I SA/Go 890/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. postanawia odrzucić skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000r. , nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wcześniejszą decyzją z dnia [...] marca 2004 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z 29 października 2003 r., określającą spółce jawnej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że [...], która w spornym okresie, była wspólnikiem spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną i pozostawała w niej do dnia 29 stycznia 2001 r., kiedy do spółki przystąpił [...], nie została poinformowana o prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu i dokonywanych czynnościach, ani nie doręczono jej zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] września 2004 r. określił spółce jawnej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres. Decyzja została doręczona również [...]. Od powyższej decyzji zarówno spółka jak i [...] wnieśli odrębne odwołania zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 25 lutego 2005 r. skarżącej, która była adresatem tej decyzji obok spółki jawnej [...]. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 125 §1, art. 139 §1 i § 3, art. 180 §1, art. 187 § 1,art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nadmierne przedłużenie sprawy, jednocześnie wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt l SA/Go 1139/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. Określił również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę 100 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności skarżonego aktu. Wskazał też na treść art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, Nr 50 ze zm., dalej jako u.p.t.u. z 1993 r.) oraz zwrócił uwagę na przepisy art. 133 w związku z art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Podkreślił, że na gruncie omawianej sprawy skarżąca mogłaby być stroną postępowania tylko w takiej sytuacji gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do niej postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Organy podatkowe nie wszczęły jednak w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której mimo jej osobowego charakteru ustawa o podatku od towarów i u.p.t.u. z 1993 r. nadaje status podatnika. Komentowany art. 133 Ordynacji podatkowej wskazujący, że stroną w postępowaniu mogą być również osoby trzecie, wskazane m.in. w art. 115 oznacza, że jeżeli w stosunku do tych osób wszczęte zostanie postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania, to stają się one stroną postępowania ze wszystkimi tego konsekwencjami. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał w petitum decyzji, że [...] jest jej adresatem, a jedynie przesłał ją skarżącej jako adresatowi decyzji. Dlatego też Sąd doszedł do przekonania, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji organu drugiej instancji Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była [...] oraz spółka jawna, czyli była ona skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania. Stwierdzając nieważność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u. z 2004 r.). Wskazując również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnośnie problematyki przepisów przejściowych oraz zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa Sąd uznał, że w odniesieniu do omawianej sprawy art. 109 ust. 4 u.p.t.u, z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem u.p.t.u. z 1993 r. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na przepisie art. 27 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. Oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności i wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako ppsa.) orzeczenie zaskarżono w całości zarzucając Sądowi naruszenie: 1. przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., po dniu 1 maja 2004 r., na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., zamiast powołanego wyżej art. 109 ust. 4, co skutkuje, zdaniem Sądu, wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 2. przepisów art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 133, art. 115 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za stronę postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. byłej wspólniczki spółki cywilnej bez uprzedniego wszczęcia przez organy podatkowe w stosunku do tej wspólniczki postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co skutkuje, zdaniem Sądu, skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007r. FSK uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na nieważność postępowania sądowego. W uzasadnieniu NSA przypomniał, że dla potrzeb opodatkowania u.p.t.u. z 1993 r. jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (podobnie w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), że podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne i jawne. Zwrócił też uwagę, że stosownie do art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie przekształcenia spółki cywilnej [...] w spółkę jawną; obecnie p. art. 93a § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), spółka nie mająca osobowości prawnej - a taką jest spółka jawna - powstała w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej, czyli także spółki prawa cywilnego, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Oznacza to, że spółka jawna [...] powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej [...] jest następcą prawnym tej spółki. Dalej NSA wskazał, że zgodnie z art: 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego) stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik i jego następca prawny w związku z czym nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego powinna być - i była (organy podatkowe traktowały ją jako stronę) - spółka jawna [...]. Zdaniem NSA stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi (art. 32 ppsa), zaś osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 ppsa); przysługują jej zatem wszelkie prawa strony (art. 12 ppsa). Tak więc, chociaż spółka jawna [...] nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, to jako strona postępowania podatkowego (biorąca udział w tym postępowaniu) z chwilą wszczęcia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z mocy prawa stała się uczestnikiem tego postępowania na prawach strony; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97 - 98. Sąd zatem miał obowiązek zawiadomić ją o toczącym się postępowaniu sądowym, w szczególności zawiadomić o miejscu i terminie rozprawy (art. 91 § 2 P.p.s.a.). Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie stanowią przesłankę do uznania nieważności postępowania sądowego, jeżeli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw, na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku żart. 12 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie o wniesieniu skargi przez [...] (byłą wspólniczkę spółki cywilnej [...]) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej [...] (będącej następcą prawnym spółki cywilnej) i o wyznaczeniu rozprawy w tej sprawie nie została w ogóle zawiadomiona ta spółka. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jawna została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 ppsa stanowi przesłankę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjnego zwrócił też uwagę na orzecznictwo "NSA, stosownie do którego osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; p. np. wyroki z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5, póz. 125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (LEX nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007, nr 2, poz. 24). oraz podkreślił, że o tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; decydujące jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w świetle orzeczeń NSA (zapadłych po wydaniu powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, ONSA 2006, nr 1, poz. 1) błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 2004 r.) nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania;. np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., l FSK 176/05 (LEX nr 187817), l FSK 486/05 z dnia 17 stycznia 2006 r. (LEX nr 187591), z dnia 7 lutego 2006 r., l FSK 646/05 (LEX nr 193114), z dnia 25 stycznia 2007 r., l FSK 490/06 (niepublikowany), por. też J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s, 347, B. Gruszczyński, op. c/f., s. 713. Wskazanie błędnej (ale rzeczywiście istniejącej) podstawy prawnej nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że w kwestii podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte dopiero powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa", uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Inaczej mówiąc prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje temu kto wykaże, iż ma interes prawny. Oznacza to, że zaskarżona decyzja musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Bowiem treścią interesu prawnego jest przyznanie przez przepis prawa jednostce konkretnej korzyści lub nałożenie obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych , będących przesłankami zastosowania przepisu materialnego (por. Hanna Knysiak-Molczyk: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż skarżąca nie miała interesu prawnego we wniesieniu skargi. Bezsporne bowiem jest, iż przedmiotem sprawy było określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki Jawnej [...] za marzec 2000r. jako następcy prawnego spółki cywilnej, której wspólniczką była skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła tzw. zobowiązania pierwotnego. Podmiotem wynikających z niej obowiązków była spółka jawna, jako podatnik VAT a nie skarżąca. W tym czasie nie toczyło się postępowanie administracyjne odnośnie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na wspólników (art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa) i przedwczesne byłoby stwierdzenie czy w ogóle konieczność wszczęcia takiego postępowania zajdzie w przyszłości. Decyzja kończąca to postępowanie dotyczyła tylko i wyłącznie interesu prawnego spółki [...] w znaczeniu podanym na wstępie niniejszych rozważań. Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie miała interesu faktycznego rozumianego jako bezpośrednie zainteresowanie rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Jednakże samego zainteresowania rozstrzygnięciem sprawy skarżąca nie może poprzeć przepisami konkretnej normy prawnej co jest istotą interesu prawnego i podstawą żądania kontroli sądowo-administracyjnej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zaskarżona decyzja II instancji została zaadresowana zarówno na skarżącą jak i spółkę [...]. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007r. (I FSK 839/06) zapadłym w toku instancji w niniejszej sprawie, a którym skład orzekający jest związany, "o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; decydujące jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek". Z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że obowiązek ten przypisano spółce [...]. Fakt błędnego przypisania skarżącej przymiotu strony przez organy podatkowe nie może prowadzić do wniosku, że była ona uprawniona jako strona do wniesienia odwołania na decyzję organu I instancji a następnie do wniesienia skargi na decyzję ostateczną. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ppsa sąd odrzuca skargę między innymi, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienionych w § 1 pkt 1-5. Wobec zatem braku interesu prawnego skarżącej (art. 50 § 1 ppsa) należało orzec jak w sentencji postanowienia. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska