I SA/Go 92/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.T.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu "T" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, K.T.T., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2011r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K.T.T., prezesa zarządu sp. z o.o. "T" za zaległości podatkowe spółki. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Działająca z upoważnienia firmy "T" sp. z o.o. agencja celna S sp. z.o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu odzież pochodzącą z Wietnamu. Zgłoszenie, jako spełniające warunki formalne, zostało przyjęte przez organ celny. Po zwolnieniu towarów, z uwagi na rażąco niską wartość celną towarów, przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowej wartości oraz prawidłowej wysokości należnego podatku z tytułu importu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną importowanych towarów oraz wezwał "T sp. z o.o." do zapłaty kwoty niedoboru podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wymierzone należności nie zostały uiszczone, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "T" sp. z o.o. na podstawie wyżej wskazanej decyzji okazała się bezskuteczna. Organ powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2011 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Organ ustalił, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych, jako jednoosobowy zarząd spółki z o.o. "T", w KRS w Sądzie Rejonowym, wpisany był prezes zarządu K.T.T., wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.T.T. jako prezesa zarządu "T" sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.T.T., prezesa zarządu spółki z o.o. "T", za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości oraz ustalono, że zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Wskazano również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, że do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2005 r. na wniosek "T" sp. z o.o., wpisał przedsiębiorcę do Rejestru. W Rejestrze tym zostały ujawnione dane dotyczące przedsiębiorcy, m.in. dokumenty założycielskie, oraz informacja o tym, że podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, a członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T.. W Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące spółki "T", ostatni został złożony w dniu [...] listopada 2007 r. Dokonano nim zmian osób wchodzących w skład organu zarządzającego, bowiem w dniu [...] listopada 2007 r. jako prezes został wpisany K.Y.. W ocenie organu I instancji brak kolejnych wpisów pozwala stwierdzić, że podmiot prowadzi nadal działalność gospodarczą, nie ogłosił upadłości, ani nie postawił firmy w stan likwidacji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że spółka którą prowadził miała wynegocjowane ceny z dostawcami, a faktury przedstawione urzędowi celnemu opiewały na faktyczne kwoty. Zgłoszenia SAD miały naliczone cło i podatek VAT, które urząd zatwierdził i dopuścił do obrotu unijnego. Skarżący wskazał, że wszystkie należności zostały przez niego uregulowane za pośrednictwem Agencji Celnej S. Skarżący wskazał, iż nie rozumie z jakiego powodu urząd celny chce zakwestionować ceny towarów, które wtedy zostały przyjęte i nie zostały podważone. Nadto skarżący podniósł, że "T" sp. z o.o. sprzedał ze względu na bardzo złą jakość towarów dostarczanych przez eksportera, gdyż powodowało to straty i ciągły brak dochodów firmy. Wskazał również, że od dnia [...] października 2007 r. nie pełni już funkcji prezesa i nie jest członkiem zarządu, a wszystkie dokumenty spółki przekazał nowemu właścicielowi. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1-4 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04. Organ II instancji podniósł, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Monitora Sądowego i Gospodarczego wynika, iż w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, tj. [...] sierpnia 2006 r. jednoosobowo funkcję prezesa zarządu pełnił K.T.T.. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z tym, iż dłużnik nie uregulował ciążących na nim zobowiązań podatkowych, wystawił wobec sp. z o.o "T" tytuł wykonawczy na podstawie którego, zgodnie z właściwością miejscową, Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych adresem, chociaż w rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz Urzędzie Statystycznym nadal widnieje z tym adresem jako adresem siedziby spółki. Spółka od 2008 r. nie składa deklaracji związanych z działalnością gospodarczą ani w Urzędzie Skarbowym, ani w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada rachunku bankowego, rachunków pieniężnych jak też rachunków papierów wartościowych. Nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów ani Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Ponadto nie ustalono innych składników majątku spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w dniu [...] grudnia 2005r. na wniosek Spółki Sad Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał przedsiębiorcę do krajowego Rejestru Sadowego pod nr [...]. Z danych zawartych w rejestrze wynika, ze podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, a członkiem jednoosobowego zarządu był prezes zarządu – Skarżący. Po przeprowadzeniu sprawdzenia KRS stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące spółki, przy czym ostatni – [...] listopada 2007r. (jako prezesa wpisano K.Y., skarżącego wykreślono). Stwierdził, że brak kolejnych wpisów pozwala wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. Decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] K.T.T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art.121 §1, art.122, art.180 § i art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez: - nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "T" sp. z o.o.; 2) prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego stwierdzenie organu, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany był wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Skarżący podniósł również, że w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki "T", pomimo zachowania należytej staranności w działaniach, nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie było ku temu podstaw. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym podczas sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, podstawę ogłoszenia upadłości spółki z o.o. stanowiła jej niewypłacalność, która zachodziła wtedy, gdy spółka nie wykonywała swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką pozwalającą na uznanie spółki za niewypłacalną była sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonywałaby ona swoje zobowiązania. Skarżący wskazał, że w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] listopada 2007 r. spółka "T" wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, zatem brak było podstaw do postawienia spółki w stan upadłości. Nadto skarżący stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, to nie może on ponosić odpowiedzialności za przedawnione zaległości podatkowe spółki w stopniu większym niż sama spółka. W ocenie skarżącego jeśli zobowiązanie podatkowe wygasa wobec spółki, wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku byłego członka zarządu spółki. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2006 r., tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez spółkę w zgłoszeniu celnym upłynął również w 2006 r. W ocenie skarżącego w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zatem zaległości podatkowe w podatku VAT, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, których adresatem była spółka "T", uległy przedawnieniu z końcem 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosowanie zaś do art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2006 roku, zaś decyzja organu I instancji o odpowiedzialności K.T.T. za zaległości podatkowe "T" sp. z o.o. zostały doręczone skarżącemu w dniu 28 października 2011 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 O.p. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 11 lipca 2012 r. pełnomocnik organu powołał się na przedłożony do akt sprawy o sygn. I SA/Go 91/12, odpis sprawozdania finansowego złożonego przez spółkę za 2006 r. nadesłany przez Sąd Rejonowy. Wskazał również, że z tego sprawozdania wynika, iż spółka "T" na koniec 2006 roku nie posiadała majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). Na gruncie rozpoznawanej sprawy analizę poszczególnych przesłanek Sąd rozpocznie od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak już wskazano, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] czerwca 2011 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Drugą przesłanką pozytywną, którą organ jest zobowiązany jest wskazać wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, również ta przesłanka zostało przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, że do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2005 r. na wniosek "T" sp. z o.o., wpisał przedsiębiorcę do Rejestru. W Rejestrze tym zostały ujawnione dane dotyczące przedsiębiorcy, m.in. dokumenty założycielskie, oraz informacja o tym, że podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, a członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T.. W Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące spółki "T.", ostatni został złożony w dniu [...] listopada 2007 r. Dokonano nim zmian osób wchodzących w skład organu zarządzającego, bowiem w dniu [...] listopada 2007 r. jako prezes został wpisany K.Y.. W ocenie organów brak kolejnych wpisów pozwala przyjąć, że podmiot prowadzi nadal działalność gospodarczą, nie ogłosił upadłości, ani nie postawił firmy w stan likwidacji. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym, były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zalęgłość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do przywołanych powyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Z treści tej uchwały wynika ponadto, że prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady z art.122, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. Wskazać należy, że skarżący, co prawda dopiero w skardze, wskazał, iż w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ani do wszczęcia pozstępowania zapobiegającego upadłości. Jednakże to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Podkreślić należy, że NSA w przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Stwierdzić zatem należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie ( zob. wyr. WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pk1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.