I SA/Go 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Skarżąca, A.N., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] października 2015 r. Nr [...]. Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia A.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w kwocie 6.685,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekł o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Skarżąca wniosła zażalenie od ww. postanowienia, żądając jego uchylenia i zarzuciła mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4, w związku z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przesłanek uprawdopodabniających, iż ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie wykonane. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy jej sytuacji majątkowej. Nie posiadał żadnych wiarygodnych danych o ewentualnym zbywaniu przez skarżącą majątku w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, przez co nie wypełnił normy prawnej zawartej w art. 239b § 1 pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1210/10. Nadto zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że twierdzenia organu pierwszej instancji, iż nie zapłaci zobowiązania określonego decyzją, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie jest poparte żadnymi dowodami i nie ma oparcia w przepisach prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji przywołał treść art. 239a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny i prawny sprawy uzasadnia zastosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że w sprawie jest bezsporne, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Termin płatności ww. należności przypadał bowiem - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w 2010 r., a w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Natomiast skorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, czyniło prawdopodobnym, że ww. zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, co podkreślił organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 25 listopada 2014r. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze czas konieczny na dokonanie ewentualnych czynności egzekucyjnych - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej - nie mógłby skutecznie podjąć działań zmierzających do wyegzekwowania należności z niej wynikającej, jak też nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż sam fakt wydania decyzji przez organ podatkowy, lub wniesienie od niej odwołania ani nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie istniała obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Podkreślono, że rozstrzygając o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie musi udowodnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wystarczy jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić, czyli wskazać na możliwość, która, w rzeczywistości z dużym prawdopodobieństwem może wystąpić. Natomiast w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w oparciu o przesłankę z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobowiązany do badania sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut niewypełnienia normy prawnej zawartej w art. 239b § 1 pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak danych o ewentualnym zbywaniu przez skarżącą majątku w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Stwierdził, że powyższa okoliczność stanowi odrębną i alternatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zawartą w pkt 3 art. 239b Ordynacji podatkowej. Tymczasem podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie rygom natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z pominięciem przesłanki wynikającej z tego przepisu, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z ustawą, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji, pomimo powołania w podstawie prawnej art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w jego uzasadnieniu zaniechał wyjaśnienia na czym polegało spełnienie przesłanki wynikającej z § 2 ww. przepisu. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał jedynie przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 powołanej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż podatniczka na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10, z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2659/10, z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 135/12 i z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, z których wynika, iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powołane wyroki wskazują głównie na analizę sytuacji majątkowej, przeprowadzaną w kontekście możliwości wykonania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ono prawu. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że okoliczność, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane została wykazana. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezspornym dla organów podatkowych, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zarzut skarżącej dotyczy przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest ziszczenie się łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie, co już było wskazane, ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. II FSK 2903/13 NSA (wyrok publikowany na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Dalej NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku skrzącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jest bezsporne, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji ([...] listopada 2015 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Natomiast skorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, czyniło prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, co podkreślił również organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowieniu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu [...] listopada 2014r. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając czas konieczny na dokonanie ewentualnych czynności egzekucyjnych - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - nie mógłby skutecznie podjąć działań zmierzających do wyegzekwowania należności z niej wynikającej, jak też nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż sam fakt wydania decyzji przez organ podatkowy, lub wniesienie od niej odwołania ani nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznać więc należy, że organy podatkowe uprawdopodobniły przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2015 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.