I SA/Go 975/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu K.G. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 8.856 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 1.656 zł (tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć złotych). S.B. (zw. też dalej: Strona, Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2010r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor UKS określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r. w wysokości 38.039,00zł., z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.000,00zł., do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 28.039,00zł. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za luty 2005r. do zapłaty w wysokości 862.656,00zł. Rozstrzygnięcia organów zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. We wskazanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo W. W toku kontroli organ I instancji ustalił, w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2005r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, skarżąca wykazała: - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 1.285 zł, - podatek naliczony za okres rozliczeniowy 1.861.558 zł, - razem podatek naliczony do odliczenia 1.862.843 zł, - podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 862.874 zł, - podatek należny z tytułu importu usług 968.555 zł, - podatek należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 18.402 zł, - import usług 18.402 zł, - razem podatek należny 1.849.831zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 13.012 zł. do przeniesienia na następny miesiąc 3.012 zł. na rachunek bankowy 10.000 zł. W deklaracji tej Strona wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentów księgowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w lutym 2005r. działalność PW W polegała między innymi na obrocie kwiatami i produktami roślinnymi (cebulki, sadzonki itp.). Źródła pochodzenia towarów dokumentowały faktury zakupu wystawione przez firmy holenderskie, S, którego właścicielem był jej małżonek K.B. oraz Przedsiębiorstwo F W.Ś.. W ewidencjach zakupu za luty 2005r. prowadzonych dla potrzeb podatku VAT skarżąca wykazała: 1. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na wartość netto 4.312.217,01zł. i podatek VAT w kwocie 948.687,76zł na podstawie faktur wystawionych przez: M B.V., – w sumie na wartość 284.125,52 EUR, wartość netto 1.135.481,14zł i podatek VAT 249.806,51zł.; W BV, - w sumie na wartość 253.487,74 EUR, wartość netto 1.006.870,47zł i podatek VAT 221.511,53zł.; Ma BV, - w sumie na wartość 272.742,71 EUR, wartość netto 1.085.088,20zł i podatek VAT 238.719,41zł O BV, - w sumie na wartość 47.938,56 EUR, wartość netto 190.996,00 zł i podatek VAT 42.019,11 zł; OZ B.V. - w sumie na wartość 11.178,14 EUR, wartość netto 44.744,78 zł i podatek VAT 9.843,84 zł; B B.V., PO - w sumie na wartość 17.384,03 EUR, wartość netto 69.807,82 zł i podatek VAT 15.357,72 zł; D BV, -w simiie na wartość 151.061,73 EUR, wartość netto 605.113,81 zł i podatek VAT 133.125,04 zł; h) W BV, - w sumie na wartość 28.542,48 EUR, wartość netto 114.663,79zł i podatek VAT 28.542,48zł; i) F BV, na wartość 14.839,00 EUR, wartość netto 59.448,00zł i podatek VAT 13.078,56zł. Podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu ww. nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie 948.688zł. został wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. 2. zakup towarów w kraju na wartość 3.801.564,30zł i podatek VAT w kwocie 836.344,16zł na podstawie faktur wystawionych przez: S K.B. - w sumie na wartość netto 2.609.831,06zł i podatek VAT 574.162,85 zł; oraz PW "F" W.Ś. - w sumie na wartość netto 1.191.733,24zł. i podatek VAT 262.181,31zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów księgowych Strony, organ ustalił, że sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez wyżej wymienione firmy holenderskie miały dokumentować faktury wystawione przez firmę skarżącej dla S K.B. oraz Przedsiębiorstwa "F" W.Ś.. Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT, a podatek należny z nich wynikający w kwocie 862.656zł został zadeklarowany w rozliczeniu podatku za luty 2005r. Sprzedaż towarów wystawionych przez S K.B. i PW F W.Ś. miały dokumentować faktury eksportowe wystawione firmom rosyjskim, głównie: 000 «F» Moscow, 000 "P ", Moscow, 000 "A", Moscow, 000 "D", Sankt Petersburg, 000 "DM", Moscow, 000 K Krasnodar, I Stavropol. Wynikającą z faktur eksportowych wartość netto w kwocie 2.642.648 zł strona wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. w poz. 31 - eksport towarów. Dyrektor UKS w dniu [...] grudnia 2008r. wydał decyzję, w której określił stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PW W nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r. w wysokości 38.039zł z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.000zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 28.039zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za luty 2005r. do zapłaty w wysokości 862.656zł. W motywach organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW W, ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, wynika że wykazane przez stronę w ewidencjach zakupu i sprzedaży w lutym 2005r., wymienione w decyzji faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy PW W, a firmą jej męża K.B., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie organu świadczy o tym szereg okoliczności i dowodów, tj: 1) Na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy PW W lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur, zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania ("prepaid" "in advance"). Zapłat za faktury wystawione przez firmy holenderskie dla PW W dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej, w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem. W toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP S.B. zeznała, że firmom holenderskim za towar płacili Rosjanie bezpośrednio lub za jej pośrednictwem. Według organu analiza wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2005r. przez PW W w Banku [...] SA i [...] SA nie potwierdziła jednak zeznań w zakresie jej pośrednictwa w regulowaniu zobowiązań powstałych w 2005r. S.B. w styczniu 2005r. i w lutym 2005r. dokonała przelewów tylko na rachunek firmy M BV, ale dotyczyły one zapłat za faktury z 2004r. W 2005r. zobowiązania wynikające z ujętych w księgach faktur holenderskich S.B. rozliczyła kompensatami z należnościami wynikającymi z faktur eksportowych wystawionych firmom rosyjskim lub z faktur wystawionych firmie K.B. oraz PW F W.Ś.. 2) W dokumentacji księgowej firmy W w niektórych przypadkach, oprócz faktur zakupu, znajdowały się również dokumenty przewozowe CMR wystawione przez firmy holenderskie, z treści których wynika, że towar od samego początku miał być transportowany z firm holenderskich bezpośrednio do konkretnych firm rosyjskich. 3) W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową dokumentacji firmy PW W S.B. znajdowały się, identyczne w treści, kontrakty zawarte z OOO "F" nr [...] z dnia [...].12.2004r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004r., OOO "A" nr [...] z dnia [...].12.2004r., OOO "Dm" nr [...] z dnia [...].12.2004r. - jako zlecającymi usługę. W ocenie organu potwierdzają one również, że S.B. nie kupiła towarów w Holandii a miała jedynie, na zlecenie firm rosyjskich, zapewnić ich wywóz do Federacji Rosyjskiej. 4) Z materiałów postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec S K.B. wynika, że w lutym 2005r. nie dokonywał on nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm rosyjskich oraz eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług, a zgodnie z dokumentacją księgową tej firmy źródłem pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawianych firmie W miały być te same firmy holenderskie, które widnieją jako wystawcy faktur mających potwierdzać nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez W. Natomiast sprzedaż towarów wykazanych w fakturach otrzymanych przez S K.B. od W miały dokumentować faktury eksportowe wystawiane kontrahentom rosyjskim. Analiza dokumentów zakupu i sprzedaży w S potwierdziła, że firma ta współpracowała z tymi samymi podmiotami holenderskimi i rosyjskimi oraz na tych samych zasadach co W. Ponadto z informacji nadesłanych przez holenderską administrację podatkową wynika, że główny dostawca towarów do S – spółka M BV nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy K.B.. Podczas kontroli przeprowadzonej w dokumentacji księgowej tej firmy holenderskiej ustalono, że nie ma tam żadnych faktur wystawionych polskiemu podatnikowi, a po okazaniu przykładowych faktur z dokumentacji S spółka holenderska zaprzeczyła, że dokonywała dostaw do firmy K.B. oraz że wystawiała mu faktury. 5) Z materiałów kontroli przeprowadzonej w PW F W.Ś. wynika, że transakcje przeprowadzone z firmą PW W S.B., były jedynie fakturowe, nie wiązały się z obrotem towarowym. Towar wykazany w fakturach zakupu otrzymanych od PW W został następnie przefakturowany z powrotem tej firmie lub S. Faktury były przepisywane w tych samych wartościach, ilościach i asortymencie. 6) Z analizy materiału dowodowego wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych przez W i S miały źródło pochodzenia w Holandii i ostatecznego odbiorcę w Rosji oraz, że strona w lutym 2005r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które w zależności od tego jaka firma wg faktur była bezpośrednim kontrahentem firm holenderskich przebiegały następująco: firmy holenderskie – S – W – firmy rosyjskie; firmy holenderskie – W – S - firmy rosyjskie; firmy holenderskie - S - F - W - firmy rosyjskie; firmy holenderskie - W - F - S - firmy rosyjskie; firmy holenderskie - W - F - W - firmy rosyjskie. W rzeczywistości jednak żadnych transakcji kupna – sprzedaży roślin i produktów roślinnych pomiędzy tymi podmiotami nie dokonano. Taki przebieg transakcji miał na celu ukrycie faktycznego, tj. holenderskiego pochodzenia roślin eksportowanych do Rosji w związku z nałożonym przez stronę rosyjską embargiem na kwiaty holenderskie. W lutym 2005r. rośliny pochodzące z Holandii nie mogły zostać wwiezione na teren Federacji Rosyjskiej a wymagania, jakie musiały spełniać rośliny i produkty roślinne, które miały zostać wwiezione do Rosji, były określane przez Federalną Służbę Nadzoru Fitosanitarnego i Weterynaryjnego Federacji Rosyjskiej w zezwoleniach importowych, wydawanych indywidualnie każdemu importerowi i wskazujących m.in. , z jakiego kraju towary mogą być importowane. W przypadku eksportu roślin i produktów roślinnych dokumentem stwierdzającym spełnienie wymogów państwa trzeciego, do którego są przeznaczone (w tym stwierdzającym kraj pochodzenia), jest świadectwo fitosanitarne wydawane przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa (WIORIN). Strona do dokumentów SAD, na podstawie których towar był wywożony do Rosji, załączał faktury eksportowe oraz świadectwa fitosanitarne. We wnioskach o wydanie tych świadectw deklarowała, że towar ma polskie pochodzenie, na potwierdzenie przedkładając faktury wystawione przez S i F. Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku składania wniosków o wydanie świadectwa fitosanitarnego przez S, z tym, że wtedy to faktury wystawione przez PW "W" miały potwierdzać podany przez K.B. kraj pochodzenia - Polskę. 7) Z zeznań złożonych przez S.B. (właściciela PW "W" oraz pełnomocnika S) w charakterze podejrzanej w lutym i marcu 2007r. oraz w maju 2008r. wynika, że w listopadzie 2004r. firma "A" z Rosji zwróciła się do niej lub jej męża K. z prośbą o pomoc. Chodziło o to, żeby produkty roślinne, które firma rosyjska zakupuje w Holandii "odprawiła celnie i fitosanitarnie w Polsce". W Oddziale WIORIN poinformowano, że aby uzyskać świadectwo fitosanitarne musi przedłożyć zezwolenie importowe, specyfikację roślin oraz fakturę z polskiej firmy potwierdzającą, iż rośliny pochodzą z Polski. W związku z tym, że w listopadzie 2004r. Rosja wprowadziła embargo na import produktów roślinnych pochodzących z Holandii, firmy W lub S "kupowały" od kontrahentów holenderskich rośliny, a potem wzajemnie je sobie "odsprzedawały". Następnie, głównie w Oddziale, inspektorzy fitosanitarni dokonywali odprawy fitosanitarnej. Skarżąca podała, że we wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego wpisywała, że kwiaty są polskiego pochodzenia i dołączała fakturę zakupu tych kwiatów w Polsce (z firmy W lub S). Transakcje z S były tylko fakturowane a ich celem była zmiana pochodzenia roślin. Faktury były wypisywane na "szybko", pod konkretne odprawy fitosanitarne, potem pod koniec miesiąca, kiedy wychodziły pewne różnice, faktury były przepisywane tak, aby wszystko się zgadzało, a te stare były niszczone. Przepisywane faktury były o tych samych numerach. Zdarzało się wystawienie pod jednym numerem dwóch różnych faktur dlatego, że było dużo odpraw i strona traciła nad tymi fakturami kontrolę. Faktury firmy W podpisywała sama albo M.R., natomiast faktury z S tylko ona sama, gdyż była pełnomocnikiem w firmie męża i miała uprawnienia do wystawiania faktur. Wiedziała, że "...to działanie nie było do końca przemyślane i chyba nie do końca zgodne z prawem...". Potwierdziła, że transakcje były w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy Rosjanami a Holendrami, a ona miała tylko zapewnić możliwość wywozu tych towarów do Rosji jako pochodzących z Polski. Jej udział w tych transakcjach był określony kontraktami, których treści nie pamięta. Pośredniczyła w tych transakcjach, gdyż inaczej nie doszłoby do nich lub doszłoby ze znacznymi trudnościami. Firmy "W" i S były pośrednikami, tak aby nadać towarom tylko polskie pochodzenie, "dlatego były wykonywane takie manewry z fakturami". Kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. S.B. była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali drogą elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich, albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z listami CMR lub przychodziły pocztą później. Według zeznań strony nie miała ona wpływu na to, jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie, czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim. Kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informację o ilości i wartości towarów, jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej, zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio albo za pośrednictwem skarżącej. Rosjanie wpłacali trochę więcej (około 200 euro), niż ona płaciła Holendrom, a ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatność za usługę. Tworzyli faktury po to, aby holenderskie rośliny można było do Rosji wyeksportować i za to Rosjanie im płacili. Fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Te nieprawidłowości miały miejsce "w dwie strony" - z W i ze S. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania. 8) K.B. - właściciel S przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym w kwietniu 2007r. zeznał, że wprowadzenie embarga przymusiło go do fałszowania faktur. Wiedział, że w rzeczywistości transakcje zakupu produktów roślinnych odbywały się pomiędzy kontrahentami holenderskimi a rosyjskimi, a jego firma była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg transportu. Nie pamięta kto fizycznie wpadł na pomysł przefakturowywania towarów pochodzenia holenderskiego na towar pochodzenia polskiego. Całością spraw w firmie W i S zajmowała się bowiem S.B.. 9) M.R. (wystawca faktur) przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego w PW "W" zeznała, że był taki okres, kiedy Rosja nałożyła embargo, o ile jej wiadomo, na holenderskie badania fitosanitarne kwiatów. Wtedy kwiaty zakupione przez "W" były przefakturowywane na firmy S K.B. i "F" W.Ś., ale faktycznie żadnej sprzedaży na te firmy nie było. Robiono to po to, aby przedłożyć w PIORIN polską fakturę zakupu i otrzymać polskie świadectwo fitosanitarne. Wystawiała faktury, ale tylko te, w których sprzedawcą był "W". Dotyczyło to wszystkich faktur, zarówno do polskich kontrahentów, jak i rosyjskich. Nie wystawiała nigdy faktur z firmy S, tym zajmowała się głównie skarżąca. Polecenie wystawienia faktury na firmę S i "F" otrzymywała od S.B., ona informowała ją również, które faktury holenderskie i na jaką firmę ma przepisać. Kwiaty w Holandii były kupowane na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani skarżąca ani jej małżonek w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa była wystawiana na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku, gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem strony. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy. Ponieważ faktura eksportowa była wystawiona jako pierwsza, a pozostałe faktury spływały dużo później, często było tak, że przyjęcia "na magazyn" oraz data wystawienia faktur firmom S i F była taka sama, jak data na fakturze eksportowej, chociaż faktycznie wystawiane były później. Stąd numery faktur łamane były przez litery, aby system przyjął taką fakturę pod potrzebną datą. Również z powodu niemożliwości wystawienia w programie magazynowo-księgowym faktury eksportowej bez przyjęcia "na magazyn" towaru, który miał być sprzedany, faktury eksportowe były wystawiane w programie Excel, a dopiero później wprowadzane do tego programu. Organ podkreślił, że zeznania te są spójne z zeznaniami złożonymi przez M.R. w lutym, marcu i kwietniu 2007r. w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanej w postępowaniu przygotowawczym. 9) K.P. - pracownica firmy W, przesłuchana w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanej w lutym i kwietniu 2007r. zeznała, że: od momentu wprowadzenia embarga do Rosji na rośliny holenderskie, źródłem dochodu firmy PW W był handel roślinami. Firmy W albo S kupowały kwiaty w Holandii, były na to holenderskie faktury, a następnie obie te firmy fikcyjnie kupowały od siebie te holenderskie kwiaty. Holenderskie rośliny firmy te zgłaszały do odpraw fitosanitarnych jako rośliny pochodzenia polskiego. Jako potwierdzenie polskiego pochodzenia przedstawiały te fikcyjne faktury z fikcyjnego zakupu. Inaczej rośliny te nie mogłyby być eksportowane do Rosji, a tylko tam te rośliny były eksportowane. 10) Przesłuchany przez funkcjonariuszy KWP w grudniu 2006r. w charakterze świadka Zastępca Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa PIORIN T.K. zeznał, że od 3 grudnia 2004r. Rosja wprowadziła , obowiązujący do 1 kwietnia 2005 r., zakaz importu produktów roślinnych z Holandii. Wyjaśnił także, że oprócz wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego na produkty eksportowane do Rosji, najważniejsze jest zezwolenie importowe, wystawione przez służby fitosanitarne rosyjskie, w którym określone są wszelkie warunki fitosanitarne dla produktów roślinnych importowanych, np. z terytorium Polski. Podał, że gdy nie było specjalnych wymagań w zezwoleniu importowym, do określenia miejsca pochodzenia produktów roślinnych wystarczyło oświadczenie eksportera oraz inny dokument, np. faktura. Inspektor fitosanitarny, który wystawiał świadectwo fitosanitarne, ustalał miejsce pochodzenia produktów roślinnych na podstawie wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego oraz na podstawie np. faktury na zakup roślin, o ile nie miał wątpliwości co do rzeczywistego kraju pochodzenia tych produktów roślinnych. W toku prowadzonego postępowania skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia. Organ jednakże stwierdził, że jej uwagi i zarzuty w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie znajdują żadnego uzasadnienia. Dyrektor UKS mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdzonych w toku kontroli ustalił, że: A) strona w rzeczywistości nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm holenderskich na wartość 4.312.217,01zł, i opierając się o treść art.9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżyła: - podatek naliczony o kwotę 948.688zł; - podatek należny o kwotę 948.688zł. Ponadto stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. wykazała podatek należny i naliczony z tytułu importu usług w kwocie 18.402zł. Ustalił, że faktury, które według strony miały dokumentowaćimport usług dokumentują zakup opakowań i koszty prowizji związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od ww. firm holenderskich. Stosownie do postanowień art.31 ust.2 pkt2 ustawy o VAT, koszty opakowań i prowizje pobierane przez dostawcę towarów wchodzą w skład podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro zatem strona nie dokonała takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to podatek naliczony i należny w lutym został zawyżony o kwotę 18,042zł. B) Faktury majce dokumentować transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W a S i PW F nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym, zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin "eksportowanych" do Rosji. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art.86 ust.12) oraz postanowienia §14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej podkreślił, że sprzedaż pomiędzy S, PW F i PW W nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie towaru na rzecz W, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony w lutym 2005r. o kwotę 836.344zł. Organ wskazał także, iż przepis art.108 ust.1 ustawy o VAT zobowiązał wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury, w związku z czym strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 862.656zł. C) strona nie dokonała eksportu towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie bowiem z definicją ustawową zawartą w art.2 pkt8 ustawy o VAT z przepisami celnymi, w szczególności art.788 rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń kontroli wynika jednoznacznie, że strona nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym doszło do zawyżenia wartości eksportu wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. o kwotę 2.642.648zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor IS rozstrzygnięciem z dnia [...] stycznia 2010r., utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Strona na decyzję Dyrektora IS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości z uwagi na naruszenie art.121 §1, art.122, art.191 oraz art.193 §1, §2, §3, §6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organy prowadzące postępowanie w sprawie, mimo iż w ramach tych postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań, przywołując na ich poparcie wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich, pominęły wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniu decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. Zdaniem skarżącej, jest to rażące naruszenie wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu przywołanego przez stronę wyroku. Wiąże się to z powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i żądań. Skarżąca podniosła również, iż organy skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między stronami oraz między firmami skarżącej i jej męża a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. W tym celu organy powołały się m.in. na §14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. (Dz. U. 2004 Nr 97, póz. 970 ze zm.), które zostało uchylone rozporządzeniem (Dz. U. 2008 Nr 112 póz. 1336) wycofanym i następnie zastąpionym aktualnym rozporządzeniem (Dz. U. 2009 Nr 224 póz. 1799). Przywołany przez organy skarbowe przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie skarżącej decyzje wydane zostały w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż bezspornym jest, że księgi podatkowe firmy W stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ustawodawca wysuwa wniosek, że organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie zgodnie, z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji, organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód odpowiednikiem, którego jest dokument urzędowy. Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z księgą podatkową. Jednakże wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art.193 §6-8 Ordynacji podatkowej. Szczególnie dużą wagę przywiązuje się w orzecznictwie do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 §6 Ordynacji podatkowej. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy jednostki - strony w toku postępowania. Dlatego ocenie strony ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzję wydaną przez UKS jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Podsumowując strona skarżąca podniosła, iż organy w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, czyli tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez nią stanowiły lub nie dowód na podstawie, którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowania zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona złożyła szereg pism, w treści których przedstawiała argumentację świadczącą o zasadności złożonej skargi – w szczególności w zakresie dotyczącym składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, manipulacji materiałem dowodowym (między innymi: [...] marca 2010r., [...] kwietnia 2010r., [...] lipca 2010r.) Nadto, w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010r. skarżąca zgłosiła dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1/ art.122, art.180 §1, art.181, art.187 §1 oraz art.191 przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach w postaci przesłuchań świadków złożonych w ramach postępowań przygotowawczych i tym samym niedopełnienie obowiązku ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy podatkowej, 2/ art.123 §1 przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, 3/ art.187 §1 w zw. z art.122 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, 4/ art.188 przez nieuwzględnienie licznych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 5/ art.247 §1 pkt 2 przez wydanie decyzji na podstawie nieważnej podstawy prawnej (art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT); 6/ art.284b §2 w zw. z art.284b §3, art.188 oraz art.200 §1 w zw. z art.123 oraz art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie kontroli skarbowej z naruszeniem przepisów o kontroli i bez udziału stron, 7/ art.120, art.121 §1, art.122, w związku z art.187 §1, art.123, art.125 oraz art.180 §1 przez niekompletne zebranie materiału dowodowego a także uniemożliwienie stronom czynnego udziału w postępowaniu przez utrudnianie w zapoznaniu się z dokumentacją rachunkowo-bankową przetrzymywaną w KWP 8/ art.123, art.172 §2 oraz art.180 §1 przez niedopełnienie przez organ obowiązku sporządzenia protokołu przy dokonywaniu czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca sformułowała jeszcze zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 9 ustawy o VAT. W obszernych wywodach uzasadnienie podała, że zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez funkcjonariuszy w KWP zeznania, zostały złożone przez osoby przesłuchiwane charakterze podejrzanych, pod dużą presją psychiczną wywieraną przez funkcjonariuszy. Zdaniem skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej gromadząc w ten sposób materiał dowodowy naruszył art.123 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu w postaci zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, bez bezpośredniego udziału strony. Odnośnie zarzutu niezebrania oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skarżąca wskazała, że na jak najbardziej trafne wnioski dowodowe strony lub jej pełnomocników, dotyczące stwierdzenia nabycia własności produktów fitosanitarnych i rozporządzania nimi jak właściciel przez skarżącego, organy skarbowe wydawały postanowienia odmownie. W zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu poczyniła uwagę, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek sporządzenia protokołu przy dokonywaniu wszelkich czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazała, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w sprawie jedynie wówczas, gdy jest zgodny z prawem, tzn. gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca odniosła to do rozpatrywanej sprawy twierdząc, że przy dokonywaniu oględzin i dokumentacji firm PW "W" oraz S organ kontroli skarbowej zaniedbał wykonanie tejże czynności. Organy nie uwzględniły też wniosku strony o ponowne przeprowadzenie czynności oględzin dokumentacji finansowej wyżej wymienionych firm przy udziale stron. Dalej wskazała, że mimo iż organ kontroli skarbowej dokonał wielokrotnych nieformalnych oględzin dokumentacji firmowej (zabezpieczonej przez KWP) , z pominięciem udziału stron w tych czynnościach, to organy skarbowe w ogóle "nie wprowadziły do akt postępowań" żadnych informacji dotyczących rozrachunków finansowych stron, m.in. tych pochodzących z banków, co dotyczy zarówno PW "W", jak i firm S i "F". Przy tym, bezzasadnie przyjęto w decyzji, ze strony nie dokonały, jak również nie otrzymały płatności, co miałoby potwierdzać, ze strony nie przeprowadziły transakcji handlowych i faktycznie nie władały kwiatami będącymi przedmiotem obrotu. Organy bankowe, zdaniem skarżącej z bliżej nieznanych przyczyn, nie wprowadziły do postępowań żadnych informacji bankowych. W czasie kontroli w 2005r. organ kontroli skarbowej przeglądał dokumenty bankowe w sprawie firmy S. Firma ta korzystała z usług dwóch banków w Polsce, jak i usług banku w Szwajcarii. Jak wskazała skarżąca, wszystkie wyciągi, informacje pochodzące z tych banków są w posiadaniu KWP i po trzydziestu miesiącach od daty zabezpieczenia dokumentów strony ostatecznie miały w dniu [...] sierpnia 2009r. otrzymać swoje wyciągi bankowe. Niestety otrzymały tylko część dotyczącą PW "W", żadnych natomiast dokumentów bankowych dotyczących transakcji S. W ocenie skarżącej, z tych wyciągów, przedstawionych przez stronę na etapie odwołania, jednoznacznie wynika dokonanie oraz otrzymanie płatności do transakcji pomiędzy PW "W" a S a dostawcami z Holandii oraz kontrahentami z Federacji Rosyjskiej. Wyciągi bankowe również potwierdzają wnoszone opłaty ubezpieczeniowe od ryzyka zerwania kontraktów bądź niezapłaconych dostaw do Federacji Rosyjskiej, koszty transportu, opłaty dla agencji celnych, opłaty za uczestnictwo na targach w Moskwie, gdzie pozyskiwano klientów, opłaty dla tłumaczy. W dalszej kolejności skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą rozumienia użytego w art.9 ustawy o VAT określenia "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". Odwołała się w tej mierze do przepisów kodeksu cywilnego wskazując, że zgodnie z art.155 §2 k.c. jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Podniosła też, że zgodnie z art.544 §1 k.c. jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy skarżąca twierdziła, że w przypadku produktów fitosanitarnych sprzedawanych przez M BV nie ulega wątpliwości, że kwiaty były wysyłane za pomocą firm transportowych na adres w Polsce do firmy S K.B. lub "W" S.B.. Urząd Kontroli Skarbowej nie podważał również, że małżonek strony zlecał firmom transportowym przewóz produktów fitosanitarnych, zlecał agencjom celnym odprawę celną tych kwiatów a także miał fizyczną możliwość władania kwiatami (np. wyładunek kwiatów, ich przepakowanie). Reasumując skarżąca stwierdziła, że analiza zarówno przepisów kodeksu cywilnego, jak i orzecznictwa sądów w tym zakresie pozwala stwierdzić, że wydanie rzeczy nastąpiło z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi. Strony stały się zatem właścicielem kwiatów i przeszły na nie korzyści oraz ciężary związane z rzeczą, a w szczególności ryzyko utraty lub uszkodzenia kwiatów. Następnie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010r. zatytułowanym "Uzupełnienie skarg z dnia [...] marca 2010r. " skarżąca podniosła ponownie zarzuty: 1/ naruszenia art.193 §1, §6 i §7 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie zapisów w księgach podatkowych stron za dowód w sprawie, niesporządzenie protokołu badania ksiąg jako uznanych za nierzetelne i niedoręczenie go stronom; 2/ naruszenia art.120, art.121 §1 , art.122 w zw. z art.187 §1, art.123, art.125, art.180 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez niekompletne i nierzetelne zebranie materiału dowodowego, uniemożliwienie stronom czynnego udziału w postępowaniu poprzez utrudnianie stronom zapoznania się z ich dokumentacją przetrzymywaną w KWP i tym samym ograniczenie stronom prawa do czynnego udziału w postepowaniu a także przez nieuwzględnienie licznych dowodów, przedmiotem których są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W rozwinięciu powyższego zarzutu po raz kolejny podniosła, odnosząc to do organów obu instancji, że została pozbawiona możliwości potwierdzenia swojej argumentacji dokumentami firmowymi należącymi do stron. Zwróciła też uwagę na charakter i rodzaj materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięć oraz na sposób jego gromadzenia. Wskazała, że okolicznością bezdyskusyjną jest oparcie rozstrzygnięć na materiale dowodowym uzyskanym w wyniku oględzin, przeprowadzonych bez udziału stron oraz dowodów z dokumentów otrzymanych od organów śledczych. Dokumentacja stron, w tym w szczególności ta zapisana na nośnikach elektronicznych, zabezpieczona przez organ dotyczących śledczy z [...] w dniu [...] lutego 2007r., była wykorzystywana jednostronnie, tylko przez organ kontroli skarbowej jako główne źródło dowodowe, z pominięciem udziału stron w analizie tychże dokumentów. Skarżąca opisała następnie okoliczności zabezpieczenia dokumentacji przez organ śledczy w wyżej wymienionej dacie, składając przy tym wniosek o przeprowadzenie w trybie art.106 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z trzech pism (z [...] kwietnia 2010r., z [...] kwietnia 2010r. oraz z [...] czerwca 2010r.) pozostających w związku z zabiegami skarżącej i jej małżonka o udostępnienie im dokumentacji ich firm zabezpieczonej przez organ śledczy. 3/ naruszenia art.123, art.172 §2 oraz art.180 §1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku sporządzenia protokołu przy dokonywaniu czynności mających istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe dotyczyło , tak jak poprzednio, dokumentów zabezpieczonych przez KWP. Skarżący wskazał, że z przeprowadzonej przez niego analizy akt śledztwa oraz pokwitowań wynika, że organ kontroli wielokrotnie dokonywał oględzin dokumentacji, natomiast zarówno uczestnicy postępowań, jak i organ odwoławczy oraz Sąd Administracyjny nie otrzymali żadnej informacji, jakie to konkretne dokumenty zostały poddane oględzinom. 4/ naruszenia art.187 §1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego a także oparcie rozstrzygnięcia na zmodyfikowanych i niekompletnych dokumentach firmowych stron. Według skarżącej pomijanie stron w oględzinach skutkowało również tym, że w aktach postępowań pojawiły się zmodyfikowane bądź nieistniejące dokumenty, wprowadzone w nieustalonym czasie, bez wskazania ich źródła pochodzenia. Potwierdzeniem powyższego miały być "zmodyfikowane" kontrakty znajdujące się w aktach podatkowych PW "W". Skarżąca podała jeszcze, że również gromadzenie informacji o posiadanych kontach w bankach zagranicznych odbyło się nieprawidłowo. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej opierając się wyłącznie na nieprawdziwej jego zdaniem informacji KWP o braku wiedzy o posiadaniu przez strony zagranicznych kont bankowych. W ocenie skarżącej, kolejnym przykładem nierzetelności organów skarbowych w kompletowaniu materiału dowodowego jest dokumentacja sporządzona przez PIORiN. W sprawie nakładanych sankcji na towar roślinny skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że w sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sankcją polegającą na nieuznawaniu holenderskiej certyfikacji przez Federację Rosyjską. Oznacza to, że produkty roślinne o pochodzeniu holenderskim i bez zmiany tego pochodzenia mogły być bez przeszkód importowane do Federacji Rosyjskiej z każdego innego kraju, w tym z Polski. Skarżąca zarzuciła, że w żadnym dowodzie PIORiN nie sprecyzowano charakteru embarga nałożonego na Holandię w sposób jasny i przekonujący. 5/ naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżąca zarzuciła, że organy skarbowe przyjęły za pewnik, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami polskimi a holenderskimi a także pomiędzy firmami S, PW "W" oraz "F" miały charakter czynności dyssymulowanych. Jej zdaniem, w sprawach zakończonych skarżonymi decyzjami z dowodów zgromadzonych w postępowaniach wynika szereg poważnych wątpliwości co do istnienia bądź nie stosunku prawnego. Również strony wielokrotnie argumentowały i podnosiły, że transakcje pomiędzy firmami holenderskimi a polskimi faktycznie miały miejsce a wszelkie faktury wystawiane przez zagraniczne podmioty dokumentowały obrót handlowy w ramach autentycznych czynności prawnych. Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego radca prawny K.G. w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz zasadniczą argumentację skarżącej. Nadto wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postepowanie w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło na podstawie art.56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zostało ustalone, że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona do Sądu po złożeniu przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Natomiast w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie , czego potwierdzeniem było wydanie w dniu 15 czerwca 2011r. przez tut. Sąd wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postepowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2005r. (sygn.. akt I SA/Go 43/11) – postanowieniem z dnia 19 października 2011r. nastąpiło podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wojewódzki sąd administracyjny zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w myśl § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną, której dotyczy skarga, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać trzeba, że stosownie do treści art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie, w wyniku którego wydano na rzecz skarżącej decyzje obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. Z zachowaniem obowiązujących zasad został ustalony stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To z kolei skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nie dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny w szczególności z art.122 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Z tego też względu zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów okazał się niezasadny. Sąd uznaje prawidłowość wnioskowania i oceny dokonanych przez organy skarbowe, które ustalenie, że w rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi słusznie oparły na takich okolicznościach, jak: - towar wykazany w fakturach wystawianych przez firmy holenderskie został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie; - ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazana w fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącego były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy wartością zakupu a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawione były korekty, które te różnice wyrównywały; - na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawienia. Zapłaty za faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy holenderskie dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej; - z treści kontraktów, jakie zawarła skarżąca z kontrahentami z Federacji Rosyjskiej, którzy jako zlecający usługę powierzali usługodawcy swój towar, będący ich własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich, południowoamerykańskich oraz z innych krajów) - w celu wykonania usługi, wynikało, że wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług: pakowania, przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia, nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji; - ustalenie to potwierdziła również skarżąca w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wskazała, że kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali droga elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMR'ami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski. Nadto, kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem, Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M, od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont ona za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach dla niej zostawały jakieś pieniądze, ale nie pamiętała ile, ponieważ Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę. Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 euro, co potwierdzane było fakturą za usługi. Zeznała także, iż fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania. W jej ocenie osoby zarządzające firmą M B.V. i B B.V, nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdy wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z pracownikiem firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek. Z kolei, co do zeznań skarżącej złożone w dniu [...] października 2008r. – w których wskazała, że zeznania w postępowaniu karnym składała pod presją – to należy stwierdzić, że organ ocenił je z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki. Należy bowiem zwrócić uwagę, że strona na większość pytań dotyczących szczegółów zawartych przez PW W transakcji zakupu i sprzedaży, tj. jak doszło do zawarcia pierwszej transakcji z kontrahentami holenderskimi, w jaki sposób i kto zamawiał towary, kto organizował transport, w jaki sposób następowały rozliczenia finansowe itp., nie udzieliła odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie jej przez prokuraturę. Nie potrafiła też podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miała przeprowadzić w okresie od stycznia 2005r. do października 2005r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firm. Słusznie organ I instancji przy ocenie zeznań zwrócił uwagę, że strona wiedziała jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w piśmie z dnia [...] marca 2008r. (na które w żaden sposób nie zareagowała) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. W toku przesłuchania w charakterze strony, nie chciała się ustosunkować do zeznań złożonych przez nią przed funkcjonariuszami KWP mimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu twierdziła, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu. Stwierdziła, iż nie będzie odpowiadać na żadne pytania związane z treścią zeznań bez adwokata, nie będzie ani potwierdzać, ani zaprzeczać; - z zeznań świadka M.R. (osoby wystawiającej faktury w "W" na rzecz S) wynikało, że kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani strona ani K.B. w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy. Rzeczą znamienną jest, że okoliczności te M.R. potwierdziła w zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Ustalenie, że transakcje przeprowadzane były w rzeczywistości pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych na wartość 4.312.217,01zł. Zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zw. dalej: ustawa o VAT, przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia wyżej wymienionych obu warunków łącznie. Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują, że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe w postaci nabycia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Skarżąca nie zamawiała towarów, nie płaciła za nie. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, ponieważ towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym prawidłowo organ odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy uznał, że skarżąca z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżyła podatek naliczony o kwotę 948.688zł. jak i o tę samą kwotę podatek należny. Wobec formułowanego w toku postępowania przed sądem zarzutu dotyczącego rozumienia pojęcia zawartego w art.9 ust.1 ustawy o VAT - "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel" należy przyjąć za organem, że nie może być ono postrzegane przez pryzmat przepisów krajowych, tj. kodeksu cywilnego, do których odwoływał się skarżący. W definicji wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów chodzi o przeniesienie własności w sensie ekonomicznym a nie prawnym. Fakt fizycznego dysponowania towarem przez skarżącą nie oznaczał, że nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli że spełniona była jedna z przesłanek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie miały znaczenia dowody potwierdzające przemieszczanie towarów pomiędzy Holandią a Polską a następnie pomiędzy Polską a Rosją. Przemieszczanie towarów stanowiło bowiem tylko jeden z warunków, po spełnieniu których możliwe byłoby przyjęcie, że po stronie skarżącej nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem Sądu prawidłowe było również ustalenie organów, że faktury mające dokumentować transakcje prowadzone pomiędzy firmą skarżącej a firmą jej męża nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym i zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin, które trafiały do Rosji. Treść art.86 ust.1 i ust.2 pkt1 lit. a ustawa o VAT określa, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia, stosownie do art.86 ust.12 cyt. ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi. Przepis ten nie przewiduje możliwości realizacji zawartego w nim uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozporządzania towarem na rzecz nabywcy. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania bezspornie wskazują, że sprzedaż pomiędzy S i PW W nie wystąpiła. Nie wystąpiło też wydanie towaru na rzecz W, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym strona zawyżyła podatek naliczony w lutym 2005r. o kwotę 836.344,00zł. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art.108 ust.1 ustawy o VAT, jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sam fakt wystawienia faktury, wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania w niej podatku należnego powoduje obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy jest to dokument nie odzwierciedlający rzeczywistej dostawy. W związku z powyższym strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 862.656,00zł. Prawidłowe były również ustalenia, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów, na podstawie wyszczególnionych w decyzji faktur, na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art.2 pkt8 ustawy o VAT eksport towarów oznacza łączne spełnienie następujących przesłanek: - następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, - wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, - wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art.7 ust.1 pkt 1-4 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów oznaczającym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Zasadnie organ wskazał ponadto przepisy celne, w szczególności art.788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz.1), zgodnie z którymi za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń jakie poczyniły organy wynika jednoznacznie, że skarżąca nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji skarżąca zawyżyła wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2005r. o kwotę 2.642.648zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ prawidłowo określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r. w wysokości 32.039,00zł. z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.000,00zł. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 28.039zł.oraz określił kwotę tego podatku za luty 2005r. do zapłaty wysokości 862.656,00zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj. pominięcia przez organy wszystkich przywołanych przez stronę orzeczeń i nie wyrażenia w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji stanowiska wobec tychże wyroków sądowych, co zdaniem strony stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej – należy twierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. W tej mierze wypada bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w motywach zaskarżonej decyzji, iż liczne wyroki sądów administracyjnych przywoływane przez stronę skarżącą w wielu pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, o określonym stanie faktycznym i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W kwestii zaś orzecznictwa sądów cywilnych należy przyznać rację organom, że sprawy podatkowe są rozstrzygane przez sądy administracyjne, a nie sądy cywilne. Zauważyć też trzeba, że przywołane przez skarżącego wyroki Sądy Najwyższego (sygn. akt: III CKN 859/99 oraz III RN 12/97) dotyczyły interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, które to przepisy nie mają znaczenia i zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei do cytowanego uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-184/05 Twoh International BV) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (sygn. akt 25924/06 w sprawie Nowiński przeciwko Polsce) organ odniósł się w zaskarżonej decyzji i zajęte stanowisko należy zaakceptować. Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że strona skarżąca bardzo często w składanych pismach powoływała się na orzecznictwo (około 30 orzeczeń sądów administracyjnych, ponad 10 orzeczeń ETS), nie dokonując jednocześnie analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dany wyrok zapadł, czy też powoływała orzeczenia już nieaktualne a nawet takie, których nie można było zidentyfikować. Zarzut dotyczący zastosowania §14 ust.2 pkt4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), odnośnie którego skarżąca stwierdziła, że "w związku z zastosowaniem ww. przepisu decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną", powołując się dodatkowo na wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/08 , w uzasadnieniu którego zostało stwierdzone, że przepis rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP - należy uznać za bezpodstawny. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowiły przepisy art.86 ust.1 i ust.2 pkt1 lit.a oraz ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regulacją, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towaru, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Nabycie tego prawa nie jest możliwe, gdy nie było rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy, a zatem przepisy te wykluczają dokonanie odliczenia w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla, a tym samym nie potwierdza rzeczywistych czynności. W tej sytuacji regulacja zawarta w §14 ust.2 pkt4 lit.a nie miała zasadniczego znaczenia, jakie przypisuje jej skarżący, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało wydane na podstawie wyżej wymienionych przepisów rangi ustawowej. Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Brzmienie art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 §2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art.193 §3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art.193 §6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art.193 §7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art.193 §8). Ewidencja VAT jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księgach podatkowych nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. W ocenie Sądu, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg - zgodnie z art.193 §6 Ordynacji podatkowej - nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Protokół kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. zawiera dane, o których mowa w art.193 §6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do rejestrów zakupu i sprzedaży skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do konkretnego miesiąca 2005 r.) i w jakiej części (wskazanie konkretnych spornych faktur w poszczególnych miesiącach) kwestionuje się ich rzetelność. W treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008r. (na stronie 10 tego dokumentu) znajduje się zapis "z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW "W" S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. oraz PW "F" W.Ś., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że wykazane przez skarżącą w ewidencjach zakupu i sprzedaży w 2005r. faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a firmami S K.B. i PW "F "W.Ś. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji". Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznali ksiąg (rejestrów zakupu czy sprzedaży) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Tym samym w protokole kontroli zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art.193 §6-8 Ordynacji podatkowej. Ponadto do protokołu strona złożyła zastrzeżenia, a więc miała możliwość kwestionowania ustaleń. Zgodnie z art.290 §5 w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 §6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisów w prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ww. ustawy ewidencji zakupów czy sprzedaży wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art.193 §2 w zw. z art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.193 Ordynacji i podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej jego subsumcji do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a., jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.a ), Sąd na podstawie art.151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. Z uwagi na reprezentowanie skarżącej przez radcę prawnego ustanowionego w ramach prawa pomocy, Sąd na podstawie art.250 p.p.s.a w związku z §14 ust.2 lit. "a" i §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr163 poz.1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie radcy prawnemu działającemu w sprawie. Na podstawie §2 ust.3 przywołanego rozporządzenia przyznane wynagrodzenie obejmuje należny podatek od towarów i usług. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Barbara Rennert Alina Rzepecka