I SA/Go 924/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi JI Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zbywcy w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 500,00 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. JI, zwana skarżącą, JI lub Spółką , wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej ze zbywcą odpowiedzialności nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczej zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień styczeń 2003 r. Z akt wynika, że stan sprawy był następujący: Bezspornym było, że na Przedsiębiorstwie "B" należącym do J.Z., ciążyły zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zobowiązania te związane były z prowadzoną przez J.Z. działalnością gospodarczą. W dniu [...] stycznia 2005 r. ( Repertorium A nr [...]) skarżąca Spółka JI nabyła od J.Z. udziały w położonej w [...] nieruchomości, stanowiącej trzykondygnacyjny murowany budynek mieszkalno - usługowy oraz udział w prawie wieczystego użytkowania związany z tym z budynkiem za kwotę 800.000 zł. W związku z tym, że w dniu [...] października 2005 r. ogłoszono upadłość Przedsiębiorstwa "B" , a J.Z. nie uiścił w całości ciążących na nim należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości na skarżącą Spółkę, jako nabywcę majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako podstawę prawną prowadzonego postępowania organ przyjął art. 112 Ordynacji podatkowej regulujący przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na nabywcę składnika majątku podatnika. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako nabywcy środków trwałych należących do J.Z. za jego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że przedmiot sprzedaży nie stanowił środka trwałego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz orzekł o solidarnej ze zbywcą odpowiedzialność JI jako nabywcy środków trwałych od J.Z. za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i powstałe do dnia nabycia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także zwolnienie skarżącej spółki z ponoszenia kosztów wpisu sądowego od skargi i wstrzymanie wykonania decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Skarżąca wywiodła następujące zarzuty: 1) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę orzeczenia przez przyjęcie, iż skarżąca Spółka nabyła od J.Z. nieruchomość stanowiącą w chwili sprzedaży składnik majątku, który był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencje błędnego uznania, iż przedmiot sprzedaży w dniu sprzedaży stanowił aktywa trwałe lub środek trwały w przedsiębiorstwie zbywcy; art. 107, 108, 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz ze stanem faktycznym, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W przypadku, gdy w skardze został sformułowany zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Wobec tego zarzuty procesowe mają pierwszeństwo przed zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy nieruchomość nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu [...] stycznia 2005 r. stanowiła w momencie sprzedaży składnik majątku (aktywa trwałe), związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zgodnie z nią organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r. , sygn. I SA/Lu 1608/98). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ich ograniczania, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowią zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i mogą wynikać tylko z przepisów ustawowych. Organy muszą podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/1/51). Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Tymczasem w niniejszej sprawie rację należy przyznać skarżącej, że organy wszelkie wątpliwości interpretowały na niekorzyść strony, a postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji ocenić należało jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W sprawie, w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Jest bowiem obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne w danej sprawie. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest oczywiste, że nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989/1/5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). W niniejszej sprawie było zbyt dużo takich wątpliwości, aby przyjąć , że stan faktyczny został prawidłowo ustalony. Skarżąca wskazała, że dokonała sprawdzenia u sprzedawcy przedmiotu sprzedaży, który w momencie sprzedaży oraz w momencie poprzedzającym nie stanowił środka trwałego u zbywcy. Ponadto opis nabytej nieruchomości został zawarty w akcie notarialnym, na podstawie którego podatnik nabył własność przedmiotowej nieruchomości. Z treści aktu notarialnego nie wynikało, żeby nieruchomość ta stanowiła w momencie sprzedaży składnik majątku, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Jednak organ nie zgodził się ze stroną twierdząc, że stosownie do § 8 powyższego aktu, zbywca opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług, w związku z czym podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano, co oznacza pośrednio, że nieruchomość była jednak związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto skarżąca podała, że gdyby przedmiotowa nieruchomość była środkiem trwałym zbywca wystawiłby fakturę VAT, która stanowiłaby podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co byłoby dla skarżącej dużo korzystniejsze. Jednak organ stwierdził, że nabycie nieruchomości na mniej korzystnych warunkach o niczym nie przesądza. Organ uznał, że sprzedaż była związana z działalnością gospodarczą zbywcy, ponieważ nie złożył on we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji PIT - 23 lub stosownego oświadczenia, że przychód z tytułu dokonania wyżej wymienionej sprzedaży wydatkuje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uiścił podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu można wskazać, że takie zachowanie zbywcy czy jeszcze inne okoliczności występujące po jego stronie, jak np. brak ewidencji środków trwałych, ewentualnie mogą skutkować poniesieniem przez zbywcę stosownej odpowiedzialności w tym zakresie, ale nie powinno to prowadzić do negatywnych skutków po stronie nabywcy, a tym bardziej stanowić wystarczające uzasadnienie dla przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej. Ustalono natomiast , że w bilansie sporządzonym za 2004 i 2005 r. - na koniec roku 2004 nie figurowały żadne środki trwałe w rubrykach dotyczących nieruchomości. Skoro nie było tu konkretnych wartości należy wnioskować, że przedmiot nabycia nie był środkiem trwałym. Nie można też było z góry zakładać, że dowód w postaci przesłuchania J.Z. jest niewiarygodny, bowiem według wiedzy organu miały miejsce "próby modyfikacji rzeczywistego stanu rzeczy" przez tego świadka w innym postępowaniu. Z tego samego zresztą powodu odmówiono w niniejszej sprawie wiarygodności sporządzonym przez J.Z. bilansom. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar wykazania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spoczywa na organach podatkowych. To organy mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/4/113). Organy podatkowe nie mogą więc przyjmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych dokumentów, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wymaga to zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Podkreślić należy, że prowadząc postępowanie organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Organ stwierdził, że trudność ustalenia statusu nieruchomości polegała na tym, że zaginęła część dokumentacji związanej z prowadzoną przez J.Z. działalnością gospodarczą w tym również ewidencja środków trwałych, ale organ pomimo zaistniałych wątpliwości odrzucił lub uznał za niewiarygodne wszelkie dowody przedstawione przez stronę, opierając się jedynie na swoich przypuszczeniach oraz na umowie i fakturach z 2001 r. Decydujące znaczenie dla ustalenia istotnych dla sprawy faktów przypisano też umowie z dnia [...] sierpnia 2002 r. zawartej pomiędzy J.Z. prowadzącym Przedsiębiorstwo "B" a PL Spółką z o.o. w przedmiocie odpłatnego użytkowania spornej nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie ważny jest stan , jaki istniał w momencie sprzedaży, tj. [...] stycznia 2005 r. , a nie stan istniejący w 2002 r. Z kolei dokonana przez organ odwoławczy ocena, że dowody z zeznań świadków okazały się niewiarygodne , gdyż byli oni zainteresowania korzystnym dla skarżącej Spółki rozstrzygnięciem, przez co złożone przez nich zeznania są nieobiektywne , nie została poparta żadnymi rzeczowymi argumentami. Nawiasem mówiąc czynienie stronie zarzutu (w kontekście wyjaśnień J.Z. oraz K.O.) , że jest zainteresowana korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem jest całkowicie nietrafne , chociażby w świetle gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być powinno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598). Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (por. wyrok WSA z dnia 30 marca 2005 r., sygn. I SA/Bk 30/05). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc po podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, nie uczyniono. W tej sytuacji Sąd uznał , że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły też przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie prowadzone było ponadto z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, która jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Monitor Podatkowy, 2002/9/33). Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro niewyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem najistotniejszą przesłanką jego zastosowania jest niewątpliwe ustalenie, że sprzedaż dotyczyła składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą , stanowiącego aktywa trwałe (środek trwały). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a następnie dokonać jego oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy prawidłowo to prawo zastosowano oraz dokonano właściwej jego wykładni. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska