I SA/Go 912/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi F S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu decyzje Dyrektora Urzędu Celnego: - z [...] listopada 2001r. nr [...], ..., [...], - z [...] listopada 2001 r. nr [...], ..., [...], - z [...] listopada 2001r. nr [...], ..., [...], uchylił w części dotyczącej wymierzenia odsetek wyrównawczych oraz zarządził zwrot tych odsetek w łącznej kwocie 5.887.596,80 złotych. W pozostałej części utrzymał w mocy wyżej wymienione decyzje. Sąd ustalił następujący stan sprawy: W okresie od [...] maja 2000r. do [...] czerwca 2001r. Agencja Celna, działając w imieniu F SA, dokonała zgłoszeń celnych preparatów doustnych o nazwach "N", "P" i "P" na podstawie wielu Jednolitych Dokumentów Administracyjnych. Zgłaszająca klasyfikowała ten towar jako leki do sprzedaży detalicznej z kodem PCN 30049099 z obniżoną stawką celną wynoszącą 0%. W wyniku późniejszej kontroli zgłoszenia celnego funkcjonariusze Urzędu Celnego uznali, że wymieniony wyżej towar powinien być zgłoszony z zaliczeniem do kodu PCN 210690980 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 25% minimum 0,22 EUR/kg. Decyzjami z [...] listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i dokonał klasyfikacji preparatów doustnych "N" i "P" do kodu PCN 210690980 oraz wynikającego z tego ustalenia kwoty długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 25% minimum 0,22 EUR/kg. Z tymi decyzjami nie zgodziła się spółka. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] czerwca 2002 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. [...] czerwca 2002 r. skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – zwanej dalej "Kodeks celny", w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej połączył powyższe sprawy do łącznego rozpoznania, a następnie decyzją z [...] października 2002 r. odmówił stwierdzenia ich nieważności w żądanym zakresie. W wyniku rozpoznania wniosku skarżącej Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2002 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 listopada 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 141/03 po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję z [...] października 2002 r. uznając, że zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że organ nie odniósł się do zarzutów skarżącej, iż nałożono na nią obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych bez udowodnienia, że uzyskała ona korzyść majątkową w postaci konkretnego przysporzenia finansowego oraz bez wykazania jej świadomego działania w celu wprowadzenia w błąd organów przy klasyfikowaniu towarów w zgłoszeniach celnych, podczas gdy - zdaniem skarżącej - dokonując klasyfikacji posługiwała się dokumentami, których wiarygodność nie została podważona przez organy celne (wpisy do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej - dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz opinie specjalistyczne jednostek badawczo-naukowych). Sąd ustalił, ze organ celny nie przeprowadził w tym zakresie przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu i stwierdził, że za taki dowód nie może być uznane stanowisko organu, że nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne itp." są klasyfikowane w Taryfie celnej jako leki z pozycji 3003 i 3004, a także, że przeciwdowodem nie są własne rozważania organu, co do składu i przeznaczenia preparatów. W ocenie Sądu, organ przytoczył jedynie treść przepisów regulujących obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych, nie wskazując, dlaczego zapłata cła wymierzonego decyzjami z listopada 2001 r. oznacza uzyskanie przez stronę konkretnej korzyści majątkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że organ nie odniósł się do argumentów skarżącej dotyczących marży urzędowej obowiązującej przy obrocie lekami, obliczonej od wartości celnej powiększonej o należne cło i podatek VAT. Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek powyższego wyroku, decyzją z [...] sierpnia 2006 r. ponownie odmówił stwierdzenia nieważności własnych decyzji z [...] czerwca 2002 r. W uzasadnieniu podkreślił, że niedobór cła stanowił korzyść finansową, którą skarżąca dysponowała od dnia powstania długu celnego do dnia określenia przez organ celny kwoty długu celnego w prawidłowej wysokości. Różnica między zadeklarowaną obniżoną stawką celną w wysokości 0%, a stawką celną konwencyjną w wysokości 25%, zdaniem organu, stanowi kwotę, którą skarżąca mogła wprowadzić do obrotu, co jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowej. W ocenie organu, wpis preparatów do rejestru leków nie przesądza o ich klasyfikacji celnej w rozumieniu art. 13 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto organ wskazał, że skarżąca mogła wystąpić na podstawie art. 5 Kodeksu celnego do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towarów. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 194 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyrokiem z 11 października 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 639/07, uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 listopada 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 141/03 wiążą w sprawie Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie jest wystarczające w zakresie nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. W ocenie Sądu, organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów regulujących pobranie odsetek wyrównawczych, przyjmując, że niezapłacenie cła obliczonego według 25% stawki spowodowało automatycznie uzyskanie przez skarżącą korzyści majątkowej. Organ nie wyjaśnił jednak szerzej tego stanowiska i nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że w wyniku zadeklarowania niższej wartości celnej uzyskała ona niższy przychód ze sprzedaży sprowadzonych preparatów. Sąd powtórzył ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu, że przeciwdowodem nie może być stwierdzenie, iż nie zawsze "preparaty wymienione w urzędowej farmakopei, specyfiki farmaceutyczne itp." są klasyfikowane w Taryfie celnej do leków z pozycji 3003 i 3004, ani też własne rozważania organów celnych, co do składu i przeznaczenia preparatów oraz że organy bezpodstawnie odmówiły stronie powołania biegłego. Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera rozważań, czy skarżąca klasyfikując towary do kodu PCN 3004 90 99 0 Taryfy celnej mogła być uznana za podmiot działający w dobrej wierze mimo, że do dokonania takiej oceny był zobowiązany wyrokiem WSA w Poznaniu. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że uznał, iż organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, albowiem nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z wyrokiem tego Sądu. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę - po wyroku WSA w Poznaniu - kierował się w całości oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Podniósł, że dokładnie przeanalizował wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty i wskazał w decyzji, jakie korzyści majątkowe odniosła strona. Zdaniem organu, strona zatrzymując na swoim rachunku kwotę cła odpowiadającego 25% stawce dysponowała tą kwotą. Fakt zatrzymania tej kwoty, w ocenie organu, stanowił dla strony wymierną korzyść finansową, co według organu wykazał on na stronie 9 i 10 decyzji, a co Sąd pominął rozpoznając skargę strony uznając, że organ nie wykonał wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu. Zdaniem organu, wskazał on, iż wpisanie towarów do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych było warunkiem dopuszczenia preparatu do obrotu w kraju, co wynikało z ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), jak i ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Wpis preparatu do rejestru leków nie przesądza o jego klasyfikacji celnej w myśl art. 13 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej. Organ powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/01, zgodnie z którym świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi dowód wpisania do rejestru, jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 § 5 Kodeksu celnego. Wobec jasnego określenia zasad klasyfikacji towaru nie można mówić o starannym działaniu strony, ani o działaniu w dobrej wierze. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu o konieczności przeprowadzenia przeciwdowodu wobec świadectwa rejestracji leków podnosząc, iż nie kwestionował, że preparat zgłoszony przez stronę nie jest środkiem farmaceutycznym w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego. Stwierdził, że dla ustalenia właściwego kodu Taryfy celnej decydujące znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i treść Wyjaśnień do Taryfy celnej, a nie Prawo farmaceutyczne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2009r. (sygn. akt I GSK 226/08) oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił brak ustosunkowania się organu, mimo wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu, do zarzutu Spółki, że stosowała marżę urzędową w wysokości 11% wartości celnej powiększonej o należne cło i podatek od towarów i usług. Zatem przy zastosowaniu 25% stawki celnej marża byłaby wyższa. Kwota niezapłaconego cła nie stanowiła dla skarżącej dodatkowej korzyści - wręcz przeciwnie, przy zadeklarowaniu zerowej stawki celnej, oznaczało niższy zysk, bowiem kwota uzyskanej marży byłaby niższa. Wskazania WSA w Poznaniu wiązały organ a niezastosowanie się do nich stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena czy zachodzi przesłanka uzyskania korzyści finansowej w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, może nastąpić wówczas gdy organ celny ją wykaże. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] kwietnia 2010 r. stwierdził nieważność decyzji z [...] czerwca 2002 r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w części dotyczącej nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, bowiem nie zgromadzono dowodów pozwalających określić przysporzenie finansowe z tytułu przesunięcia zapłaty należności celnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ celny w decyzji z [...] czerwca 2010r. stwierdził, że Spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towarów przez nią importowanych. Z tego powodu doszło do przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Według organu kwestią sporną było zaistnienie warunku "uzyskania korzyści finansowej". Organ nadal twierdzi, że warunek ten – choćby przez samo odroczenie płatności i możliwości dysponowania znaczną kwotą środków pieniężnych, został spełniony. Sąd Administracyjny nałożył jednak na organ celny obowiązek wykazania konkretnych kwot przysporzenia finansowego z tytułu przesunięcia w czasie zapłaty należności celnych. F SA nie zgadzając się z niekorzystną w części dla siebie decyzją, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisu art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – Kodeks celny, przez jego niezastosowanie w sprawie i zarządzenie zwrotu kwoty nominalnej zapłaconych odsetek wyrównawczych bez odsetek od zwracanej kwoty. W uzasadnieniu podkreślono, że organ powinien z urzędu zastosować przepis art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2008r. (sygn. akt I GSK 1021/07) Spółka podniosła, że odsetki wypłacone od należności celnych przywozowych lub wywozowych, o których mowa ww. artykule, dotyczą także odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 wspomnianej ustawy. Skoro bowiem w art. 222 § 4 Kodeksu celnego jest mowa o odsetkach wyrównawczych pobieranych w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, to są one nierozerwalnie związane z samym długiem celnym rozumianym zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Zatem mieszczą się w kategorii "zwracanych należności celnych" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przytoczono również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. SK 21/08 gdzie stwierdzono, że pozbawienie podatnika oprocentowania od kwoty wypłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej, uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, narusza Konstytucję. Ponadto skarżąca Spółka podniosła, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności – czyli odsetek wyrównawczych – było wynikiem błędu organu celnego a skarżąca w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu. Według skarżącej błędne jest również stanowisko organu, że strona odniosła korzyść finansową, którą jest "odroczenie płatności i możliwość dysponowania znaczną kwotą środków pieniężnych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej domagał się jej oddalenia podnosząc, że odsetki pobrane od Spółki na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego nie należą do żadnej kategorii opłat celnych. Stanowią bowiem samodzielną należność a ich zwrot z odsetkami mógłby nastąpić gdyby wyraźny przepis tak stanowił. Przepisem takim nie jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Organ celny określając należności celne błędu nie popełnił – jedynie nie udowodnił uzyskania przez stroną skarżącą korzyści majątkowej w postaci realnego i konkretnego przysporzenia finansowego. W tak ustalonym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zapłaty odsetek od odsetek wyrównawczych. Organ celny w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2010 roku stwierdził, że bezspornym było przesunięcie z winy skarżącej spółki terminu zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Natomiast nie potrafił wykazać uzyskania przez Spółkę korzyści finansowej i dlatego musiał orzec o zwrocie odsetek wyrównawczych. Kwestii odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych w uzasadnieniu swojej decyzji organ celny nie poruszył. Dopiero w odpowiedzi na skargę – ustosunkując się do zarzutów – stwierdził, że odsetki wyrównawcze nie są należnościami celnymi w rozumieniu przepisu art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego. Wobec tego art. 250 § 3 tegoż kodeksu nie ma zastosowania do odsetek wyrównawczych zatem brak jest podstaw do zapłaty odsetek od odsetek wyrównawczych. Żądanie strony skarżącej w niniejszej sprawie winno być rozpatrzone na podstawie obowiązującej do 30 kwietnia 2004 roku ustawy Kodeks celny. Zgodnie z ustawą z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ów dług powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ celny ustalił dług celny decyzjami z listopada 2001 roku co do towarów zgłoszonych w okresie od [...] maja 2000 roku do [...] czerwca 2001 roku. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy – organ celny odmawiał stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek wyrównawczych, także mimo wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2009 roku – w kwietniu 2010 roku Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w części dotyczącej nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. To rozstrzygnięcie zobowiązywało organ do uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Zasady zwrotu należności celnych określa przepis art. 250 Kodeksu celnego. Zgodnie z brzmieniem § 3 tego artykułu, zasadniczo od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Jeżeli jednak niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się powstania błędu, zwrot należności następuje z odsetkami. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że błędem organu było pobranie odsetek wyrównawczych. Skarżąca Spółka w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu. Potwierdza to stwierdzenie przez organ nieważności decyzji w zakresie pobrania odsetek wyrównawczych a następnie uchylenie z urzędu przedmiotowych decyzji w tej części i zwrot odsetek wyrównawczych. Brak jest podstaw do uznania, że Spółka swoim działaniem spowodowała przesunięcie daty zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego (art. 222 § 4 Kodeksu celnego). Dyrektor Izby Celnej nieważność decyzji w części dotyczącej nałożenia odsetek wyrównawczych stwierdził na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych stanowiło rażące naruszenie prawa, w sytuacji gdy taki obowiązek na niej nie ciążył. Brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Przesłanką zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i nastąpiło przekroczenie prawa w sposób jawny, niedwuznaczny. Niezgodne z prawem pobranie przez organ celny odsetek wyrównawczych jest błędem tego organu. W niniejszej sprawie nie zachodzi także sytuacja określona w przepisie art. 246 § 3 Kodeksu celnego – błąd organu nie był wynikiem świadomego działania Spółki. Pobrane odsetki wyrównawcze zostały zwrócone w wyniku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności w tym zakresie były wielokrotnie oceniane przez sądy administracyjne i uchylane jako niezgodne z prawem. Odsetki wyrównawcze stanowią należności celne gdyż są związane z długiem celnym. Aby zastosować przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego należy stwierdzić, że powstał dług celny. Bez tego nie można nałożyć na stronę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Organ celny dokonał poboru odsetek wyrównawczych na podstawie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Cytowane przepisy Kodeksu celnego i rozporządzenia stanowią, że organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w przypadku powstania długu celnego. Systematyka kodeksu celnego również wskazuje, że odsetki wyrównawcze stanowią należności celne – art. 222 § 4 umieszczony został w Tytule VII – dług celny; Dział II – powstanie długu celnego. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – co do charakteru odsetek wyrównawczych – wyrażone w wyrokach z 17 lipca 2007 roku I GSK 1771/06, z 8 lipca 2008 roku I GSK 765/07 oraz z 9 października 2008 roku I GSK 1021/07. Zaskarżoną decyzją organ uchylił wymienione decyzje w części dotyczącej wymierzenia odsetek wyrównawczych i zarządził ich zwrot nie orzekając w kwestii odsetek od odsetek wyrównawczych. Zgodnie z przepisem art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd nie może uchylać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie mógł jednak pozostawić w obrocie prawnym decyzji, która niezgodnie z prawem nie uwzględniała w całości żądania strony. Zwrot odsetek wyrównawczych dokonany został prawidłowo i zgodnie z prawem. Dotyczy to jednak kwoty pobranych odsetek. Należy jednak stwierdzić, że brak rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od odsetek wyrównawczych stanowi naruszenie przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Rozpatrując ponownie sprawę, organy celne winny wziąć pod uwagę, że odsetki wyrównawcze są nierozerwalnie związane z długiem celnym, rozumianym w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Bezpodstawne nałożenie tych należności celnych było spowodowane błędem organu celnego. Uzasadnia to ich zwrot z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" P.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/ B. Rennert /-/ J. Grzęda /-/J. Wierchowicz