I SA/Go 908/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę. W.N. (zw. dalej Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) wydaną [...] września 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2007r. nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 29.306,00zł. W sprawie organy ustaliły następujący stan faktyczny: Skarżący w 2002r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N" w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi. Przeprowadzona w jego firmie kontrola w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2002r. dowiodła, iż Skarżący w miesiącu czerwcu wykazał w deklaracji VAT-7 obok kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.548zł. podatek naliczony 332.977zł. tj. w kwocie wyższej od prawidłowej o 46.880zł, oraz podatek należny 327.429zł. tj. w kwocie wyższej od prawidłowej o 12.026zł. Ustalenia kontrolne znalazły wyraz w decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2007r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów u usług za czerwiec 2002r. w wysokości 29.306,zł. Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że Skarżący w rejestrze zakupu za czerwiec 2002r. zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez "E" Spółka z o. o., na podstawie których obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 46.879,91zł., tj.: z [...] czerwca 2002r., nr [...] na wartość netto 58.560,50zł, podatek od towarów i usług w wysokości 12.883,31zł; z [...] czerwca 2002r., nr [...] na wartość netto 53.100zł, podatek od towarów i usług w wysokości 11.682zł; z [...] czerwca 2002r., nr [...] na wartość netto 45.270zł, podatek od towarów i usług w wysokości 9.959,40zł; z [...] czerwca 2002r., nr [...] na wartość netto 56.160zł, podatek od towarów i usług w wysokości 12.355,20zł. Poza nimi oraz przelewami bankowymi nie przedłożył żadnych innych dowodów, typu oferty na sprzedaż oleju z tej firmy, pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości oleju napędowego – które wskazywałyby na zakup w w/w spółce oleju napędowego w ilościach wykazanych w tych fakturach. Nadto, z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało, że w badanym okresie PHU "N" nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej; zbiorników na paliwo; nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw; zatrudniało dwie osoby; nie prowadziło ewidencji magazynowej. Również sam Skarżący przesłuchany [...] września 2006r. w charakterze strony zeznał, że w okresie objętym kontrolą zatrudniał dwóch pracowników - księgową i osobę, która głównie zajmowała się obsługą biura i kontaktami z klientami, że nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych lub biurowych oraz, że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby. Dalej organ podkreślił, iż z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, tj. informacji otrzymanych z UKS oraz akt śledztwa Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wynikało że: 1/ w dniu [...] sierpnia 2001r. spółka "E" została wpisana do KRS pod nr [...]; 2/ Prezesem Zarządu i jedynym jej udziałowcem w okresie od [...] października 2001r. do [...] stycznia 2003r była M.M.; 3/ spółka nie była znana, ani pod adresem siedziby; ani pod adresem wskazanym w Urzędzie Skarbowym jako miejsce wykonywania działalności (tj. [...]); 4/ od października 2002r. spółka nie składała deklaracji VAT-7; 5/ ostatnia złożona deklaracja CIT-8 dotyczyła 2001r.; 6/ M.M. kilkakrotnie bezskutecznie wzywano do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań.; 8/ śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w sprawie działalności M.M. i Spółki "E" oraz jej męża P.M. i M.W. - właściciela firmy "M." oraz innych, zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, który wyrokiem z dnia [...] czerwca 2005r. sygn. akt nr IIK 1049/05 uznał ww. osoby winnymi wystawiania w latach 2002r.-2004r. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów. Z treści tego orzeczenia wynikało, że M.M. w okresie od kwietnia 2002r. do listopada 2003r. w imieniu Spółki "E" tylko wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Organ oceniając powyższe materiały stwierdził, iż Spółka "E" nie sprzedała oleju napędowego firmie "N" mimo, iż na jej konto wpłynęły środki finansowe m.in. z PHU "N" w kwotach wynikających z faktur ujętych w tabeli nr 1. Uznał, że przekazanie środków za pośrednictwem banku wynikało z chęci uwiarygodnienia wystawionych faktur. W istocie środki finansowe wpływające na konto Spółki "E" nie były przeznaczone dla niej, lecz zostały przekazane P.M.. Z dalszych ustaleń wynikało, iż firma Skarżącego mimo, że nie posiadała faktur dokumentujących rzeczywisty zakup paliw wystawiła w czerwcu 2002r. faktury sprzedaży paliw dla: PHU "M" K.W.; "L" Sp. z o.o.; PHU "S" B.L. Czynności sprawdzające przeprowadzone w dwóch pierwszych firmach potwierdziły, że otrzymały one olej napędowy w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez PHU "N". Z dowodów "WZ" dołączonych do faktur sprzedaży wynikało, iż olej napędowy wydawany był z bazy paliwowej firmy "S" mieszczącej się we [...]. Dowody te były opieczętowane pieczątką firmową PHU "N" i podpisane przez Skarżącego, magazynierów firmy "S" wydających towar (T.B., R.P., K.Z., Z.K., K.W.) oraz przewożących towar kierowców (B.B., T.B., S.S. i S.) W firmie "S" znajdowały się dowody "WZ" wystawione "in blanco" przez PHU "N", opieczętowane pieczątką firmową i podpisane przez Skarżącego. Dyrektor UKS zaznaczył, iż z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy "S" - magazynierów (R.P., T.B., K.Z.) i kierowców (B.B., T.B.) wynika, iż w 2002r. zatrudnieni byli tylko we [...] w bazie paliw firmy "S", dostarczane odbiorcom paliwa wydawane były wyłącznie z bazy paliw przez magazynierów firmy "S" na podstawie opieczętowanych dowodów "WZ" przekazywanych przez R.L., osoby te nie przypominały sobie, aby na stan magazynu firmy "S" przyjmowane były dostawy z firmy "N", nigdy nie otrzymywały one od Skarżącego żadnych dyspozycji przyjęcia lub wydania paliw, dyspozycje takie otrzymywały wyłącznie od R.L., kierowcy nigdy też nie wykonywali kursów na zlecenie firmy "N". Z kolei przesłuchany [...] lipca 2007r. R.L. zeznał między innymi, że w latach 2001 - 2002 zatrudniony był w firmie "S" na stanowisku kierownika bazy paliw. Zajmował się przede wszystkim zbieraniem zamówień na paliwa i wydawaniem magazynierom dyspozycji przyjęcia i wydawania paliw z magazynu bazy paliw. Dyspozycje odnotowywał w podręcznym zeszycie, natomiast pełna dokumentacja magazynowa, prowadzona była w biurze firmy "S". Magazynierzy wydawali paliwo i wystawiali dokumenty "WZ" na podstawie jego dyspozycji, w niektórych przypadkach osobiście wystawiał dokumenty "WZ". Zeznał, iż Skarżący zakupywał u nich paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu, gdzie to paliwo zawieźć. Przewóz tego paliwa, będącego już własnością firmy "N" odbywało się na "WZ" tej firmy. Dlatego też "WZ" te znajdowały się w siedzibie "S". Po zawiezieniu paliwa wg dyspozycji "N", potwierdzone przez odbiorców "WZ" były przekazywane do firmy "N", która ostatecznie potwierdzała zakup paliwa na fakturze. Oceniając powyższy materiał organ stwierdził, że olej napędowy, którego zakup w PHU "N" został udokumentowany fakturami zakupu wystawionymi przez Spółkę "E" pochodził z bazy paliwowej firmy "S". Zaś do firm ,,M" i "L" na podstawie ww. faktur dostarczany był olej napędowy z firmy "S", a nie ze Spółki "E" i Spółka ta w żaden sposób nie uczestniczyła w obrocie tym paliwem. Dyrektor UKS podkreślił też, iż na etapie postępowania kontrolnego Strona przedstawiła umowę przechowania z [...] kwietnia 2002r. pomiędzy PHU "N" a PHU "S" oraz wniosła o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków B.L.- właściciela firmy "S" i R.L. - kierownika bazy paliwowej firmy "S" na okoliczność przechowywania paliw przez "N" w firmie "S". Organ uwzględnił wniosek strony i przesłuchał w/w osoby [...] listopada 2007r. Zeznania ich uznał jednak za niewiarygodne, gdyż ich treść nie znalazła uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i była sprzeczna z treścią zeznań złożonych przez R.L. z [...] lipca 2007r. oraz Skarżącego z [...] września 2006r. Organ podkreślił, iż firma "N" nie przechowywała paliw w bazie paliw "S", czego dowodzić miały następujące okoliczności: w księgach PHU "N" w 2002r. została zaewidencjonowana tylko jedna faktura od PHU "S", (nr [...] z dnia [...].02.2002r.) za benzynę Pb 95, którą organ kontroli skarbowej uznał za rzetelną; brak w księgach podatnika jakichkolwiek dowodów świadczących o przekazaniu innej firmie towarów do przechowania; mimo że z umowy przechowania wynikał obowiązek Strony do płacenia wynagrodzenia w wysokości 0,20zł netto za tono-dobę z tytułu świadczenia tej usługi, to w księgach Skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów (faktur, dowodów zapłat) świadczących o korzystaniu przez firmę "N" z tego rodzaju usług i ponoszenia z tego tytułu wydatków; brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy "S". Organ podkreślił, iż samo zawarcie umowy nie świadczy, że postanowienia z niej wynikające były realizowane. Dyrektor UKS poddając analizie całokształt zebranego w sprawie materiału za uprawnione uznał twierdzenie, iż nie ma wątpliwości że firma "N" nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art.5 ust.4 ustawy VAT. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Tymczasem Spółka "E" wystawiała tylko tzw. "puste faktury" i nie dostarczała żadnego paliwa do firmy "N" i jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była firma "S". Stwierdził, że Strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur ze Spółki "E", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Spółka "E" nie dostarczyła Podatnikowi żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach, którymi Skarżący się posługiwał. Stosownie do przepisu art.19 ust.3a ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Organ podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy w/w faktury wystawione przez Spółkę "E" w czerwcu 2002r., stosownie do przepisu §48 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tych fakturach. Z treści tej normy prawnej wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż uprawnienie to nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Ma to miejsce nie tylko wtedy gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ale również gdy zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Powołując się na brzmienie art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślił, że skoro Strona wykazała podatek naliczony w kwocie 332.977zł, w tym podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w wysokości 46.880 zł., to w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie 286.097zł (332.977 - 46.880). W zakresie dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży Dyrektor UKS stwierdził, iż z analizy prowadzonego na jej potrzeby rejestru wynika, że w miesiącu czerwcu 2002r. zaewidencjonował on m.in. faktury wystawione dla PHU "S" B.L. - z [...] czerwca 2002r. nr [...] na wartość netto 10.136zł, podatek od towarów i usług w wysokości 2.229,92zł; z [...] czerwca 2002r. nr [...] na wartość netto 44.528zł, podatek od towarów i usług w wysokości 9.796,16zł. i na ich podstawie wykazał w deklaracji VAT-7 podatek należny w kwocie 12.026zł. Organ podkreślił, że z dowodów zebranych w sprawie, jednoznacznie wynika, że Spółka "E" w czerwcu 2002r. nie dostarczyła Stronie żadnej partii oleju napędowego. Zaznaczył też, że poza ww. fakturami Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż sprzedał firmie "S" olej napędowy w ilościach w nich wykazanych. Powołał się również na akta śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz akt oskarżenia wniesiony do Sądu z których wynika, że firma "S" w latach 2000 - 2002 prowadziła nielegalną produkcję paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W celu upozorowania legalności pochodzenia wyprodukowanych paliw silnikowych, firma ta wprowadziła do swoich ksiąg nierzetelne faktury zakupu paliw, wykorzystując różne podmioty, które wystawiały tzw. "puste faktury". Zważywszy na stan faktyczny sprawy, organ przyjął, iż w/w faktury wystawione dla firmy "S" w czerwcu 2002r., nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego tej firmie. Wskazując następnie na przepisy - art.2 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT stanowiące, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. udokumentowana fakturami sprzedaż towarów i świadczenie usług, oraz §38 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., zgodnie z którym faktura powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, organ uznał, że Skarżący nie miał prawa wystawić faktur sprzedaży dla firmy "S", bowiem nie wydał oleju napędowego w ilościach wymienionych w tych fakturach, ani w żadnej innej. W związku z tym, w czerwcu 2002r. Podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 12.026 zł. Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości, wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego W uzasadnieniu wskazała, że organ kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził jednocześnie stosownego postępowania w trybie art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że takie arbitralne rozstrzygnięcie przejawiające się w braku wątpliwości i odmowie zastosowania postępowania w w/w trybie narusza jednocześnie zasadę zaufania do działania organu wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Za całkowicie bezpodstawne uznała twierdzenie organu, że Spółka "E" otrzymując fikcyjne faktury zakupu oleju opałowego od firmy "R" przefakturowała je na firmę "N". Stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione, ponadto jej zdaniem stoi w oczywistej sprzeczności do faktu, iż firma "N" rzeczywiście sprzedawała towar swoim odbiorcom. W jej ocenie bezzasadne są też twierdzenia, iż Spółka "E" nie kupiła oleju napędowego od firmy "R", a więc nie mogła sprzedać go firmie N. Wskazała, że skoro organ nie przeprowadził kontroli w firmie "E", to nie miał istotnych informacji co do źródeł zakupu towarów przez tę firmę. Podkreśliła, że nawet, jeśli potwierdziłby się zarzut, iż "E" nie nabyła paliwa od "R" to nie oznacza, iż "E" nie nabyła towaru u innego dostawcy a następnie sprzedała go firmie "N". W jej ocenie, dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firm "E" i "R" miały rzeczywiście miejsce jest fakt, iż towar był dostarczany do jej odbiorców, co zostało potwierdzone w wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Strona, za kwestię kluczową uznała to, że sporne transakcje sprzedaży paliw przez "E" i "R" na rzecz firmy "N" ujęte zostały w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Podkreśliła, że fakt prawidłowego ujęcia transakcji z "N" w dokumentacji księgowej i podatkowej firm "R" i "E" potwierdza rzeczywiste dokonanie zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Zaznaczyła też, że nie ulega wątpliwości, iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem spornych transakcji magazynowane i następnie wydawane było z bazy paliwowej firmy "S", lecz z faktu tego nie należało wywodzić wprost, że stanowiło ono własność firmy "S". Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z [...] września 2008r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucił naruszenie: 1/ art.7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; 2/ art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 3/ art.70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4/ art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 5/ art.233 §1 pkt2 lit.b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie; 6/ §50 ust.4 pkt5. lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz. 1254 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7/ art.19 ust.1, ust.2 i ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumentując powyższe pełnomocnik podkreślił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Stwierdził, że istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw przez Stronę od firmy "E" i sprzedaż do firmy "S". Jego zdaniem organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podkreślił, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze Stroną. Brak tych czynności uzasadnia więc zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze Stroną. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami "M", "M" i "GP" a firmą "R" czy "E" pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą Skarżącego. Zauważył, że z bogatej korespondencji prowadzonej przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS dotyczącej kontroli w firmie "R" wynika, że kwestionowanych było szereg transakcji R m.in. z firmami "M", "M", "GP", "E" lecz żadna dotycząca transakcji sprzedaży na rzecz firmy "N". W jego ocenie, dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców Skarżącego. Pełnomocnik podniósł też, że § 48 ust.4 pkt 5 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie łączy prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ze źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Aby móc zastosować ten przepis należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez "R" na rzec firmy "N" zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Okoliczność prawidłowego ujęcia transakcji z "N" w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy "R" potwierdza fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia Stronę do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Pełnomocnik za błąd uznał niezrozumienie specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży, i odniesienia ich do funkcjonowania firmy "S" i "N". Wyjaśnił, iż "działalność firmy "N", jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego." Taka forma działalności wymagała stosowanego dokumentowania dokonanych transakcji, co firma "N" czyniła prawidłowo. W zakresie zarzutu naruszenia art.199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 i w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że "zgodnie z treścią art.33a §1 pkt2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art.33 §2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Podkreślił, iż wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art.33a §2 Ordynacji) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji warunkowo przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...].12.2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzut przedawnienia. Stosownie do brzmienia art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zgodnie z §8 powołanej normy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z wyjaśnień Dyrektora IS wynika, iż [...] listopada 2007r. na wniosek Dyrektora UKS wydano decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego m.in. wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. oraz miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 1.003.877,00zł, dokonanego w dniu [...] grudnia 2007r. przez Sąd Rejonowy , w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z kolei decyzjami z [...] grudnia 2007r. o numerach: [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. Tym samym, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej oraz stan sprawy należało podzielić stanowisko organu, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do pozostałych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż niespornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. odliczył podatek naliczony z czterech w/w faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez "E" Spółka z o.o. jak też wystawił dwie w/w faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla PHU "S" B.L.. Spór pomiędzy Stroną a organami podatkowymi, dotyczy natomiast przede wszystkim zawartych przez nią transakcji zakupu oleju napędowego od firmy "E" i sprzedaży oleju napędowego do firmy "S" – udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że faktury sprzedaży wystawione w czerwcu 2002r. przez "E" nie są rzetelne, albowiem dokumentują sprzedaż, która nie wystąpiła pomiędzy tą firmą, a Skarżącym jako kupującym, skutkiem czego nastąpiło zawyżeniem przez Skarżącego kwot podatku naliczonego we wskazanych fakturach sprzedaży wystawionych przez wyżej wymienioną firmę. Podobnie, w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego przez Skarżącego do firmy "S" - organ stwierdził, iż wystawione przez PHU "N" w czerwcu 2002r. faktury nie są rzetelne, gdyż dokumentują sprzedaż, która nie wystąpiła pomiędzy Stroną jako sprzedającym, a wymienioną firmą jako kupującym - stwierdził zawyżenie podatku należnego wskazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego. Mając na względzie treść zarzutów skargi wypada podnieść, że błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył. Po pierwsze, gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała to bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy wykładać zgodnie z jego brzmieniem tzn. tak, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej zapisie ustawowym została sprecyzowana w art.181 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami mogą być w szczególności między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dowodów zebranych w toku śledztwa Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...] grudnia 2006r. przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej , prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2005r. sygnatura akt nr [...]. Z tych materiałów wyłania się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie bowiem należy wysnuć wnioski z treści powołanego wyroku, którym Sąd uznał P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze "M" M.W., "GP" S.B., "R" E.K. i Spółka "E" tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru. Sąd ten uznał również za winną M.M., która będąc pełnomocnikiem firmy "R" i prezesem Spółki "E" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "GP" S.B. i "M" s.c. M.N. & S.E. i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Treść tego wyroku potwierdza więc, że M.M. w okresie od kwietnia 2002r. do listopada 2003r. w imieniu Spółki "E" tylko wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Przesłuchany natomiast w charakterze podejrzanego – P.M. wprost przyznał się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów jak też do faktycznego zarządzania firmą "E" (co robił w imieniu żony). Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano przedmiotowym wyrokiem Sąd uznał winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym tak istotnego znaczenia, jakie nadaje mu skarżący, fakt niewymienienia z nazwy firmy "N" w materiałach postępowań karnych. Zważyć bowiem trzeba, że wymienione tam transakcje i podmioty wskazane zostały przykładowo, o czym niewątpliwie świadczą użyte tam sformułowania : " w szczególności", oraz "wykorzystując firmy (...) i inne". Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe dokonanej przez skarżącego sprzedaży oleju napędowego na rzecz P.H.U. "S" B.L., co spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę 12.026zł. należy stwierdzić, iż organy słusznie zakwestionowały tę sprzedaż. Strona skarżąca oprócz posiadania faktur sprzedaży, nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywistość tych transakcji. Ponadto nieracjonalnym byłoby dokonywanie przez P.H.U. "S" zakupu paliowa, w sytuacji gdy ta firma zajmowała się sprzedażą hurtową paliwa. Jedynym, racjonalnym wytłumaczeniem potrzeby wystawiania takich dokumentów jest stanowisko (przyjęte przez organy), że firma "S" prowadząca nielegalną produkcję paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym upozorowała legalność pochodzenia wyprodukowanych przez siebie paliw silnikowych, wprowadziła do swoich ksiąg nierzetelne faktury zakupu paliw wykorzystując także wystawione przez Skarżącego tzw. "puste faktury". Sąd w pełni podziela również ocenę wyrażoną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w zakresie złożonych na żądanie pełnomocnika zeznań B.L. – właściciela firmy "S" oraz ponownie złożonych zeznań przez R.L. – kierownika bazy paliw, jak też przedstawionej w związku z zastrzeżeniami do protokołu umowy przechowania z [...] kwietnia 2002r. W istocie są one sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w toku postępowania – w tym z treścią złożonych zeznań - przez w/w kierownika w dniu [...] lipca 2007r., jak też samego Skarżącego [...] września 2006r. Przypomnieć bowiem należy, iż Skarżący, nie posiadający bazy paliwowej, środków transportu – pytany wówczas o kwestie organizacji prowadzonej przez siebie działalności - nie wspomniał o tak istotnym jej aspekcie, jak istnienie umowy przechowania zawartej między nim, a firmą "S". Zeznał on bowiem, że w badanym okresie nie posiadał własnych ani dzierżawionych autocystern i zbiorników na paliwo oraz nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych. Na zadane wprost pytanie "Czy PHU "N" użytkowało jakiekolwiek pomieszczenia magazynowe lub biurowe?" skarżący wprost odpowiedział "Nie posiadałem" (k-459 akt administracyjnych). Na przedmiotową umowę przechowania nie powołał się również przesłuchiwany po raz pierwszy kierownik bazy paliw, mimo iż był pytany o kontakty skarżącego z firmą, w której świadek pracował. Z jego wyjaśnień, co do okoliczności i przeznaczenia zabezpieczonych w toku przeszukania w firmie "S" dokumentów "WZ" (opieczętowanych pieczątką firmy "N" i podpisanych i opieczętowanych pieczątką imienną skarżącego) jasno wynika, iż Skarżący kupował w firmie "S" paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje, komu gdzie te paliwo zawieźć. Przewóz paliwa, które od tej chwili stanowiło już własność firmy skarżącego odbywało się na "WZ" firmy "N". Po to też, jak stwierdził świadek "WZ" te znajdowały się w siedzibie "S". W kwestii samej umowy i wynikających z niej postanowień należy zaznaczyć, że nie były przestrzegane przez strony tej umowy – brak jest bowiem jakichkolwiek informacji, dokumentów, dowodów co do faktu przechowywania paliwa firmie w "S", faktur, dowodów zapłat dokonywanych przez Skarżącego z tego tytułu mimo, iż z treści §5 tej umowy przechowującemu przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie z tytułu świadczenia czynności objętych tą umową (przechowywania, wykonania rozładunku i załadunków). Brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy "S". Zważając na powyższe, rację ma organ twierdząc, że samo zawarcie umowy nie świadczy, że postanowienia z niej wynikające były realizowane. Powyższe wywody prowadzą również do nieodpartego wniosku, że teza przyjęta przez organy podatkowe co do braku rzeczywistego obrotu paliwami między Skarżącym, a firmami "E" i "S" jest w pełni zasadna i została należycie udowodniona. Wszystkie przytoczone w decyzji okoliczności sprowadzają się do jednego wspólnego wniosku – "E" nie nabywał paliwa i go nie sprzedawał. Nie sposób także pominąć zeznań składanych przez kierowców i magazynierów firmy "S". I one również wzmacniają tezę organów, co do tego, że olej napędowy, którego zakup przez "N" został udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółkę "E" pochodził z bazy paliwowej firmy "S". Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione Skarżącemu przez firmę "E" nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej tego oleju napędowego. Organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo też zastosowały prawo materialne, wskazując z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego nich podatku naliczonego. Z treści art. 32 ustawy o VAT, wynika że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust 1 ustawy o VAT) a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usług, odliczenie podatku naliczonego (art.19 ustawy o VAT) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art.19 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.). Jak słusznie się przyjmuje, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak też NSA w wyroku z 22 sierpnia 2001r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego naliczenia drogą samoobliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004- str.199-211). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność Skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Zważywszy na powyższe, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy wywody Skarżącego co do szczególnego znaczenia faktu prawidłowego rozliczenia kwestionowanych transakcji, ujęcia ich w stosownych dokumentach księgowych oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. Oznacza to, że Skarżący jako posiadacz faktur VAT, dotyczących czynności, które nie zastały dokonane - w rzeczywistości nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art.19 ust.1 -3 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie wykazano, że posiadane przez skarżącego paliwo nie zostało nabyte od w/w firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury. Zatem organy podatkowe prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały regulacje art.2 ust.1, art.19 ust. 1-3; art.32 ustawy o VAT z 1993 r. oraz §38 ust.1 i §48 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2002, Nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkuje przyjęciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw przez firmę "E" skarżącemu, jak również dokonanej przez niego sprzedaży na rzecz P.H.U. "S" B.L.. Pomiędzy Skarżącym a tymi firmami nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, a istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu - art.2 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie do niego prawa własności - art.535 kodeksu cywilnego. W ocenie sądu I instancji całość powyższej argumentacji uprawnia do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Został on oceniony przez organy podatkowe drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym także art.120, art.121 i art.122, art.187, art.191, art.233 §1 pkt2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Reasumując, zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani tez innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm) z09wanej dalej w skrócie P.p.s.a). Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić. (-) A. Rzepecka (-) J. Niedzielski (-) D. Skupień