotę z tytułu faktycznego zużycia gazu, po uwzględnieniu kwoty płaconej ryczałtem, jest przychodem. Jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu brak jest podstaw do uznania iż jest to przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Przypisując rozważaną kwotę nadpłaty do przychodów, bądź ją wyłączając z przychodów zdaniem Sądu, organ winien ściśle trzymać się przedstawionego stanu faktycznego. Ten tryb postępowania był podkreślany przez organ który wskazywał iż przy wydaniu pisemnej interpretacji należy uwzględnić stan faktyczny w takim zakresie w jakim został przedstawiony. Nadto organ winien uwzględnić wszystkie elementy stanu faktycznego, również te które w sposób oczywisty wynikają z tego stanu. W związku z tym zważyć należy że klienci taryfowi dokonują wpłat comiesięcznych ryczałtu za dostarczany gaz, na podstawie odczytu liczników z poprzedniego roku. Tak więc nie znają faktycznej wielkości zużycia gazu w okresie bieżącym. Z tego też względu klienci taryfowi dokonują wpłat większych przewidując iż płatności za zużyty gaz mogą być większe niż należności wynikające z comiesięcznego ryczałtu, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji powyższe wpłaty mają zdaniem Sądu charakter wpłat na poczet przyszłych należności z tytułu dostarczenia gazu w ilości większej niż wynika to z płaconego ryczałtu, a stanowiących przychód dopiero w momencie określonym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwoty te są podatnikowi zwracane, jeśli do dostarczenia gazu w ilości większej niż przewidywana nie dojdzie, bądź też są przeznaczone na poczet należności za gaz w okresach przyszłych, co następuje na skutek wyraźnego oświadczenia się klienta. W wyniku tego zdaniem Sąd nie mogą one być zaliczone do przychodów, bowiem mają charakter wpłat określonych w art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy że powyższe wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw bowiem wpłaty mają stanowić pokrycie dostaw gazu, o określonym terminie realizacji, które to terminy określone są w umowie pomiędzy skarżącą a klientem. Brak jest podstaw do uznania poglądu organu odwoławczego iż aby daną wpłatę można byłoby uznać za wpłatę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest jej jednoznaczne udokumentowanie przez podatnika, bowiem niniejsze postępowanie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Nie jest to postępowanie podatkowe i nie stosuje się reguł dowodzenia w tym postępowaniu określonych. Czym innym jest zdaniem Sądu wskazanie i przedstawienie przez skarżącego stanu faktycznego dla celów wydania interpretacji w tym wskazanie na oświadczenie klienta, a czym innym jest wykazanie iż takie oświadczenie zostało złożone, jest to bowiem materia postępowania podatkowego, a nie postępowania zmierzającego do udzielenia pisemnej interpretacji. W tym stanie rzeczy należało uznać iż zakwalifikowanie przez organ odwoławczy wpłat dokonywanych przez klientów w stanie przedstawionym przez skarżącą jest nieuzasadnione, bowiem wpłaty te mają charakter określony w art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący w skardze zawarł również zarzuty odnoszące się do konsekwencji wynikających z uznaniem iż nadpłata w / w rozumieniu nie stanowi przychodu wskazując iż w takim wypadku istnieje konieczność korekty przychodów w związku z dokonaniem odczytu i zidentyfikowaniem nadpłaty. Jak bowiem uzasadnił, na skutek zaliczenia wpłat dokonywanych miesięcznie w kwotach wyższych niż wynikające z płatności ryczałtowej / umownej /, do przychodów, w chwili dokonania zapłaty, zgodnie z interpretacją dokonaną przez organ / art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /, po dokonaniu odczytu i stwierdzeniu iż część wpłaconej kwoty nie stanowi definitywnego przysporzenia majątku, istnieje konieczność skorygowania przychodów. Otóż zdaniem Sąd okoliczności faktyczne przemawiające za skorygowaniem przychodów wskazywane w uzasadnieniu skargi, nie są zawarte w wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Elementy te zostały wskazane przez skarżąca po wydaniu szeregu postanowień interpretacyjnych odnoszących się do poszczególnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w wniosku o interpretację. W związku z powyższym nie należą one do elementów stanu faktycznego wniosku i nie mogą być przedmiotem rozważań sądu. Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić iż przepisy odnoszące się do interpretacji prawa podatkowego dotyczą szczególnej formy działania organów podatkowych. Z tego też względu przepisy ogólne dotyczące postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania wprost do postępowania w sprawie wydawania pisemnych interpretacji. Z tego też względu w przypadku każdego przepisu należy rozważyć czy może mieć w tym postępowaniu zastosowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, bowiem wskazał iż nie mają one zastosowania do postępowania w sprawie wydania interpretacji, a to warunkowało merytoryczne ustosunkowanie się do tych zarzutów, niezależnie do poprawności merytorycznej wyrażonego przez organ poglądu. Zdaniem Sąd brak jest podstaw do uznania iż w sprawie wydania pisemnej interpretacji przez organ I instancji może mieć zastosowanie art. 210 § 4, art. 217 § 1 pkt. 4 i art. 219 ordynacji podatkowej, a także że naruszono art. 124 ordynacji podatkowej bowiem art. 14a § 3 ordynacji podatkowej wskazuje niezbędne elementy składające się na udzieloną interpretację, a jako że jest to przepis szczególny wobec przepisów dotyczących postępowania podatkowego, wyłącza on zastosowanie powyższych przepisów. Zgodnie z art. 14a § 3 ordynacji podatkowej interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dostrzega skrótową i niewystarczającą ocenę prawną stanowiska pytającego, jednakże uchybienie to nie było na tyle istotne aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak jest również podstaw do uznania iż w sprawach wydania interpretacji znajduje zastosowanie art.122 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 2. ordynacji podatkowej wniosek, o którym mowa o udzielenie pisemnej interpretacji winien zawierać wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko wnioskującego. Organy podatkowe nie ustalają stanu faktycznego bazując na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego, bo to wnioskodawca jest dysponentem wniosku. Organy podatkowe nie mogą kształtować stanu faktycznego zawartego w wniosku, bowiem nie są wnioskodawcą a organem udzielającym interpretacji. Uznanie takiego sposobu postępowania prowadziłoby do udzielenia interpretacji niezgodnie z wolą wnioskującego, a to podatnik ma przedstawić wyczerpująco stan faktyczny i własne stanowisko. Zdaniem Sądu w sprawach dotyczących interpretacji może mieć zastosowanie art. 122 ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem załatwienia sprawy. Jednakże skarżący przedstawił na tle art. 122 ordynacji podatkowej zarzut nie ustalenia przez organ stanu faktycznego, a jak już wskazano do organu podatkowego nie należy jego ustalenie. W przypadku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej Sąd uznał iż powyższy przepis znajduje zastosowanie w przypadku postępowania co do wydania pisemnej interpretacji, bowiem nakazuje on prowadzenie postępowania, w tym wypadku co do pisemnej interpretacji, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże przedstawionej w ramach tego zarzutu sprzeczności zapadłych w niniejszej sprawie i w sprawie [...] interpretacji Sąd nie dostrzegł, bowiem przedstawiony tam stan sprawy nie jest zgodny z stanem sprawy w wskazanej sprawie. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z brakiem spójności koncepcji przedstawionej w sprawach [...] i [...], należy zauważyć iż Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie mimo utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia zmienił interpretację w stosunku do interpretacji dokonanej przez organ I instancji. Nadto należy wskazać iż wydana interpretacja nie wiąże podatnika, w związku z tym nie musi się do niej stosować. Kwintesencję interpretacji nie stanowi sentencja czy to organu I czy II instancji bowiem ogranicza się ona do stwierdzenia iż organ podziela czy też nie podziela stanowiska podatnika. Natomiast o ile podatnik chce się powołać na wydaną interpretację musi się odwołać do jej pisemnego uzasadnienia, co też może czynić w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej okazał się nie uzasadniony. W tym stanie rzeczy jako że nastąpiło naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1a Sąd uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego jak i postanowienie organu I instancji. Asesor WSA A.Rzepecka Sędzia WSA J.Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk