I SA/Go 90/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2017 r. określającą M.D. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 85.974,00 zł i wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 15.991,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M.D. nabył w dniu [...] lutego 2013 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2010, a następnie przemieścił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy samochód jak wynika z przedstawionej organowi podatkowemu umowy kupna - sprzedaży, zakupiony został za cenę 10.000,00 EURO. W dniu 26 lutego 2013r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego Oddział Celny, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 41.852,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 7.784,00 zł, którą to kwotę wpłacił [...] lutego 2013 r. Wraz z deklaracją przedłożył m.in. opinię techniczną pojazdu nr [...] z [...] lutego 2013 r. Organ podatkowy, pismem z [...] marca 2013 r., wezwał stronę do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez podatnika, w tym opinię techniczną rzeczoznawcy nr [...]. Następnie decyzją z [...] marca 2014 r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 85.974,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.991,00 zł z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wskazał m.in., iż za uzasadnioną przyczynę różnicy między kwotą o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.), a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., uznać należy również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że mając na uwadze zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicję średniej wartości rynkowej samochodu, prawidłowo organ I instancji dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną wartością przez podatnika. W związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 55,8%, to tym samym zasadnym było zarówno wezwanie strony w dniu [...] marca 2013r., jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia i określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny przez organ I instancji opinii rzeczoznawcy nr [...] zaznaczył, że ze względu na pojawiające się wątpliwości co do tej opinii, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do tegoż rzeczoznawcy pismami z [...] lutego oraz [...] lutego 2014r. zawierającymi pytania uzupełniające co do treści i stwierdzonych przez rzeczoznawcę faktów zawartych w tej opinii. Powstałe niejasności w tej drodze zostały rozstrzygnięte. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo dokonał obliczenia podstawy opodatkowania przyjmując za wartość bazową kwotę ustaloną w opinii technicznej nr [...] dostarczonej przez stronę. Organ II instancji odniósł się też do korekt, które mógł zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na ww. decyzję skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Za bezpodstawną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. z przesłuchania w charakterze strony skarżącego i z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji na okoliczność stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Za błędne uznał też nieuwzględnienie przez organy korekt handlowych oraz z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych określonych w dodatkowych wyjaśnieniach rzeczoznawcy. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 463/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że celem art. 104 ust. 8 u.p.a. jest, w sytuacji gdy cena budzi uzasadnione wątpliwości, a więc bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, skuteczna weryfikacja podanej wartości. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 cyt. ustawy. W tym też celu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Niewłaściwe jest natomiast kwestionowanie ceny nabycia, tylko z tego powodu, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym. Nieuzasadnione jest również przyjmowanie średniej wartości samochodu za podstawę opodatkowania, bez analizy argumentacji podnoszonej przez podatnika w tym względzie. WSA wówczas podkreślił, że organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania tylko w przypadku braku uzasadnionej przyczyny dla której cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, iż uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 104 pkt. 8 u.p.a. są również uwarunkowania rynku niemieckiego na którym pojazd został nabyty. Powyższe przyczyny wskazywane były już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednakże organ podatkowy nie prowadził w tym kierunku postępowania czym naruszył przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego, w szczególności dotyczące postępowania dowodowego (art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej). Natomiast za niezasadne uznał zarzuty odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ, w tym dowodu z przesłuchania skarżącego co do stanu technicznego samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego i nieuwzględnienia korekt z tytułu pochodzenia pojazdu i sytuacji rynkowej. Wywiedzioną od wyroku skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 120/15 oddalił. Zdaniem Sądu II instancji, w toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ natomiast winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny. Nie ulega też zdaniem NSA wątpliwości, że - stosowanie do treści art 104 ust. 9 u.p.a. - właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dodał, że z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust 8, ust 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. W związku z powyższym postawił tezę że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art 104 ust. 8 u p a.). Dopiero tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa wart 104 ust. 8 u.p.a. - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W ocenie NSA, skoro skarżący wskazywał na takie przyczyny dotyczące nie tylko stanu technicznego ale i specyfiki rynku nabycia, obowiązkiem organu było zbadanie czy specyfika rynku niemieckiego uzasadnia taką różnicę. Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju jego zakupu. Dopiero ustalenia dokonanie w powyższym zakresie powinny być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie lub umorzenia postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] sierpnia 2017 r. za pośrednictwem strony internetowej [...] przeanalizował, wyselekcjonował, wydrukował i dołączył do akt oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów marki [...] dla pojazdów roku 2010 oraz 2014. W oparciu o te ustalenia stwierdził, że cena samochodu wynikająca umowy kupna sprzedaży jest ceną blisko trzykrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki i modelu oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim w 2013 r. , kiedy to pojazd został zakupiony przez stronę. Zaznaczył, że wydruk z [...].10.2013 r. zawiera jedynie 10 najtańszych ofert ze 108 wówczas publikowanych. Następnie decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 85.974,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.991,00 zł z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego, przez co nie został zebrany cały materiał w sprawie, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenianie przez organ podatkowy zebranego materiału w sposób dowolny oraz wybiórczy podczas, gdy organ ma obowiązek ocenić cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, 3. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez uznanie, że zadeklarowana przez odwołującego wartość zakupionego samochody marki [...] bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyczyną uzasadniająca odbieganie od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów, potwierdzona przez profesjonalnego rzeczoznawcę samochodowego, jest zły stan techniczny zakupionego samochodu. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając czy organ pierwszej instancji zastosował się do zaleceń organu odwoławczego oraz Sądu zaznaczył, że w celu sprawdzenia, czy różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna i czy występują uzasadnione przyczyny tej różnicy, organ pierwszej instancji dokonał analizy cen pojazdów marki [...] na rynku niemieckim, gdzie przedmiotowy pojazd został zakupiony. Analizy tej dokonał korzystając ze strony internetowej [...], zawierającej oferty sprzedaży pojazdów samochodowych głównie z Niemiec, ale też z całej Europy. Posiłkując się informacjami wskazanymi w dokumentach uzyskanymi ze strony internetowej [...], zawierającymi cyt. "oferty sprzedaży z dnia [...] października 2010 r., z wyselekcjonowanymi 10 ofertami od najniższej ceny z rynku niemieckiego pojazdów marki [...] z 2010 roku, organ pierwszej instancji ustalił, iż w tym dniu oferowano 108 wybranych pojazdów, a ich ceny kształtowały się od 23900 EUR netto (28441 EUR brutto) do 28361 EUR netto (33750 EUR brutto). Dodatkowo w ramach ponownego postępowania w dniu [...] sierpnia 2017 r. korzystając z tej samej strony internetowej przeanalizował, wyselekcjonował, wydrukował i załączył do akt oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów tej samej marki [...] (w wariantach po 10 od najtańszej i najwyższej.). Ustalono, że w tym dniu oferowano 38 pojazdów marki [...] i modelu [...] z 2010 roku, a ich ceny kształtowały się od 12500 EUR brutto do 32990,00 EUR brutto, przy czym najniższa oferta dotyczyła pojazdu niesprawnego. Z uwagi na blisko czteroletni upływ czasu od dnia nabycia przez stronę przedmiotowego pojazdu, analizę przeprowadził również dla pojazdów 3 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd był właśnie w trzecim roku eksploatacji). Odnotował 1016 ofert tego modelu (3 letnich) wyprodukowanych w 2014 r., których ceny kształtowały się w granicach 29900 EUR brutto do 90000 EUR brutto. Wskazano, że po analizie ww. cen zakupu organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż cena przedmiotowego pojazdu 10 000 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna/rachunku z dnia [...] lutego 2013 r. jest ceną blisko trzykrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki i modelu oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim w 2013 roku, kiedy to przedmiotowy pojazd został zakupiony przez stronę. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż pojazdy niemieckiego koncernu [...] (w tym również modelu [...]), cieszą się znacznym uznaniem na całym świecie jak też rodzimym kraju produkcji. Analiza ofert wskazała jednoznacznie, iż pojazdy tej marki i modelu osiągają na rynku niemieckim wysokie ceny i nie tracą znacznie na wartości mimo upływu lat i ewentualnych uszkodzeń. Jak wykazano 7 letni pojazd marki [...] pomimo uszkodzeń oferowany był do sprzedaży za 12 500 EUR. Taki stan zdaniem organu podatkowego wynikał z renomy marki związanej z uznaniem użytkowników, niezawodnością jak też zwyczajowej dbałości o pojazdy w rodzimym kraju produkcji przez właścicieli, dokonujących zwyczajowo zalecanych przez producenta przeglądów na autoryzowanych stacjach obsługi. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż dodatkową przyczyną poddającą wątpliwość organu co do wskazanej ceny zakupu z umowy kupna/rachunku [...] z dnia [...] lutego 2013 r. był brak potwierdzenia sprzedaży przez sprzedawcę z Niemiec. Korespondencja wysłana bowiem na adres sprzedawcy została zwrócona z adnotacją "adresata/firma nie odnaleziono pod wskazanym adresem", oraz "przesyłkę przeadresowano z powodu błędnego adresu". Organowi podatkowemu nie udało się też potwierdzić sprzedaży z Niemiec, czy cena wykazana na fakturze była ceną faktycznie zapłaconą na rynku kraju zakupu. Ponadto wykazana cena nie odpowiadała zwyczajowym cenom takich pojazdów na rynku kraju zakupu. Po analizie przedłożonej wraz z deklaracją przez stronę Opinii Technicznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zawiera ona prawidłowe określenie stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdzają zdjęcia pojazdu (załączniki do tej oceny), z których jednoznacznie wynika, iż nabyty samochód był pojazdem uszkodzonym (czego nie kwestionuje Strona jak i organ podatkowy), lecz nie może ona stanowić dowodu w zakresie określenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu w prawidłowej wysokości, ponieważ biegły do wyliczeń wartości rynkowej brutto pojazdu zastosował korekty handlowe (pochodzenie pojazdu i sytuację rynkową), które nie dotyczą żadnego elementu wyposażenia pojazdu, czy też jego stanu technicznego wymienionego w art. 104 ust. 11 u.p.a., oraz korekty z tytułu wcześniejszych napraw z uwagi na brak dostarczenia przez stronę dowodów (pomimo prawidłowego wezwania), które uprawdopodobniłyby dokonanie tych napraw. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w zawiązku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Odnosząc się do wysokości podstawy opodatkowania zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy cen używanych w tym uszkodzonych pojazdów na rynku niemieckim oraz ustalenia stanu technicznego i wartości pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przyjmując jego stan zgodnie z udostępnioną przez stronę opinią techniczną nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., uzupełnioną załącznikami do opinii. Ustosunkowując się do nie uznania wszystkich korekt wskazanych w opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicja średniej wartości rynkowej samochodu. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego. Za niedopuszczalne uznać należało zatem wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu, jak korekty handlowe (pochodzenie towaru i sytuacja rynkowa). Co do nie uznania korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych wskazał, iż nie mogła ona mieć zastosowania bowiem strona nie przedstawiła dowodów, które by uprawdopodobniały, że ewentualne wcześniejsze naprawy pojazdu zostały faktycznie dokonane. Nadmienił też, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających konieczność przeprowadzenia naprawy, czy też choćby diagnostyki silnika. Tym samym podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż istnienie ewentualnych usterek było na tyle mało istotne, że były one łatwe do usunięcia bądź pozwalały na normalna eksploatację samochodu. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego. Z analizy akt sprawy wynika, iż strona w toku ponownego postępowania podatkowego nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikała również potrzeba uzupełnienia go w tym zakresie z urzędu, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu została dokonana przez organy obu instancji w ramach pierwotnego postępowania, a stanowisko organów zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 23 października 2014 r. W zakresie stanu technicznego spornego pojazdu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej P.p.s.a, poprzez niezastosowanie się przez organ II instancji do wskazań wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 463/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 120/15) w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego; 2. art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. dowodu z przesłuchania skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, poprzez co nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie kwestionowania treści opinii technicznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, 3. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że zadeklarowana przez skarżącego wartość zakupionego samochodu marki [...] bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyczyną uzasadniająca odbieganie od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów, potwierdzoną przez profesjonalnego rzeczoznawcę samochodowego, jest zły stan techniczny zakupionego samochodu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji wydanych przez organy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że organy pominęły zalecenia wydane im przez WSA oraz NSA, w konsekwencji czego dalej nie zostało przeprowadzone rzetelne postępowanie dowodowe. Za takie nie można bowiem uznać jednorazowe sprawdzenie cen pojazdów na rynku niemieckim w oparciu o stronę internetową www.mobile.de. Jest to jedyna czynność, która została dokonana przez organy podatkowe obu instancji w ramach zleceń wydanych w wyrokach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelny Sądu Administracyjny. Nieprawidłowość dokonania analizy rynku cen samochodów używanych w Niemczech wynika – zdaniem strony – z kilku przyczyn. Po pierwsze, same organy wskazały, że ceny 3 letnich samochodów marki [...] w 2013 r. (przy pierwszym postępowaniu) wahały się od 12.500 EUR do 32.990 EUR, natomiast w 2017 r. (w ramach ponownego postępowania) od 4.999EUR do 90.000EUR. Zatem do zbadania czynników, które determinują tak znaczne różnice cenowe winien być powołany biegły czy to z urzędu, czy to na wniosek strony, który posiada wiadomości specjalne niezbędny do dokonania prawidłowej analizy rynku cen samochodów osobowych w Niemczech. Po drugie, organ I instancji sprawdzając ceny pojazdów wyprodukowanych w 2013 r. pominął, że wyprodukowane samochody w 2013 r. mogą - pomimo niezmienionej nazwy pojazdu - znacząco się różnić od swoich poprzedników wyprodukowanych w 2010 r. m.in. w zakresie wyposażenia, zamontowanych podzespołów tj. silnik, układ hamulcowy, zawieszenie czy układ kierowniczy. Zatem nie można określać ceny wyprodukowanego w 2010 r. 3 letniego pojazdu przez skarżącego na podstawie cen pojazdów wyprodukowanych w 2013 r. Po trzecie nie można porównywać niesprawnego i uszkodzonego samochodu z ponadnormatywnym zużyciem wielu jego części z autami sprawnymi, które jako używane trafiają na rynek wtórny. A nawet jeśli porównano ceny aut uszkodzonych, to całkowicie pominięto fakt, że każde uszkodzenie samochodu jest inne. Zdaniem skarżącego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do opinii specjalisty z za zakresy mechaniki samochodowej przez niego przedstawionej, organ powinien powołać biegłego z zakresu motoryzacji, bowiem do określenia innej wartości samochodu wymagana jest wiedza specjalistyczna, której organ nie posiada. Za niedopuszczalne uznał pominięcie przez organy korekt handlowych (tj. pochodzenie pojazdu i sytuacja rynkowa) oraz z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych określonych w dodatkowych wyjaśnieniach rzeczoznawcy. Ponadto organ II instancji wydając zaskarżaną decyzję i twierdząc, że po pierwsze organ I instancji nie kwestionuje tego, że pojazd nabyty przez skarżącego był uszkodzony, a po drugie przedłożona opinia techniczna zawiera prawidłowe wyliczenie wartość pojazdu, nie ocenił całego zebranego materiału w sprawie, bowiem organ I instancji nie tylko kwestionował stan techniczny pojazdu, ale również kwestionował opinię techniczną nr [...] w całości. Zdaniem strony, dokonywanie oceny stanu technicznego samochodu tylko na podstawie jego zdjęć prowadzi do absurdalnej sytuacji. Ciężko bowiem stwierdzić choćby uszkodzenia tudzież ponadnormatywne zużycie silnika, chłodnicy, systemu kierowniczego, układu napędowego, zawieszenia, układu wtryskowego, elementów układu napędowego. Nie są to bowiem uszkodzenia, które można stwierdzić organoleptycznie, opierając się jedynie o fotografie. Skarżący podniósł, że zakupił przedmiotowy samochód osobowy na potrzeby własnego użytku i nie miał obowiązku dokumentowania każdej naprawy samochodu, czy zakupu części. Dodał, że pojazd miał uszkodzony silnik, który został wymieniony zaraz po dojechaniu na miejsce, co następnie pozwoliło na dopuszczenie pojazdu do ruchu. Stwierdził, że opinia rzeczoznawcy R.M. zawiera wiadomości specjalne, dlatego też istnieją przesłanki do uznania, iż pod względem dowodowym należy ją stawiać na równi z opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy i może ona stanowić podstawę do ustalenia wartości pojazdu na potrzeby niniejszego postępowania. Skoro natomiast organ podważył rzetelność prezentowanego przez stronę dowodu w postaci ocen technicznych, którymi podatnik stara się wykazać uzasadniona przyczynę wskazanej w AKC-U wysokości podstawy opodatkowania poprzez twierdzenie, że zakupiony samochód był samochodem uszkodzonym (powypadkowym), to zobowiązany był do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego celem wykazania, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się w swych rozważaniach dotyczących naprawy pojazdu do tego, że naprawy zostały wykonane w sposób wadliwy i niedbały, a zamontowane zostały części używane. Organ II instancji w żaden sposób nie pochylił się też nad kwestią, że samochód po kolizji drogowej niewątpliwe traci na wartości. W ślad za WSA w Lublinie stwierdził, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy, którą trzeba będzie przeprowadzić kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów UE, pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w takich warunkach naprawa jest nieopłacalna. Następnie skarżący wskazał na orzeczenia sądów mówiące o tym, że uzasadnioną przyczyną różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym mogą być uwarunkowania rynku na którym samochód jest nabywany. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], była już przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Przypomnieć należy, że wyrokiem z 23 października 2014r. sygn. akt I SA/Go 463/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2014 r. w ww. przedmiocie, a wyrok ten na skutek oddalenia skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 120/15 stał się prawomocny. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a wydana następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dniu [...] września 2017 r. decyzja została utrzymana przez organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2017 r. Ponieważ wyrok WSA z 23 października 2014 r. uzyskał walor prawomocności, to jest on wiążący dla stron i sądu, który je wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób (art. 170 P.p.s.a.) Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09). Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenia Sądu, uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia jak i sądów. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010 r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010 r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r. , IV SA/Po 234/10). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. W tym miejscu należy zatem wpierw odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. naruszania art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w wyrokach WSA oraz NSA w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Przypomnieć należy, że sądy wskazały, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym, o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, lecz też z uwarunkowań rynku, na którym pojazd jest nabywany, na co zwracała uwagę strona w dotychczasowym postępowaniu, a co organy zignorował, dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym tj. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu zalecono organom ustalenie, czy wartość zadeklarowana przez stronę jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, a jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, zasadne będzie kwestionowanie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wytyczne wskazane przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 463/14, zostały przez organy w niniejszej sprawie zrealizowane. Trzeba bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 us.t 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, która jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (tak też NSA w wyrokach z 1.03.2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15, I GSK 999/15). Należy podkreślić również to – na co zwróciły uwagę w wydanych poprzednio w sprawie wyrokach sądy – że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W ocenie Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy dowiodły istnienie obu ww. przesłanek. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji w celu realizacji zaleceń Sądu, korzystając ze strony internetowej www.mobile.de przeanalizował, wyselekcjonował, wydrukował i dołączył do akt sprawy oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów marki [...] dla pojazdów z rocznika z roku 2010 oraz dla pojazdów 3 letnich wyprodukowanych w 2014r. (w dacie nabycia pojazd był w trzecim roku eksploatacji). Z wydruku ofert sprzedaży z [...].10.2013 r. wynika, że w tym dniu oferowano 108 wybranych pojazdów, a ich ceny kształtowały się od 23900 EUR netto (28441 EUR brutto) do 28361 EUR netto (33750 EUR brutto). Ponadto w dniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. z tej samej strony internetowej wyselekcjonował i załączył do akt oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów tej samej marki [...] (w wariantach po 10 od najtańszej i najwyższej.). Stwierdzono, że w tym dniu oferowano 38 pojazdów marki [...] i modelu [...] z 2010 roku, a ich ceny kształtowały się od 12500 EUR brutto do 32990,00 EUR brutto, przy czym najniższa oferta dotyczyła pojazdu niesprawnego. Z uwagi na blisko czteroletni upływ czasu od dnia nabycia przez stronę pojazdu, organ przeprowadził też analizę dla pojazdów 3 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd był właśnie w trzecim roku eksploatacji). Odnotował 1016 ofert tego modelu (3 letnich) wyprodukowanych w 2014 r., których ceny kształtowały się w granicach 29900 EUR brutto do 90000 EUR brutto. W związku z powyższym uprawnione było stwierdzenie organów, że cena nabycia samochodu tj. 10000 EUR wynikająca z umowy kupna sprzedaży z [...] lutego 2013r. jest trzykrotnie niższa niż cena najtańszych pojazdów tej marki i modelu oferowanych na rynku niemieckim w 2013r. Trafna również była konstatacja organu, że pojazdy tej marki i modelu osiągają na rynku niemieckim wysokie ceny i mimo upływu czasu nie tracą na wartości. Potwierdza to fakt, że 7 letni pojazd pomimo uszkodzeń oferowany była za 12500 EUR. Niewątpliwie wiarygodności deklarowanej kwoty nie dodaje fakt, że brak również potwierdzenia transakcji przez niemieckiego sprzedawcę. Korespondencja skierowana do niego na adres wskazany w umowie kupna - sprzedaży, została zwrócona do organu z powodu nie odnalezienia adresata. Cena wskazana w umowie, nie odpowiadała także cenom na rynku zakupu. Z tych też powodów, uprawnione było postępowanie organu, który uznał, że powyższe rozbieżności stanowiły podstawę do porównania zadeklarowanej wartości zakupionego pojazdu ze średnią wartością na rynku niemieckim i określenia w konsekwencji podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone powtórnie postępowanie dowodowe wykazało, że specyfika motoryzacyjnego rynku niemieckiego nie stanowi uzasadnionej przyczyny o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zdeklarowana przez stronę cena nie mieści się w granicach cen właściwych dla tego rynku. Zdaniem strony skarżącej, nie można jednak uznać za wypełnienie zaleceń Sądu jednorazowe sprawdzenie cen pojazdów na rynku niemieckim w oparciu o stronę internetową. Sąd z tym zarzutem się nie zgadza, podzielając ten pogląd wyrażany w orzecznictwie, że w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku zagranicznym, prawidłowym jest posługiwanie się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z 20.12.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/12). Wbrew twierdzeniu strony, że do analizy rynku zakupu należało powołać biegłego, informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, modelu rocznika oraz jeżeli to możliwe z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co nabyty wewnątrzwspólnotowo, organ posłużył się prawidłowymi metodami. Takie postępowania odpowiada też zasadom prawdy obiektywnej i stanowi zarazem wypełnienie zaleceń Sądu wskazanych w wyroku o sygn. akt I SA/Go 463/14. Sąd nie podziela też zarzutów w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania, w szczególności dotyczących korekt mających wpływ na wartość nabytego pojazdu. Pierwszymi korektami, które – zdaniem strony – zostały w sposób bezpodstawny pominięte, są korekty handlowe (pochodzenie pojazdu i sytuacja rynkowa). Formułując jednak ten zarzut nie dostrzega, że w prawomocnym wyroku wydanym poprzednio w sprawie o sygn. akt I SA/Go 463/14, Sąd odniósł się już do tego zarzutu uznając za zasadne stanowisko organu, że nie można w sprawie uwzględnić korekt z tytułu pochodzenia pojazdu i sytuacji rynkowej, gdyż okoliczności te są już wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym ustalaną według średnich cen aut. Sąd tą oceną jest na obecnym etapie sprawy związany. Nadmienić jedynie należy w tym miejscu, że za niedopuszczalne należy uznać przy obliczeniach średniej wartości rynkowej samochodu korekt, które nie dotyczą wyposażenia, czy stanu technicznego pojazdu. Tylko bowiem te elementy mogą stanowić podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w świetle przesłanek wynikających z art. 104 ust. 11 u.p.a. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 285/09, z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 249/16). Z kolei co do nieuwzględnienia korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, należy zaakcentować, że to sama strona skarżąca twierdząc, że takie miały miejsce, nie przedstawiła na te okoliczność żadnych dowodów. Także rzeczoznawca pomimo dwukrotnego wezwania, nie wykazał, że wcześniejsze naprawy wymagały poprawy. I choć w umowie zakupu widnieje adnotacja o uszkodzonym silniku, to nie można nie dostrzec, że od dnia zakupu do dnia oględzin tj. przez cztery dni przejechano nim 1.466 kilometrów, a sam skarżący wezwany do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup części i dokonanie naprawy pojazdu czy też diagnostyki silnika, takowych nie przedłożył. Tym samym należało podzielić pogląd organów, że istnienie ewentualnych usterek było na tyle mało istotne, że były łatwe do usunięcia bądź pozwalały na normalną eksploatację. Tym bardziej, że już [...] lutego 2013 r. uprawniony diagnosta dopuścił pojazd do ruchu, po przeprowadzonym badaniu technicznym. W związku z powyższym, nie można podzielić także zarzutu strony, że to zły stan techniczny pojazdu był powodem, że deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący twierdzi również, że organy dopuściły się obrazy art. 180, art. 187 § 1 – 3 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego tj. z przesłuchania skarżącego oraz z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. Jednak również w tym przypadku pomija, że zarzut ten był już podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania i tut. Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Go 463/14, uznał go za nieuzasadniony. Sąd podkreślił wówczas, że to sam skarżący przedłożył opinię rzeczoznawcy co do stanu technicznego samochodu, a wiec nie sposób uznać, by przesłuchanie strony wniosło nowe elementy co do tego stanu. Za chybiony należy też uznać zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów w zakresie kwestionowania treści opinii technicznej nr [...] z [...] lutego 2013 r., przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Należy zwrócić uwagę, że przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy, na co zwrócono uwagę w poprzednim wyroku, nie została w całości zakwestionowana przez organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadnie była ona podstawą ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy zakwestionowały tę część opinii technicznej, która dotyczyła korekt handlowych oraz z tytułu podnoszonych wcześniejszych napraw, nie oznacza naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy szczegółowo uzasadniły, dlaczego tę część opinii zakwestionowały. Nie oznacza to jednak, że same zobowiązane były automatycznie powołać biegłego, szczególnie w sytuacji kiedy pominięcie korekt handlowych wynika z treści samego przepisu ustawy (nie dotyczą wyposażenia i stanu technicznego), zaś rzekome naprawy pojazdu, nie zostały w żaden sposób przez stronę udokumentowane. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W tym też stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.